I SA/Po 1000/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2015 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36) za 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz skarżącego kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], na podstawie m.in. art. 72 § 1 pkt 1, art. 74a, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i § 3, art. 75 § 4, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p."), art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.f."), odmówił [...] stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok (PIT – 36). W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że podatnik w dniu [...] kwietnia 2008 r. złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 (PIT-36), w którym wykazał podatek należny w wysokości [...] zł. Następnie pismem z dnia [...] grudnia 2013 r. [...] złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok. Do wniosku załączono korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 (PIT-36), w której nie wykazano żadnych dochodów i nie zadeklarowano podatku. Mając powyższe na uwadze organ wezwał podatnika do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dowodów w związku z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi podatnik złożył korektę zeznania PIT-36 za 2007 r., w której wykazał zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Zmiana wysokości zobowiązania, w porównaniu do pierwotnego zeznania wynikała z pominięcia dochodu podatnika uzyskanego z tytułu odsetek za zwłokę zasądzonych wyrokiem sądowym. Organ ustalił, że z informacji PIT-8C wystawionej przez [...] S.A. wynika, że w 2007 r. podatnik uzyskał przychód z tytułu odsetek za zwłokę w zapłacie za sprzedane akcje pracownicze [...]-[...] S.A. w [...] (dalej: "[...] S.A.") w wysokości [...] zł oraz przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie [...] zł. Wyrokiem z dnia [...] października 2006 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla [...] w [...] zasądził od [...] S.A. NA RZECZ [...] kwotę [...] zł wraz z odsetkami ustawowymi. Zdaniem organu istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy ustawowe odsetki za zwłokę w zapłacie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w rozliczeniu za 2007 r. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] pomimo, że odsetki są świadczeniem ubocznym, bo warunkiem powstania uprawnienia do nich jest istnienie długu głównego i jego wymagalność, to roszczenie o odsetki ma charakter samoistny. W ocenie organu przychód z tytułu odsetek należy zakwalifikować do przychodów z "innych źródeł", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ wyjaśnił, że użyte w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. sformułowanie "w szczególności" dowodzi, że definicja przychodów z "innych źródeł" ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne, niż wymienione we wskazanym przepisie. O przychodzie podatkowym z "innych źródeł" należy mówić w każdym przypadku, gdy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Zdaniem organu zasądzonych odsetek ustawowych nie można przyporządkować do żadnego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f., w tym zwłaszcza do przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, mieszczących się źródle "kapitały pieniężne i prawa majątkowe". Powyższą ocenę organ uzasadnił wyjaśniając, że stosownie do postanowień art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f., przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. (tj. przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych), stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. W ocenie organu przytoczony zapis wyklucza zaliczenie do przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartości zasądzonych odsetek ustawowych, ponieważ nie są one elementem ceny określonej w umowie sprzedaży akcji. Organ wyjaśnił ponadto, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Organ stwierdził, że na podstawie przytoczonej regulacji przychód z odpłatnego zbycia akcji pracowniczych [...] S.A w [...] podlegał opodatkowaniu w roku, w którym był należny, a nie w roku faktycznego otrzymania pieniędzy. Według organu roszczenie o odsetki ma charakter samoistny i wyłączenie z opodatkowania za 2007 r. należności głównej, jaką jest wymagalna w 2002 r. należność z tytułu sprzedanych akcji, nie oznacza, iż nie podlegają opodatkowaniu za 2007 r. odsetki ustawowe naliczone od tej należności, otrzymane w 2007 r. W ocenie organu otrzymane w 2007 r. przez [...] ustawowe odsetki za zwłokę w zapłacie za akcje [...] S.A. w [...] polegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. na zasadach ogólnych, w związku z czym zostały one prawidłowo opodatkowane w pierwotnie złożonej deklaracji podatkowej. Mając powyższe na uwadze organ podatkowy odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Pismem z dnia [...] podatnik złożył odwołanie, wnosząc o zmianę decyzji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym zgodnie z wnioskiem, poprzez uznanie w/w nadpłaty za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 10 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że zasądzone przez Sąd odsetki za zwłokę stanowią "przychód z innych źródeł"; - art. 21 ust. 1 pkt 3 b u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie. W uzasadnieniu odwołania powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia [...] stycznia 2008 r. o sygn. akt [...] strona zaznaczyła, że bezprawne niewykonanie obowiązków przez [...] S.A. stanowiło podstawę do odszkodowania w oparciu o art. 471 k.c. Na tej podstawie prawnej oparte były wyroki sądów zasądzających świadczenie pieniężne wraz z odsetkami na rzecz uprawnionych. Odszkodowanie należne akcjonariuszowi obejmowało zarówno świadczenia główne jak i zasądzone od niego odsetki. W kontekście zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 b u.p.d.o.f. podatnik zaznaczył, że zasądzona przez Sąd należność główna, jak i odsetki mają charakter odszkodowania wraz ze wszelkimi wynikającymi stąd konsekwencjami. Decyzją z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że użycie w przepisie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. sformułowania "w szczególności" wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przywołanym przepisie. Tym samym o przychodzie podatkowym z innych źródeł mówi się w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zaznaczył, że katalog przychodów, zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym został zamieszczony w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. Ze zwolnienia korzystają między innymi, na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3b