VIII SA/Wa 234/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędzia WSA Iwona Owsińska – Gwiazda, Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2015 r. sprawy ze skargi Gminy [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej w sprawie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej Gminy [...]kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "Minister" lub "MF"), [...] listopada 2014 r. udzielił Gminie C. (dalej: "skarżąca", "Wnioskodawca" lub "Gmina") pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w odpowiedzi na wniosek Gminy z [...] września 2014 r. (data wpływu do organu [...] września 2014 r.) dotyczący podatku od towarów i usług (VAT), w zakresie braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystywania wydatków mieszanych do zdarzeń pozostających poza ustawą i prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych, na tle przepisów art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."). 2.1. We wniosku skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT. W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje lub może dokonywać: A) zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek, w szczególności może dokonywać sprzedaży działek pod zabudowę, świadczyć usługi dzierżawy lub najmu lokali użytkowych, dokonywać sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych, pobierać opłaty z tytułu wieczystego użytkowania nieruchomości oraz opłaty za ustawienie reklam, wnosić aportem wartości majątkowe do spółek, dokonywać refaktur mediów związanych z dzierżawionymi lub wynajmowanymi lokalami użytkowymi; transakcje te Gmina wykazuje lub wykazywać będzie w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT; B) jak również podlegających opodatkowaniu VAT, ale zwolnionych z podatku, w szczególności: sprzedaż tzw. "starszych/używanych" budynków i lokali na cele mieszkalne; transakcje te Gmina dokumentuje lub będzie dokumentować stosując zwolnienie oraz wykazuje lub będzie wykazywać w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione z podatku. Po stronie Gminy występują również inne zdarzenia, wynikające z zadań własnych nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami, realizowane przez Gminę w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnym): C) polegające zarówno na uzyskiwaniu przez Gminę określonych wpływów - przykładowo: (i) dochody z podatku od nieruchomości, (ii) opłaty targowej, (iii) opłaty skarbowej oraz (iv) udział w podatkach dochodowych; D) jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury, takiej jak drogi, chodniki, oświetlenie, otwarte place zabaw itp. W związku z wykonywaniem ww. czynności (A – B) oraz występowaniem zdarzeń (C – D), Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na jej rzecz faktury z wykazanymi kwotami VAT. W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A), Gmina korzysta (względnie zamierza skorzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu Gmina dokonuje lub będzie dokonywać bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT w celu odliczenia podatku w całości. W odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami (B) oraz zdarzeniami (C – D), podatek naliczony nie jest odliczany przez Gminę. Niemniej jednak, Gmina ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami (A – B), tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami spoza zakresu VAT (C – D). Gmina nie zna sposobu aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usług telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja Gminy (dalej jako: "wydatki mieszane"). Wśród wydatków mieszanych wyróżnić można nabywane przez Gminę towary jak i usługi. Przywołana trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności (A-B) i występujące po jej stronie zdarzenia (C-D) są, co do zasady, wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów. Przykładowo, w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą brać udział np. w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę opodatkowanej według podstawowej stawki VAT, w transakcji sprzedaży nieruchomości gminnych, których dostawa korzysta ze zwolnienia z VAT, przy poborze podatku od nieruchomości, oraz przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował drogę gminną. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów, jak i usług, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży (dalej także jako: "współczynnik sprzedaży"), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT? 2. Czy występujące po stronie Gminy zdarzenia (C-D), Gmina powinna traktować jako pozostające poza zakresem VAT i tym samym nie uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT? 3. Czy w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, jest dodatkowo (równolegle) zobowiązana do zastosowania również jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.), a jeśli tak, to w jaki sposób Gmina powinna ją wyliczyć i zastosować? 4. Czy z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT (C-D), Gmina jest zobowiązana do naliczania podatku należnego? Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (pytanie 1). Występujące po stronie Gminy zdarzenia (C-D) Gmina powinna traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i tym samym nie powinna ich uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (pytanie 2). W celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.; pytanie 3). Z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT (C-D), Gmina nie jest zobowiązana do naliczania podatku należnego (pytanie 4). W uzasadnieniu wniosku Gmina rozwinęła argumentację związaną z jej pytaniami oraz przedstawionym stanowiskiem. Uzasadniając stanowisko w zakresie pytania 1, Gmina powołała się na treść przepisów art. 15 ust. 1 – 2 i ust. 6 ustawy o VAT. Wywiodła, że w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (opisane czynności A-B), powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa w sposób analogiczny do tych podmiotów. Gminie powinno więc przysługiwać prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego. Do rozstrzygnięcia pozostaje natomiast kwestia, w jaki sposób ustalić wysokość podatku, który może być przez Gminę odliczany. Zdaniem Gminy, odnośnie wydatków mieszanych, ma ona prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Ponoszone przez Gminę wydatki mieszane (w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku urzędu, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, telekomunikacyjne, doradcze, prawnicze i usługi IT, promocja Gminy) są bowiem związane z opodatkowanymi czynnościami (A), czynnościami zwolnionymi z VAT (B) oraz występującymi po stronie Gminy zdarzeniami spoza zakresu VAT (C-D). Odliczenie podatku naliczonego przy pomocy współczynnika sprzedaży gwarantuje zachowanie zasady neutralności VAT jako podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu VAT (por. orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej; dalej jako: "TSUE" w sprawie 268/83 i 7 interpretacji indywidualnych Ministra Finansów z sierpnia 2012 r.; zob. s. 4 – 6 interpretacji). W zakresie pytania 2 skarżąca przywołała treść art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Wywiodła, że ustawa o VAT nie definiuje czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W tym przypadku należy się odnieść do czynności podlegających ustawie o VAT, a więc czynności podlegających opodatkowaniu VAT, lecz zwolnionych z podatku. Natomiast nie należy uwzględniać zdarzeń znajdujących się w ogóle poza zakresem ustawy o VAT. Przywołany przepis odnosi się do pojęcia obrotu z art. 29 ust. 1 zdanie 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r.). Natomiast przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Odpowiednio, zgodnie z art. 29a ustawy o VAT, który obowiązuje od 1 stycznia 2014 r., podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika (jednocześnie ust. 6 oraz ust. 7 ww. przepisy wskazują elementy, które odpowiednio obejmuje oraz których nie obejmuje podstawa opodatkowania). Oznacza to, że art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, określający sposób wyliczenia proporcji sprzedaży poprzez odniesienie się do pojęcia obrotu stanowi, że w kalkulacji współczynnika sprzedaży należy uwzględniać wyłącznie czynności stanowiące odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, czyli czynności podlegające ustawie o VAT. Zdarzenia znajdujące się poza zakresem VAT nie powinny wpływać na wysokość proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (zob. wyrok TSUE w sprawach C – 333/91, C – 306/94 i C – 16/00; uchwała NSA z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10; wyrok NSA: z 8 stycznia 2010 r., I FSK 1605/08; z 30 czerwca 2009 r, I FSK 903/08; wyrok WSA we Wrocławiu z 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1790/07). Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT skarżąca wywiodła, że skoro Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest organem władzy publicznej, o którym mowa w tym przypisie, a zdarzenia (C-D) są zadaniami, dla których Gmina została powołana w ramach reżimu publicznoprawnego, to pozostają one poza zakresem regulacji VAT (zob. np. wyroki: WSA w Poznaniu z 4 lipca 2012 r., I SA/Po 232/12; WSA w Gliwicach z 28 marca 2012 r., III SA/Gl 2073/11; NSA z 25 maja 2010 r., I FSK 852/09; NSA z 8 grudnia 2009 r., I FSK 1333/08; NSA z 25 listopada 2011 r., I FSK 145/11; zob. s. 6 – 10 zaskarżonej interpretacji). W zakresie pytania 3 skarżąca wywiodła, że racjonalny ustawodawca nie przewidział możliwości stosowania dla wydatków mieszanych dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy i współczynników (poza tymi z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT). Wskazała na brak możliwości "praktycznego" zastosowania przeciwnego stanowiska niektórych organów podatkowych, z którym nie zgadza się skarżąca. Wydatki mieszane są bowiem jednocześnie związane z czynnościami (A - B) i występującymi zdarzeniami (C-D). Nie jest możliwym, aby je bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT (C-D). Są to wydatki związane głównie ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku urzędu (np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, telekomunikacyjne, prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja Gminy). Brak możliwości dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika zaś z faktu, że czynności (A-B) i występujące zdarzenia (C-D) są wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów. Nie da się bowiem precyzyjnie określić, w jakim dokładnie stopniu czynności (A-B) oraz zdarzenia (C-D) powodują zużycie energii elektrycznej, ciepła, wody, mebli i urządzeń w urzędzie, dachówek oraz rynien na budynku tego urzędu, atramentu w długopisach pracowników itp. Ponadto, jakiekolwiek proporcje, klucze, współczynniki, itp., zakładają, że określone czynności i zdarzenia należy "sprowadzić do wspólnego mianownika", tj. wycenia się je, opisuje, czy też określa w taki sposób, aby można było je ze sobą porównać. Tylko wtedy można wyliczyć daną proporcję (udział, procent, itp,). W przypadku Gminy nie da się tego uczynić, gdyż nie jest możliwe miarodajne, ekonomicznie uzasadnione i rzetelne, sprowadzenie do wspólnego mianownika czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A-B) oraz zdarzeń (C-D) pozostających poza zakresem VAT. Brak jest także możliwości praktycznego zastosowania np. klucza metrażowego, kubaturowego, godzinowego lub ilościowego. Czynności te (A-B) i zdarzenia (C-D) mają bowiem całkowicie odmienny, nieporównywalny ze sobą charakter. Nie jest możliwe zastosowanie proporcji kwotowej, gdyż zdarzenia (D), czyli np. budowa drogi gminnej, nie wiążą się z uzyskiwaniem przez Gminę jakichkolwiek wpływów (np. uchwała NSA, sygn. akt I FPS 9/10; wyrok WSA w Warszawie z 9 lutego 2010 r., III SA/Wa 1370/09; wyrok TSUE C-465/03; wyrok NSA z 8 kwietnia 2011 r., I FSK 659/10; wyrok WSA w Białymstoku z 8 marca 2011 r., I SA/Bk 18/11). Podsumowując, w celu wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego podlegającego częściowemu odliczeniu przy pomocy współczynnika sprzedaży, podatnik zobowiązany jest wydzielić kwoty podatku naliczonego, które może przyporządkować czynnościom uprawniającym do odliczenia VAT oraz czynnościom nieuprawniającym do odliczenia. Wydatki o charakterze mieszanym, których podatnik nie jest w stanie odpowiednio przyporządkować (ale które mają związek z obydwoma obszarami działalności) powinny zostać rozliczone tylko i wyłącznie przy pomocy współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Brak jest natomiast podstaw prawnych, aby dla wydatków mieszanych dodatkowo Gmina była zobligowana do stosowania innych, dodatkowych, nieprzewidzianych w przepisach ustawy o VAT alokacji, proporcji kluczy podziału, współczynników, itp. Szczególną uwagę Gmina poświęciła uchwale NSA z 24 października 2011 r., I FPS 9/10, która rozwiała wątpliwości w zakresie zasad odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży wynikającej z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (zob. s. 10 – 17 zaskarżonej interpretacji). Odnośnie pytania 4 Gmina powołała się na art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Na podstawie dokonanej wykładni tych przepisów stwierdziła, że nie spoczywa na niej obowiązek naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT, gdyż nie dokonuje tego w ramach świadczenia usług na rzecz bezpośredniego konsumenta, który odnosiłby z tego tytułu wymierne korzyści. Ewentualna konieczność naliczania przez Gminę podatku należnego mogłaby potencjalnie dotyczyć jedynie częściowego zużycia towarów (z kategorii wydatków mieszanych) w związku ze zdarzeniami (C-D). W świetle przepisów art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, odpowiednio w pkt 1 oraz pkt 2 odnosi się do "użycia towarów" i "nieodpłatnego świadczenia usług" przez podatnika. Gmina nie jest podatnikiem w związku z występowaniem po jej stronie zdarzeń (C-D). Wyłącznie w przypadku wykonywania przez gminy czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, działają one w charakterze podatników VAT. Natomiast w sytuacji, gdy prowadzą one działania wynikające z zadań nałożonych na nie przepisami prawa (tak jak w przedstawionej sytuacji), nie są one uważane za podatników w rozumieniu ustawy o VAT. W konsekwencji, gdy Gmina nie działa w charakterze podatnika VAT, nie jest możliwe opodatkowanie jakiejkolwiek czynności, zdarzenia, itp., w tym również wykorzystania wydatków mieszanych w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT (C-D; zob. s. 17 – 23 zaskarżonej interpretacji). 