I FSK 506/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 listopada 2015 r., sygn. akt VIII SA/Wa 234/15 w sprawie ze skargi Gminy C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 listopada 2014 r., nr IPPP1/443-1142/14-2/MPe w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Gminy C. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z 18 listopada 2015 r., w sprawie VIII SA/Wa 234/15, ze skargi Gminy C. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 10 listopada 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że Gmina we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku VAT podała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem tego podatku. Wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT. W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje lub może dokonywać: A) zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek, w szczególności może dokonywać sprzedaży działek pod zabudowę, świadczyć usługi dzierżawy lub najmu lokali użytkowych, dokonywać sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych, pobierać opłaty z tytułu wieczystego użytkowania nieruchomości oraz opłaty za ustawienie reklam, wnosić aportem wartości majątkowe do spółek, dokonywać refaktur mediów związanych z dzierżawionymi lub wynajmowanymi lokalami użytkowymi; transakcje te Gmina wykazuje lub wykazywać będzie w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT; B) jak również podlegających opodatkowaniu VAT, ale zwolnionych z podatku, w szczególności: sprzedaż tzw. starszych/używanych budynków i lokali na cele mieszkalne; transakcje te Gmina dokumentuje lub będzie dokumentować stosując zwolnienie oraz wykazuje lub będzie wykazywać w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione z podatku. Po stronie Gminy występują również inne zdarzenia, wynikające z zadań własnych nałożonych na nią odrębnymi przepisami, realizowane w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnym): C) polegające zarówno na uzyskiwaniu przez Gminę określonych wpływów - przykładowo: dochody z podatku od nieruchomości, opłaty targowej, opłaty skarbowej oraz udział w podatkach dochodowych; D) jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury, takiej jak drogi, chodniki, oświetlenie, otwarte place zabaw itp. W związku z wykonywaniem ww. czynności (A – B) oraz występowaniem zdarzeń (C – D), Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na jej rzecz faktury z wykazanymi kwotami VAT. W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A), Gmina korzysta (względnie zamierza skorzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1053 ze zm., dalej: u.p.t.u.). W tym celu dokonuje lub będzie dokonywać bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT w celu odliczenia podatku w całości. W odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami (B) oraz zdarzeniami (C – D), podatek naliczony nie jest odliczany przez Gminę. Niemniej jednak, Gmina ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami spoza zakresu VAT. Gmina nie zna sposobu aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy. Trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności (A-B) i występujące po jej stronie zdarzenia (C-D) są, co do zasady, wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów, jak i usług, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży (dalej także jako: współczynnik sprzedaży), o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.? 2. Czy występujące po stronie Gminy zdarzenia (C-D), Gmina powinna traktować jako pozostające poza zakresem VAT i tym samym nie uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.? 3. Czy w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, jest dodatkowo (równolegle) zobowiązana do zastosowania również jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.), a jeśli tak, to w jaki sposób Gmina powinna ją wyliczyć i zastosować? 4. Czy z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów, jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT (C-D), Gmina jest zobowiązana do naliczania podatku należnego? Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów, jak i usług, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. (pytanie 1). Występujące po stronie Gminy zdarzenia (C-D) Gmina powinna traktować jako pozostające poza zakresem u.p.t.u. i tym samym nie powinna ich uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. (pytanie 2). W celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.) (pytanie 3). Z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów, jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT (C-D), Gmina nie jest zobowiązana do naliczania podatku należnego (pytanie 4). Minister Finansów stanowisko Gminy uznał za: - prawidłowe w zakresie braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystywania wydatków mieszanych do zdarzeń pozostających poza u.p.t.u., - nieprawidłowe w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., - nieprawidłowe w zakresie nieuwzględniania zdarzeń spoza zakresu VAT w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., - nieprawidłowe w zakresie braku obowiązku, w stosunku do wydatków mieszanych, stosowania jakiejkolwiek wstępnej lub późniejszej alokacji podatku naliczonego. Odnosząc się do wątpliwości dotyczących sposobu kalkulacji współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. i zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, Minister Finansów wskazał, że obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu (czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu). W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku organ wskazał, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie, by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Zdaniem organu, przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 u.p.t.u., znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej, w rozumieniu tej ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Nie dotyczą natomiast czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie powinny być zatem uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. Gminie przysługuje (będzie przysługiwało) zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych przez nią do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych od tego podatku i niepodlegających opodatkowaniu VAT, jednak tylko w takim zakresie, w jakim nabyte towary oraz usługi będą związane ze sprzedażą opodatkowaną. Tym samym organ nie zgodził się z Gminą, że w stosunku do zakupów wykorzystywanych przez nią zarówno do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych od tego podatku i niepodlegających opodatkowaniu VAT, ma ona prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. W odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych od tego podatku i niepodlegających opodatkowaniu VAT, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Gminy (czynnościami opodatkowanym VAT i zwolnionymi od tego podatku). 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do WSA w Warszawie Gmina wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, zarzucając organowi naruszenie: a) przepisów prawa materialnego, tj. - art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwą interpretację i uznanie, że w przedmiotowej sprawie, dokonując odliczenia części VAT naliczonego od tzw. wydatków mieszanych, oprócz zastosowania proporcji sprzedaży, Gmina powinna uwzględniać również inne, dodatkowe, przy tym w żaden sposób nieokreślone przez organ, alokacje podatku naliczonego; - art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347; dalej: dyrektywa 112), poprzez jego niezastosowanie, prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi częściowo wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych; b) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), poprzez brak odniesienia się w pełni do przedstawionej przez Gminę w uzasadnieniu własnego stanowiska wykładni art. 90 ust. 1 – 3 u.p.t.u., prezentowanej przez sądy administracyjne, w szczególności poprzez brak analizy wniosków płynących z przywołanego przez Gminę rozstrzygnięcia zawartego w uchwale składu 7 sędziów NSA z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10; - art. 14c § 1 i 2 O.p., poprzez brak oceny stanowiska Skarżącej w zakresie pytań oznaczonych w interpretacji jako nr 2 i 3 (pytania nr 2 i 3 we wniosku), brak uzasadnienia prawnego tej oceny oraz brak wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym; - art. 121 § 1 O.p., poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu, w tym w szczególności przyjęcie stanowiska wprost przeciwnego do dotychczas zajmowanego w identycznych sprawach i w tym samym stanie prawnym. 2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w wydanej interpretacji indywidualnej. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Warszawie stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Sąd przypomniał, że zasadniczą kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest prawo Skarżącej do częściowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków mieszanych, dotyczących nabycia towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT, zwolnionymi od tego podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Spór dotyczy m.in. tego, w jaki sposób Gmina miałaby przyporządkowywać w celu odliczenia podatku naliczonego w sposób zgodny z przepisami u.p.t.u., w szczególności zgodnie z art. 90 ust. 3, wydatki dotyczące nabycia towarów i usług związanych z jej czynnościami opodatkowanymi VAT, zwolnionymi z tego podatku, a także niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Sąd podkreślił, że Gmina wprost stwierdziła, że nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkowywać do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych od tego podatku, czy też związanych ze sferą niepodlegającą regulacjom VAT. Minister Finansów uznał stanowisko Gminy za: - prawidłowe w zakresie braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystywania wydatków mieszanych do zdarzeń pozostających poza u.p.t.u., - nieprawidłowe w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., - nieprawidłowe w zakresie nieuwzględniania zdarzeń spoza zakresu VAT w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., - nieprawidłowe w zakresie braku obowiązku, w stosunku do wydatków mieszanych, stosowania jakiejkolwiek wstępnej lub późniejszej alokacji podatku naliczonego. Sąd zwrócił uwagę, że organ nie wyjaśnił jednak, w jaki sposób i według jakiej metody Gmina obowiązana jest przyporządkowywać wydatki na zakup towarów i usług związanych z jej czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, zwolnionymi od tego podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Nałożył zatem na Gminę obowiązek, którego Gmina nie jest (nie była) w stanie wykonać, o czym wprost wskazała we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. 