tej ustawy odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Organ wyjaśnił, że pismem z dnia [...] lutego 2015 r. wezwał stronę do przedstawienia dowodów, na podstawie których oparła stanowisko, że świadczenie pieniężne (należność główna oraz odsetki), zasądzone wyrokiem Sądu Rejonowego [...] I Wydział Cywilny z dnia [...] października 2006 r. sygn. akt [...] r. stanowiło odszkodowanie. Strona nie przedstawiła jednak żadnych dowodów świadczących, ze zasądzone przez Sąd odsetki miały charakter odszkodowawczy. Organ wskazał również, że z sentencji powołanego wyroku z dnia [...] października 2006 r. sygn. akt [...] r., jednoznacznie wynika, że sporne świadczenie zostało zasądzone w wyniku rozpatrzenia sprawy z powództwa [...] przeciwko [...] Spółka Akcyjna w [...] o zapłatę [...] zł, a nie o wypłatę odszkodowania. W konsekwencji według organu nie można było uznać zasądzonych przez Sąd na rzecz [...] odsetek za odszkodowanie. Podzielając stanowisko organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że otrzymane przez podatnika odsetki ustawowe od nieterminowej płatności za akcje pracownicze [...] należy zakwalifikować do przychodów z "innych źródeł", o których mowa w art. 10 ust. pkt 9 u.p.d.o.f. W podsumowaniu organ stwierdził, że w sprawie nadpłata nie wystąpiła, w związku z czym wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty jest niezasadny. W skardze z dnia [...] kwietnia 2015 r. skarżący wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł, poprzez uznanie nadpłaty w całości za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu na rzecz podatnika zgodnie z wnioskiem. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez uznanie, że osiągnięty przez skarżących przychód nosi znamiona, o których mowa w art. 10 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że charakter prawny zasądzonych w wyroku odsetek i ich ścisłe powiązanie z należnością główną wskazuje, że dochody te można zaliczyć do dochodów z praw majątkowych. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w sprawie poddanej sądowej kontroli jest to, czy w bezsprzecznych okolicznościach faktycznych sprawy nadpłatą jest kwota podatku obliczonego od odsetek zasądzonych na rzecz skarżącej wyrokiem Sądu Rejonowego dla [...] w [...] Wydział I Cywilny z dnia [...] października 2006 r. o sygn. akt [...]. Zdaniem organów obu instancji przychód z odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł podlegał opodatkowaniu w 2007 r. Stanowisko wyrażone przez organ w zaskarżonej decyzji nie zasługuje jednak na aprobatę. Odnosząc się do zarysowanego zagadnienia spornego należy zauważyć, że z akt administracyjnych wyraźnie wynika, iż okoliczności faktyczne badanej sprawy są bezsporne, natomiast rozbieżności między stronami dotyczą tylko i wyłącznie kwestii zakwalifikowania do określonego źródła przychodu odsetek wypłaconych stronie skarżącej w 2007 r. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podzielił stanowiska organów podatkowych, że otrzymany przez skarżącego w 2007 r. przychód z tytułu odsetek wynikających z wyroku Sądu Rejonowego dla [...] w [...] Wydział I Cywilny z dnia [...] października 2006 r. o sygn. akt [...] winien być opodatkowany w 2007 r. Stosownie do dyspozycji art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są m.in.: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (pkt 7), inne źródła (pkt 9). Po dokonaniu analizy przepisów art. 17 i art. 18 u.p.d.o.f., które wskazują, jakie przychody uznawane są za przychody ze źródła "kapitały pieniężne" (art. 17) i "praw majątkowych" (art. 18), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7, a także art. 20 u.p.d.o.f. - określającego przychody z "innych źródeł", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, Sąd stwierdza, że na podstawie norm zawartych w tych przepisach nie można określić, do którego źródła przychodu należy zaliczyć odsetki z tytułu nieterminowego uregulowania należności za zakupione akcje (papiery wartościowe). W związku z tym, Sąd w składzie orzekającym, stoi na stanowisku, że skoro odsetki, jako świadczenie akcesoryjne są bezpośrednio i ściśle związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji, a odsetki te nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty ceny za akcje, to nie ma uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że należność główna oraz odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przypisane do dwóch odrębnych źródeł przychodów. Nie sposób bowiem za odrębne źródło przychodów uznać przychodów z odpłatnego zbycia akcji (papierów wartościowych) i odsetek od kwoty sprzedanych akcji. Odsetki o tym charakterze powinny być zatem przypisane do tego samego źródła co należność główna (por. wyroki NSA w Warszawie m.in. z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 702/12; z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 333/12; z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 115/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym, skoro przychód z odpłatnego zbycia akcji należy zakwalifikować do źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 (tj. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych), to również odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przyporządkowane do tej kategorii źródeł przychodów. W świetle powyższego Sąd stwierdza, że organ w zaskarżonej decyzji dokonał błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd zauważa, że tożsamy pogląd jak w niniejszej sprawie został wyrażony w wyrokach WSA w Poznaniu m.in.: z dnia 10 października 2014 r., o sygn. akt I SA/Po 587/14; z dnia 6 listopada 2014 r., o sygn. akt I SA/Po 475/14; z dnia 27 maja 2015 r., o sygn. akt I SA/Po 1267/14; z dnia 17 czerwca 2015 r., o sygn. akt I SA/Po 1269/14 i 1278/14, oraz z dnia 24 września 2015 r. o sygn. akt I SA/Po 1217/14 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc się natomiast do sformułowanego w skardze żądania aby Sąd w wyroku zmienił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez uznanie nadpłaty za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu, wyjaśnić należy, że w świetle art. 1 i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: "P.p.s.a.") sąd administracyjny ocenia rozstrzygnięcie pod kątem jego zgodności z przepisami prawa materialnego i procesowego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie zobowiązany do uwzględnienia wyrażonej przez Sąd w niniejszym wyroku oceny prawnej, w tym co do możliwych sposobów i kierunków wykładni art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 200 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.