III SA/Gl 2073/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Renata Siudyka (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi Gminy L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] uzupełnionym pismem z dnia [...] skarżąca Gmina L. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów o udzielenie, na podstawie art. 14b § 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powołanej dalej jako Ordynacja podatkowa, pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania pobieranych przez wnioskodawcę opłat za zajęcie pasa drogowego. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny. Gmina ma prawo pozyskiwania dochodów własnych, do których zalicza się między innymi wpływy z podatków i opłat, ustalonych na podstawie odrębnych ustaw. Podatki i opłaty lokalne tak zwane publiczne umożliwiają Gminie realizację zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001r. Nr 142 poz.1591 ze zm.). Obok wpływów z podatków i opłat lokalnych, gminny budżet zasilają również między innymi wpływy z: 1. opłat za zajęcie pasa drogowego (pobierane w oparciu o ustawę o drogach publicznych), 2. opłat za korzystanie z zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych (pobierane na podstawie ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi), 3. mandatów (pobierane na podstawie kodeksu postępowania w sprawach o wykroczenie). Wymienione powyżej należności mają charakter publicznoprawny, są one bezzwrotne i przymusowe. Opłaty te pobierane są w związku ze świadczeniem polegającym na dokonaniu czynności urzędowej lub w związku z usługami świadczonymi przez Gminę. Powstanie obowiązku wniesienia opłaty wiąże się z zaistnieniem konkretnego stanu faktycznego, określonego przez Państwo w ustawie lub Gminę w uchwale. Podstawą do zapłaty nie jest umowa, lecz decyzja administracyjna podlegająca kontroli przez organ wyższej instancji. Wskazane powyżej opłaty pobierane przez Gminę nie są jej wynagrodzeniem wynikającym z zawartych umów cywilnoprawnych za świadczenie wzajemne, lecz stanowią opłaty mające charakter daniny publicznej będącej jej dochodem własnym. Gmina L. jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT od dnia 1 maja 2011r. Oprócz realizacji zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami prawa, Gmina wykonuje również czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (np. sprzedaż nieruchomości, wynajem lokali) i w tym właśnie zakresie jest podatnikiem podatku VAT. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.) zadaniem własnym gminy są sprawy gminnych dróg, ulic mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego. Natomiast na podstawie art. 19 ust. 2 pkt 4 i art. 20 pkt 8 ustawy dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2007r. Nr 19, poz. 115 ze zm.) Burmistrz Miasta jest zarządcą dróg gminnych i do jego zadań należy m.in. wydawanie zezwoleń na zajęcie pasa drogowego i zjazdy z dróg oraz pobieranie opłat i kar pieniężnych. Powyższe zezwolenia wydawane są zgodnie z art. 40 ww. ustawy w drodze decyzji administracyjnych, w których ustala się warunki tego zajęcia oraz wysokość opłaty. Wysokość stawek ustalana jest przez Radę Miejską w drodze uchwały. Pobrane opłaty są dochodem Gminy. Wobec powyższego czynności wykonywane na mocy ww. ustawy są zadaniem własnym gminy z zakresu administracji samorządowej. Opłaty za zajęcie pasa drogowego stanowią należności za czynności administrowania drogami publicznymi przez upoważnione organy administracji publicznej i mają charakter opłat administracyjnych, a nie opłat za usługę ogólnie dostępną. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Organ władzy publicznej jest więc podatnikiem podatku VAT tylko w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wszędzie zaś tam, gdzie w danej czynności uczestniczy on w charakterze organu władzy publicznej i dana czynność jest umocowana decyzją administracyjną, to w tym zakresie nie jest on podatnikiem podatku VAT. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy opłaty lokalne (publicznoprawne) takie jak opłaty za zajęcie pasa drogowego pobierane przez Gminę, winny być traktowane jako zwolnione od VAT czy też niepodlegające VAT? Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawionym w piśmie z dnia [...]), przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (§ 13 ust. 1 pkt 12), zwalniają od podatku zadania publiczne wykonywane przez Gminę. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, "nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych". Ponieważ zasadą jest, że każda ustawa jest aktem prawnym nadrzędnym w stosunku do rozporządzeń (będących tylko aktami wykonawczymi do ustaw), to Gmina dla celów VAT jest organem władzy publicznej, zgodnie z ustawą o VAT i w konsekwencji, wykonywane przez nią czynności nałożone przepisami prawa, w zakresie realizowanych zadań publicznych, można uznać jako wykonywane przez niepodatnika podatku od towarów i usług. O wykluczeniu Gminy jako podatnika podatku VAT w zakresie wykonywanych zadań publicznych, przemawia również art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE 1 z 2006r. Nr 347/1 ze zm.), który traktuje opłaty publicznoprawne, pobierane przez jednostki samorządu terytorialnego, jako niepodlegajace opodatkowaniu podatkiem VAT. Zgodnie z tym przepisem, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego, nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Zdaniem wnioskodawcy jest on podatnikiem VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, natomiast nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, gdy realizuje zadania publiczne. Zatem pozyskiwane przez wnioskodawcę opłaty publiczne (takie jak: za zajęcie pasa drogowego, za korzystanie z zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych, mandaty), powinny być traktowane jako opłaty niepodlegajace opodatkowaniu podatkiem VAT i tym samym nie wykazywane w deklaracji VAT. Wobec powyższego, zdaniem wnioskodawcy opłaty za zajęcie pasa drogowego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów, w piśmie z dnia [...] nr [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ wskazał na regulacje z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Organ poinformował, że zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Nadto wyjaśnił, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Organ wskazał także na art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w myśl której nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Organ zaznaczył, że jednostki samorządu terytorialnego takie jak gminy, powiaty czy województwa, są innymi niż organy władzy publicznej, uczestnikami sektora finansów publicznych, zatem nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, lecz są objęte zwolnieniem, o którym mowa w obowiązującym od dnia 6 kwietnia 2011r., § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392) w myśl którego zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Organ dodał, że powyższy przepis jest odzwierciedleniem § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 146, poz.1649 ze zm.). W świetle powyższego organ stwierdził, iż jednostki samorządu terytorialnego (gminy, powiaty, województwa), ze względu na przyznaną im ustawowo osobowość prawną, są podatnikami podatku od towarów i usług, a zatem wykonywanie zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże czynności te korzystają ze zwolnienia na podstawie cytowanego powyżej § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. Ponadto wskazał, iż w myśl art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 6 ust. 1 cyt. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy). Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2007r. Nr 19, poz. 115 ze zm. – dalej "ustawa o drogach publicznych"), organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi. W myśl ust. 2 tego artykułu, zarządcami dla poszczególnych kategorii dróg są: 1. krajowych - Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad, 2. wojewódzkich - zarząd województwa, 3. powiatowych - zarząd powiatu, 4. gminnych - wójt (burmistrz, prezydent miasta). Zarządca drogi może wykonywać swoje obowiązki przy pomocy jednostki organizacyjnej będącej zarządem drogi, utworzonej odpowiednio przez sejmik województwa, radę powiatu lub radę gminy (art. 21 ust. 1 ustawy o drogach publicznych). Stosownie do art. 39 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, zabrania się dokonywania w pasie drogowym czynności, które mogłyby powodować niszczenie lub uszkodzenie drogi i jej urządzeń albo zmniejszenie jej trwałości oraz zagrażać bezpieczeństwu ruchu drogowego. Art. 39 ust. 3 ustawy o drogach publicznych stanowi, że w szczególnie uzasadnionych przypadkach lokalizowanie w pasie drogowym obiektów budowlanych lub urządzeń niezwiązanych z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego może nastąpić wyłącznie za zezwoleniem właściwego zarządcy drogi, z zastrzeżeniem ust. 7, wydawanym w drodze decyzji administracyjnej. Stosownie do przepisu art. 40 ust. 1 wymienionej wyżej ustawy, zajęcie pasa drogowego na cele niezwiązane z budową, przebudową, remontem, utrzymaniem i ochroną dróg wymaga zezwolenia zarządcy drogi, w drodze decyzji administracyjnej. Zezwolenie, o którym mowa wyżej - według ust. 2 tego artykułu - dotyczy: 1. prowadzenia robót w pasie drogowym, 2. umieszczenia w pasie drogowym urządzeń infrastruktury technicznej niezwiązanych z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego, 3. umieszczania w pasie drogowym obiektów budowlanych niezwiązanych z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego oraz reklam, 4. zajęcia pasa drogowego na prawach wyłączności w celach innych niż wymienione w pkt 1-3. Wskazał, iż zgodnie z art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o drogach publicznych użyte w ustawie określenia oznaczają: 1. pas drogowy - wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą; 2. droga - budowlę wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym. Za zajęcie pasa drogowego pobiera się opłatę (art. 40 ust. 3 ww. ustawy). Natomiast zgodnie z art. 40 ust. 11 cyt. ustawy, opłatę za zajęcie pasa drogowego nalicza i pobiera, w drodze decyzji administracyjnej, właściwy zarządca drogi przy udzielaniu zezwolenia na zajęcie pasa drogowego. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.) zadaniem własnym gminy są sprawy gminnych dróg, ulic mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego. Natomiast na podstawie art. 19 ust. 2 pkt 4 i art. 20 pkt 8 ustawy dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2007r. Nr 19, poz. 115 ze zm.) Burmistrz Miasta jest zarządcą dróg gminnych i do jego zadań należy m.in. wydawanie zezwoleń na zajęcie pasa drogowego i zjazdy z dróg oraz pobieranie opłat i kar pieniężnych. Powyższe zezwolenia wydawane są zgodnie z art. 40 ww. ustawy w drodze decyzji administracyjnych, w których ustala się warunki tego zajęcia oraz wysokość opłaty. Wysokość stawek ustalana jest przez Radę Miejską w drodze uchwały. Pobrane opłaty są dochodem Gminy. Czynność pobierania opłaty za zajęcie pasa drogowego w oparciu o ustawę o drogach publicznych, jest wykonywana w ramach zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, przy czym z wniosku wynikało, iż jest to czynność przewidziana przepisami ustawy szczególnej oraz brak jest podstaw do twierdzenia, że będzie wykonywana na podstawie umów cywilnoprawnych. Uwzględniając powyższe, przedmiotowe opłaty pobierane przez Wnioskodawcę korzystają ze zwolnienia wynikającego z przepisu § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, bowiem Gmina pobiera powyższe opłaty jako jednostka samorządu terytorialnego. Reasumując organ wskazał, iż Gmina pobierając opłaty za zajęcie pasa drogowego, które uiszczane są na podstawie odrębnych przepisów, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Na podstawie powyższych uregulowań organ stwierdził, że Gmina pobierając opłaty za zajęcie pasa drogowego korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług powoduje że stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedmiotowej sprawie czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, uznać należało za nieprawidłowe. Z powyższą interpretacją nie zgodziła się skarżąca Gmina, która w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wniosła o jej zmianę. Po ponownym rozpoznaniu sprawy w oparciu o podniesione zarzuty, Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (vide: pismo z dnia [...]nr [...]). Stanowisko to zakwestionował pełnomocnik skarżącej Gminy, który w piśmie z dnia [...] wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wniósł o jej uchylenie w całości. Stwierdził, że interpretacja nie jest słuszna. Podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko podkreślając, że opłaty za zajęcie pasa drogowego są związane z wykonywaniem zadań gminy w zakresie budowy i utrzymania dróg oraz są ustalane w drodze decyzji administracyjnej i jest to bezsporne. Stwierdził, iż ocenie skarżącej ustalanie tych opłat jako czynność z zakresu administracji publicznej nie podlega podatkowi VAT w związku z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W myśl tej regulacji nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jeżeli czynność jest realizowana w sposób władczy, a więc w sferze imperium to ani organ władzy ani obsługująca go jednostka nie są w tym zakresie podatnikami VAT, a więc dana czynność w ogóle nie podlega podatkowi VAT. W przypadku opłat za zajęcie pasa drogowego ich ustalanie i nakładanie jest obowiązkowym zadaniem własnym Burmistrza na podstawie art. 19 ust. 2 ustawy o drogach publicznych i nie powinno budzić wątpliwości, że są to kompetencje związane z realizacją zadań gminy z zakresu dróg publicznych. Tym samym nie są to usługi podlegające podatkowi VAT. Podkreślił, że regulacje przewidziane w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług muszą ustąpić przed regulacją art.15 ust. 6 ustawy o VAT jako przewidzianej w akcie wyższego rzędu oraz przewidującym skutki dalej idące. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo wskazał, iż wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT - podkreśla podstawowy fakt, że organy władzy publicznej co do zasady są podatnikami VAT. Stąd też, zawarte w polskiej ustawie zastrzeżenie podmiotowe - wyłączające jedynie organy władzy publicznej oraz przedmiotowe - wyłączające jedynie zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane powinno być interpretowane ściśle. Stwierdził, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia "organ władzy publicznej". Nie definiuje go też Konstytucja RP, chociaż w wielu miejscach się do niego odwołuje. Podkreślił nadto, ze ustawa z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157 poz. 1240 ze zm.), jednoznacznie rozdziela organy władzy publicznej i jednostki samorządu terytorialnego. Zacytował art. 9 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o finansach publicznych oraz wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 747/08, stwierdzając, że nie ma podstaw do zaliczenia gminy jako jednostki samorządu terytorialnego do organów władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust.6 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług i do uznania, że opłaty zajęcie pasa drogowego podlegają ustawowemu wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zauważył ponadto, iż przepisy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT - wyłączające organa władzy publicznej spod statusu podatnika - uzupełnia przepis § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392), który jest odzwierciedleniem § 13 ust.1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649) dotyczący zwolnienia od podatku określonych czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego. Podkreślił, że ustawodawca zwolnił z opodatkowania wykonywanie przez gminę zadań nałożonych przepisami, zarówno tych, które stanowią podstawę jej powołania jak i tych, które wynika z innych ustaw. Zawarte w dalszej części przepisu ograniczenie wyłącza z zakresu zwolnienia czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, co jest nawiązaniem do regulacji wynikających z art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L i 347, s. 1). Argumentował ponadto, iż jedną z podstawowych zasad wykładni językowej jest takie ustalanie znaczenia przepisów prawnych, by żadne ich fragmenty nie okazały się zbędne, a analiza treści art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług w kontekście postanowień § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. obowiązującego od 6 kwietnia 2011 r. (poprzednio § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010r.) nie daje podstaw do zaliczenia gminy jako jednostki samorządu terytorialnego do organów władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Powyższe uznanie skutkowałoby tym, iż przepisy 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. obowiązującego od 6 kwietnia 2011r. (poprzednio § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010r.) byłyby zbędne, przez co w konsekwencji naruszona zostałaby również zasada racjonalności działania ustawodawcy. Uznał zarzuty skarżącej za bezzasadne. Na rozprawie w dniu 28 marca 2012 r. pełnomocnik organu podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko i argumentację prawną. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje. Zgodnie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl zaś art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa działalności administracji publicznej sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem (legalności). Ogranicza się ona jednak do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik, a ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Należy w tym miejscu zauważyć, iż zaskarżone rozstrzygnięcie, będące przedmiotem oceny tut. Sądu, podjęte zostało w ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. W postępowaniu takim stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych oraz własnego stanowiska w sprawie. Do takiego stanu jaki przedstawi, formułuje on własne stanowisko. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie takie opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. W postępowaniu tym nie może zatem toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych, a następnie poddawanie ich swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Postępowanie to nie może również zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę. Organ ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik. Innymi słowy, organ podatkowy dokonuje interpretacji przyjmując za stroną ściśle określony stan faktyczny. Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Z wnioskiem o interpretację prawa podatkowego wystąpiła Gmina L., zatem interpretacja indywidualna dotyczyła rozstrzygnięcia przepisów prawa podatkowego wobec tego podmiotu. Problem natomiast przedstawiony przez skarżącą we wniosku o interpretację dotyczył zagadnienia czy opodatkowaniu podatkiem od towarów usług podlega pobieranie opłat za zajęcie pasa drogowego wykonywanych w ramach zadań własnych wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Organ interpretacyjny wydając sporną interpretację stanął w niej na stanowisku, iż wnioskodawca jest w opisanym przez niego stanie faktycznym podatnikiem podatku VAT. Organ stwierdził, iż jednostki samorządu terytorialnego, są innymi niż organy władzy publicznej, uczestnikami sektora finansów publicznych, zatem nie korzystają z wyłączenia o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku VAT, lecz