3.3. WSA stwierdził, że Minister Finansów nie odniósł się przy tym do stanowiska Gminy wyrażonego na podstawie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, z której wynika, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u. czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ww. ustawy. W sposób cząstkowy i wybiórczy organ powołał się również na poglądy wyrażone przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 26 września 2012 r. (C-496/11), gdyż pominął jednoznaczne stwierdzenie o braku regulacji spornego zagadnienia w postanowieniach VI Dyrektywy (obecnie dyrektywy 112) i o konieczności jego normatywnej regulacji przez państwa członkowskie, według wskazanych kryteriów. Sąd przyjął, że skoro Minister Finansów zdecydował się na zmianę swojego dotychczasowego stanowiska prezentowanego w interpretacjach indywidualnych wydawanych na tle art. 90 ust. 3 u.p.t.u., do czego - zdaniem Sądu - organ miał prawo, to jego obowiązkiem było należyte uzasadnienie swojego aktualnego stanowiska. Zaniechanie Ministra Finansów w powyższym zakresie Sąd uznał za uchybienie art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 i 2 O.p., uzasadniające wyeliminowanie z obrotu prawnego interpretacji indywidualnej. Jednocześnie Sąd uznał za przedwczesne odnoszenie się w sposób wiążący do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego związanych ze stosowaniem zasad wynikających z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. na tle okoliczności przedstawionych przez Gminę. 3.4. Sąd wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania Sądu i przedstawić swoje stanowisko w sposób realizujący zasadę zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 w związku z art. 14c § § 1 i 2 Op, jeżeli w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uzna, że stanowisko Gminy nie jest prawidłowe w całości lub w części. Wówczas Minister obowiązany będzie uzasadnić swoje stanowisko w sposób kompleksowy, uwzględniając zarówno poglądy przedstawione przez NSA we wskazywanej uchwale z 24 października 2011 r. (I FPS 9/10), jak i poglądy wyrażone przez TSUE w powoływanym przez organ wyroku z 26 września 2012 r. (C-496/11), w tym dotyczące braku regulacji spornego zagadnienia w postanowieniach VI Dyrektywy (obecnie dyrektywy 112), a także o konieczności jego normatywnej regulacji przez państwa członkowskie, według wskazanych kryteriów. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi I instancji w skardze kasacyjnej naruszenie art. 146 § 1 i art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) w związku z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne przyjęcie, że wydana interpretacja zawierała uzasadnienie pozbawione pełnej oceny stanowiska zawartego we wniosku o interpretację, przez pominięcie w interpretacji stanowiska Skarżącej odwołującego się do orzecznictwa, co spowodowało naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wynikającej z art. 121 § 1 ww. ustawy, podczas gdy do naruszenia tego przepisu nie doszło. Minister Finansów wniósł przy tym o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4.2. Gmina w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż za chybione należy uznać stanowisko Sądu I instancji wyrażone w kwestionowanym wyroku, jakoby Minister Finansów wydając interpretację indywidualną w niniejszej sprawie naruszył przepisy art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 i 2 O.p. w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie z obrotu prawnego przedmiotowego aktu. 5.2. Przede wszystkim nie sposób zgodzić się z oceną WSA w Warszawie co do tego, że wydana w tej sprawie interpretacja indywidualna nie zawiera należytego uzasadnienia stanowiska organu, zwłaszcza w sytuacji, gdy stanowisko to jest odmienne od dotychczas prezentowanego przez Ministra Finansów w spornej kwestii i nie nawiązuje do powołanego przez Stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądów administracyjnych (w szczególności uchwały NSA w składzie 7 sędziów z 24 października 2011 r. w sprawie I FPS 9/10) oraz TSUE (w szczególności wyroku z 26 września 2012 r. w sprawie C-496/11). 5.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Minister Finansów wyraźnie wskazał, z jakich względów odstąpił od dotychczasowej linii orzeczniczej w zakresie zagadnienia prawnego, którego dotyczy spór w niniejszej sprawie i za nieprawidłowe uznał stanowisko Gminy w odniesieniu do pytań 1-3 sformułowanych we wniosku, odnosząc się w sposób szczegółowy i jednoznaczny do podniesionych przez tę Gminę argumentów przemawiających za zasadnością poglądu sprowadzającego się do stwierdzenia, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u. czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej ustawy. 