2.2. Minister Finansów stanowisko Gminy uznał za: - prawidłowe w zakresie braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystywania wydatków mieszanych do zdarzeń pozostających poza ustawą VAT, - nieprawidłowe w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, - nieprawidłowe w zakresie nieuwzględniania zdarzeń spoza zakresu VAT w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, - nieprawidłowe w zakresie braku obowiązku, w stosunku do wydatków mieszanych, stosowania jakiejkolwiek wstępnej lub późniejszej alokacji podatku naliczonego. Uzasadniając swoje stanowisko w części spornej Minister powołał się na art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Wywiódł, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zasada ta wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od VAT i niepodlegających temu podatkowi. Zauważył przy tym, że sformułowany w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczy, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. Zauważył, że w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego", która wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy jednak dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Odnosząc się do wątpliwości dotyczących sposobu kalkulacji współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT i zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży (dalej również: współczynnik sprzedaży), Minister powołał się na przepisy art. 90 ust. 1 – 6, art. 90 ust. 9 i ust. 9a oraz ust. 10 ustawy o VAT. Zauważył, że przepisy art. 90 ust. 1 – 3 ustawy o VAT stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE i powołał wydane na tym tle wyroki TSUE, w szczególności z 26 września 2012 r. w sprawie C – 496/11 (zob. str. 31 – 32 zaskarżonej interpretacji). Na tej podstawie Minister wywiódł, że skoro przepisy art. 90 ust. 1 – 3 ustawy o VAT stanowią implementacje art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 173 Dyrektywy 112), to nie mogą one mieć zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Podatnikowi nie przysługuje zatem prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT. System odliczenia ma bowiem na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Nie pozwala podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego. Zdaniem Ministra, obowiązkiem Gminy jest zatem przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu (czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu). W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku Minister wskazał, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Minister podkreślił przy tym, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej. Powołał się na wyrok WSA we Wrocławiu z 29 lipca 2014 r., sygn. I SA/Wr 754/14 Gmina jest więc zobowiązana do przyjęcia przy odliczeniu podatku naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego), który zapewni, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego, będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Możliwe jest zatem zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (tak w wyroku TSUE w sprawie C – 511/10, pkt 23 – 24). Odliczyć można w całości podatek naliczony związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza zaś możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części VAT, w jakiej towary lub (i) usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających temu podatkowi. Zdaniem organu, przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy o VAT, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu tej ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT. Gmina przedstawiając stanowisko w sprawie kalkulacji współczynnika proporcji, wywodzi skutek prawny w postaci braku konieczności uwzględniania w proporcji sprzedaży zdarzeń spoza zakresu VAT (C-D), tj. zdarzeń, które Gmina traktuje jako niepodlegające ustawie o VAT. Zdaniem Ministra, stanowisko takie jest jednak nieprawidłowe. W przypadku podatku związanego z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Nieuwzględnianie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem VAT, nie stanowi zatem przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT znajdują się poza zakresem ustawy o VAT, a ich wykonywanie nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi z podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, omawianą proporcję należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Gminy, tj. z czynnościami opodatkowanymi VAT oraz zwolnionymi od podatku. Prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje bowiem wyłącznie w części związanej z czynnościami opodatkowanymi VAT, zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Gminie w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych od tego podatku i niepodlegających opodatkowaniu VAT, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej VAT, w rozumieniu ustawy o VAT oraz Dyrektywy 2006/112/WE i związanej z czynnościami opodatkowanymi VAT. Minister powołał się na poglądy prawne wyrażone w wyrokach TSUE z 12 lutego 2009 r. (C – 517/07) i z 13 marca 2008 r. (C – 437/06). Wywiódł, że wykorzystywanie przez Gminę zakupów, w których cenie zawarty jest podatek naliczony, zarówno do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych od tego podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu VAT nie może uprawniać do odliczenia w części, w jakiej zakupy te dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o VAT, gdyż odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika oraz jego czynnościom opodatkowanym. Gminie przysługuje (będzie przysługiwało) zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych przez nią do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych od tego podatku i niepodlegających opodatkowaniu VAT, jednak tylko w takim zakresie, w jakim nabyte towary oraz usługi będą związane ze sprzedażą opodatkowaną. Tym samym Minister nie zgodził się z Gminą, że w stosunku do zakupów wykorzystywanych przez nią zarówno do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych od tego podatku i niepodlegających opodatkowaniu VAT, ma ona prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych od tego podatku i niepodlegających opodatkowaniu VAT, proporcję tą należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Gminy (czynnościami opodatkowanym VAT i zwolnionymi od tego podatku). Stanowisko Gminy, w zakresie pytań oznaczonych nr 1 – 3, Minister uznał zatem za nieprawidłowe. 3.1. Skarżąca, niezadowolona z interpretacji, pismem z [...] lutego 2015 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd"). Wystąpiła o uchylenie zaskarżonego aktu, stawiając zarzuty naruszenia: a) przepisów prawa materialnego, tj. - art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwą interpretację i uznanie, że w przedmiotowej sprawie, dokonując odliczenia części VAT naliczonego od tzw. wydatków mieszanych, oprócz zastosowania proporcji sprzedaży, Gmina powinna uwzględniać również inne, dodatkowe, przy tym w żaden sposób nieokreślone przez Organ, alokacje podatku naliczonego; - art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347; dalej: "Dyrektywa 112") poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi częściowo wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych; b) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 14b § 1 Op poprzez brak odniesienia się w pełni do przedstawionej przez Gminę w uzasadnieniu własnego stanowiska wykładni art. 90 ust. 1 – 3 ustawy o VAT, prezentowanej przez sądy administracyjne, w szczególności poprzez brak analizy wniosków płynących z przywołanego przez Gminę rozstrzygnięcia zawartego w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10; - art. 14c § 1 i 2 Op, poprzez brak oceny stanowiska skarżącej w zakresie pytań oznaczonych w interpretacji jako nr 2 i 3 (pytania nr 2 i 3 we wniosku), brak uzasadnienia prawnego tej oceny oraz brak wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym; - art. 121 § 1 Op poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora IS, w tym w szczególności przyjęcie stanowiska wprost przeciwnego do dotychczas zajmowanego w identycznych sprawach i w tym samym stanie prawnym. 3.2. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Dodał, że obowiązkiem organu była zmiana stanowiska wyrażanego w interpretacjach indywidualnych dotyczących zasad towarzyszących odliczaniu podatku naliczonego na tle przepisów art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, na które to akty powołuje się Gmina, po dokonaniu analizy orzecznictwa TSUE. Tym samym zarzuty skargi uznał w całości za chybione. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania oraz prawa materialnego, w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania tego aktu z obrotu prawnego, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270 ze zm.; dalej: "uppsa"). 4.1. Zasadniczą kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest prawo skarżącej do częściowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków mieszanych, dotyczących nabycia towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT, zwolnionymi od tego podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy między innymi tego, w jaki sposób Gmina miałaby przyporządkowywać w celu odliczenia podatku naliczonego w sposób zgodny z przepisami ustawy o VAT, w szczególności zgodnie z art. 90 ust. 3, wydatki związane z nabycie towarów i usług związanych z jej czynnościami opodatkowanymi VAT, zwolnionymi z tego podatku, a także niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Podkreślenia wymaga, że Gmina wprost stwierdziła, że nie zna sposobu, aby wydatki te "bezpośrednio i wyłącznie przyporządkowywać" do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych od tego podatku, czy też związanych ze sferą niepodlegającą regulacjom VAT (do tego rodzaju wydatków zaliczyła tzw. wydatki mieszane związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, telekomunikacyjne, prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja Gminy). Minister Finansów uznał stanowisko Gminy za: - prawidłowe w zakresie braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystywania wydatków mieszanych do zdarzeń pozostających poza ustawą o VAT; - nieprawidłowe w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT; - nieprawidłowe w zakresie nieuwzględniania zdarzeń spoza zakresu VAT w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT; - nieprawidłowe w zakresie braku obowiązku, w stosunku do wydatków mieszanych, stosowania jakiejkolwiek wstępnej lub późniejszej alokacji podatku naliczonego. Nie wyjaśnił jednak, w jaki sposób i według jakiej metody Gmina obowiązana jest przyporządkowywać wydatki na zakup towarów i usług związanych z jej czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, zwolnionymi od tego podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Nałożył zatem na Gminę obowiązek, którego