5.4. Organ w sposób prawidłowy przytoczył treść będących przedmiotem wykładni przepisów polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, jak również regulacji unijnych i - wbrew ocenie Sądu I instancji - w sposób rzeczowy odniósł się do kluczowej w spornej kwestii, gdyż będącej podstawą stanowiska Strony, uchwały NSA w sprawie I FPS 9/10, wyjaśniając przy tym, dlaczego nie podziela argumentacji Strony w zakresie wykładni przepisów art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. W tym przedmiocie organ w interpretacji indywidualnej wskazał m.in., że: "Gmina uzasadniając swoje stanowisko, argumentuje, że NSA jednoznacznie potwierdził, że zdarzenia pozostające poza zakresem regulacji VAT nie powinny mieć wpływu na wysokość współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, przywołując uchwałę NSA w składzie 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, a w dalszej części stanowiska własnego wskazuje, że "W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegąjące podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)". Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy, w kontekście powołanych wyżej regulacji prawnych oraz argumentów stwierdzić należy, że jest ono nieprawidłowe. W opinii Organu stanowisko Wnioskodawcy, że czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT nie podlegają uwzględnieniu w kalkulacji proporcji nie oznacza, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Nieuwzględnianie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem VAT, nie stanowi przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi z podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie - zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.". 5.5. Minister Finansów w celu potwierdzenia swojego stanowiska w spornej kwestii i uzasadniając odmienną od dotychczas prezentowanej wykładnię przepisów art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u., przywołał również tezy wyroku TSUE z 26 września 2012 r. w sprawie C-496/11. Odnośnie wspomnianego orzeczenia TSUE organ wskazał, że wynika z niego, iż "(...) jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI Dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności. Skoro zatem przepis art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowi implementację art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 173 Dyrektywy 112) to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT. Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.". 5.6. Jednocześnie organ podniósł, że: "Z uwagi na treść cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu. W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.". Nie można się w związku z powyższym zgodzić z Sądem I instancji co do tego, że o uchybieniu przepisom art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 i 2 O.p. świadczy m.in. fakt, iż Minister Finansów, ustosunkowując się do wyroku TSUE w sprawie C-496/11 [...], pominął tezy tego orzeczenia dotyczące konieczności uregulowania przez państwa członkowskie kwestii dotyczących ustalania metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego. Skoro bowiem organ podatkowy w kwestionowanej interpretacji indywidualnej ustosunkował się do przedmiotowego zagadnienia (metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu VAT), to w kategoriach naruszenia przepisów prawa materialnego (w kontekście przywołanego wyroku TSUE w sprawie C-496/11) należałoby zatem rozpatrywać kwestię prawidłowości takiej, a nie innej oceny organu w danej materii. 5.7. Mając powyższe na uwadze za całkowicie nietrafną należy uznać ocenę WSA w Warszawie w zakresie wadliwości uzasadnienia kwestionowanej interpretacji indywidualnej. Wbrew bowiem opinii tego Sądu, organ podatkowy w skarżonym akcie zawarł jednoznaczne stanowisko w zakresie pytań sformułowanych przez Stronę we wniosku, odniósł się przy tym do argumentów przez nią podniesionych i kompleksowo, w sposób zrozumiały dla Strony, uzasadnił motywy swojego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie przedmiotowej interpretacji indywidualnej umożliwia przy tym - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - sądową kontrolę tego aktu pod względem jego zgodności z przepisami prawa materialnego. 5.8. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok WSA w Warszawie. Sąd I instancji, mając na uwadze powyższą ocenę Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie zgodności kwestionowanej interpretacji indywidualnej z przepisami art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 i 2 O.p., ponownie rozpoznając sprawę powinien dokonać merytorycznego jej rozstrzygnięcia. W szczególności powinien stwierdzić, czy mimo braku do 31 grudnia 2015 r. stosownych regulacji w spornym zakresie (dopiero ustawa z 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 605) dodała z mocą od 1 stycznia 2016 r.: art. 86 ust. 2a-2h, art. 86 ust. 22, art. 90c u.p.t.u.) podatnicy obowiązani byli do ustalenia stosownej proporcji służącej odliczaniu podatku naliczonego w odniesieniu do zakupionych towarów i usług wykorzystywanych do celów "mieszanych" (podlegających i niepodlegających systemowi VAT) - w sposób wskazany w zaskarżonej interpretacji. W tym zakresie organ powinien uwzględnić nie tylko uchwałę NSA z 24 października 2011 r. (I FPS 9/10), lecz w szczególności także wyroki NSA (7) z 23 marca 2009 r. (I FPS 6/08) i z 13 maja 2008 r. (I FSK 600/07) – powołana uchwała i wyroki NSA dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOIS), a także wyrok TSUE z 16 lipca 2015 r. w sprawach połączonych C-108/14 i C-109/14 [...] (por. teza 31). O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. ----------------------- 13