Gmina nie jest (nie była) w stanie wykonać, o czym wprost wskazała we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Minister nie odniósł się nadto do stanowiska Gminy wyrażonego na podstawie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 (ONSAiWSA 2012/1/3, Lex nr 964538, dostępna także w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.orzeczenia.nsa.gov.pl., w skrócie: "CBOSA"). Z uchwały tej wynika, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy. Pogląd ten stanowił podstawę rozważań przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Jednak Minister nie odniósł się do tego poglądu. W sposób cząstkowy i wybiórczy powołał się na poglądy wyrażone przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał", "TSUE" lub "ETS") w wyroku z 26 września 2012 r. (C-496/11), gdyż pominął jednoznaczne stwierdzenie o braku regulacji spornego zagadnienia w postanowieniach VI Dyrektywy (obecnie także Dyrektywy 2006/112/WE) i o konieczności jego normatywnej regulacji przez państwa członkowskie, według wskazanych kryteriów. Skoro Minister Finansów zdecydował się na zmianę swojego dotychczasowego stanowiska prezentowanego w interpretacjach indywidualnych wydawanych na tle art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, do czego oczywiście miał prawo, to jego obowiązkiem było należyte uzasadnienie swojego aktualnego stanowiska. Wskazane wyżej uchybienia świadczą o naruszeniu przez Ministra Finansów przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 i 2 Op. Zdaniem Sądu, wskazane wyżej uchybienia stanowią samodzielną przesłankę do wyeliminowania zaskarżonej interpretacji indywidualnej z obrotu prawnego, na podstawie art. 146 § 1 uppsa. Działając w zgodzie z uchwałą NSA z 7 lipca 2014 r. (II FPS 1/14; CBOSA), Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w całości, pomimo tego, że Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko Gminy dotyczące pytania 4 (tj. w zakresie braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytuły wykorzystania wydatków mieszanych do zdarzeń pozostających poza zakresem ustawy o VAT). 4.2. Dodać należy, że Sądowi znane są poglądy wyrażane przez wojewódzkie sądy administracyjne na tle zbliżonych okoliczności faktycznych i prawnych (zob. wyroki WSA w Rzeszowie: z 17 marca 2015 r., I SA/Rz 196/15; z 24 marca 2015 r, I SA/Rz 207/15; wyrok WSA w Opolu z 15 kwietnia 2015 r., I SA/Op 155/15; WSA we Wrocławiu z 23 września 2015 r., I SA/Wr 244/15; CBOSA). Sąd podziela zasadnicze elementy argumentacji prawnej wyrażanej w tych wyrokach, z tym zastrzeżeniem, że uchwała NSA z 24 października 2011 r. (I FPS 9/10; CBOSA), na którą powołują się wymienione Sądy, a także Gmina w niniejszej sprawie, została wydana na tle okoliczności faktycznych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez osobę prawną (spółkę z o. o.) funkcjonującą w innych realiach od Gminy. 5. W świetle powyższych rozważań, Sąd uznał zarzuty skarżącej za zasadne w części, o której mowa wyżej, czyli dotyczące naruszenia przez Ministra Finansów przepisów postępowania w stopniu powodującym konieczność uchylenia zaskarżonej interpretacji. Skoro jednak Minister Finansów nie przedstawił swojego zmienionego stanowiska w sposób realizujący zasadę zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 Op, to Sąd uznał za przedwczesne odnoszenie się w sposób wiążący do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego związanych ze stosowaniem zasad wynikających z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT na tle okoliczności przedstawionych przez Gminę. 6. Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania Sądu i przedstawić swoje stanowisko w sposób realizujący zasadę zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 w związku z art. 14c § § 1 i 2 Op, jeżeli w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uzna, że stanowisko Gminy nie jest prawidłowe w całości lub w części. Wówczas Minister obowiązany będzie uzasadnić swoje stanowisko w sposób kompleksowy, uwzględniając zarówno poglądy przedstawione przez NSA we wskazywanej uchwale z 24 października 2011 r. (I FPS 9/10), jak i poglądy wyrażone przez TSUE w powoływanym przez Ministra wyroku z 26 września 2012 r. (C-496/11), w tym dotyczące braku regulacji spornego zagadnienia w postanowieniach VI Dyrektywy (obecnie także Dyrektywy 2006/112/WE), a także o konieczności jego normatywnej regulacji przez państwa członkowskie, według wskazanych kryteriów. 7. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 uppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł zaś na mocy przepisów art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 uppsa w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490), gdyż skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez radcę prawnego. Na łączną kwotę ([...] zł) przysługujących do zwrotu stronie skarżącej kosztów postępowania sądowego składają się: [...]zł tytułem uiszczonego wpisu stałego od skargi, [...] zł tytułem zastępstwa procesowego i [...] zł tytułem zwrotu uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (pkt 2 sentencji wyroku).