są objęte zwolnieniem o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (poprzednio § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług). Organ interpretacyjny tym samym jednoznacznie stwierdził, iż wnioskodawca w badanym przypadku nie spełnia kryterium podmiotowego wyłączającego z kategorii podatnika wynikającego z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług . Sąd nie podziela tego poglądu. Pogląd Ministra Finansów, iż jednostki samorządu terytorialnego nie korzystają z wyłączenia przewidzianego w tym przepisie, ponieważ są innymi niż organy władzy publicznej uczestnikami sektora finansów publicznych nie jest prawidłowy. W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług "Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych". Zgodnie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – dalej – Dyrektywy, którego implementację stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, "Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami...". Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników, o którym mowa we wskazanych przepisach ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. Wyłączenie to ma miejsce przy spełnieniu łącznie dwóch przesłanek: – podmiotowej, gdyż wyłączenie odnosi się tylko do organów władzy publicznej, –przedmiotowej, ponieważ obejmuje tylko prowadzenie czynności z zakresu władztwa publicznego. Istota problemu sprowadza się zatem do ustalenia, czy strona skarżącą pobierając opłaty za zajęcie pasa drogowego spełnia obie wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT przesłanki, tj. czy jest organem władzy publicznej oraz czy pobieranie opłat za zajęcie pasa drogowego jest czynnością ze sfery cywilnoprawnej czy publicznoprawnej. W odniesieniu do tej ostatniej przesłanki organ interpretacyjny stanął jednoznacznie na stanowisku, iż pobieranie opłat za zajęcie pasa drogowego jest czynnością ze sfery publicznoprawnej albowiem w wydanej interpretacji wskazał, iż w odniesieniu do tych czynności ma zastosowanie regulacja z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2012 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywanymi w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W tym zakresie Sąd podziela pogląd co do publicznoprawnego charakteru przedmiotowej czynności. Do rozstrzygnięcia pozostaje zatem kwestia czy wnioskodawca spełnia kryterium podmiotowe wyłączające z kategorii podatników, a zatem czy jest organem władzy publicznej. Zaznaczyć należy, że pojęcie "organ władzy publicznej", nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług. Definicji takiej nie zawiera również Konstytucja RP. Choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuje się pojęciem "władza publiczna" czy "organy władzy publicznej", to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć. Przy określaniu kręgu podmiotów, do których ma zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług zasadne jest odwołanie się do regulacji zawartych w Konstytucji RP. W ustawie tej termin "organ władzy publicznej" można odnaleźć w art. 7, art. 77 , art. 163 , art. 228, art. 238 oraz art. 239. Poza tym wskazać należy, że ustawodawca posługuje się również pojęciem szeroko rozumianego "władztwa publicznego". Jednakże wyrażeń tych nigdzie nie definiuje. Chociaż Konstytucja RP nie zawiera definicji legalnej organu władzy publicznej, to jednak z jej treści można wysnuć wniosek, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji wskazano bowiem, że "Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność". Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe świadczy o tym, że ustawodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W art. 10 Konstytucji RP ustanowiono zasady podziału władzy stwierdzając, iż " Ustrój Rzeczypospolitej Polskiej opiera się na podziale i równowadze władzy ustawodawczej, władzy wykonawczej i władzy sądowniczej. Władzę ustawodawczą sprawują Sejm i Senat, władzę wykonawczą Prezydent Rzeczypospolitej Polskiej i Rada Ministrów, a władzę sądowniczą sądy i trybunały". Zasada ta choć nie odnosi się do samorządu terytorialnego, to nie pozbawia go możliwości władztwa publicznego wykonywanego w ramach ustaw. Jak wskazuje Trybunał Konstytucyjny – traktowanie zadania publicznego wyznaczonego przez ustawodawcę jako adresowanego wyłącznie do administracji rządowej byłoby wyrazem nie mającej oparcia w prawie pozytywnym tendencji do przeciwstawiania gminy państwu (wyrok TK z dnia 28 czerwca 1994 r., sygn. K 14/93). Również w literaturze funkcjonuje pogląd, zgodnie z którym, skoro ustawodawca posługuje się pojemnym zakresowo pojęciem organów władzy publicznej, to bez potrzeby definiowania takiego określenia, w zbiorze tym znajdą swe miejsce, tak organy państwowe, jak i organy samorządu terytorialnego (wszak te drugie mają także charakter publiczny). (...) Trafne jest przy tym stanowisko, że organy samorządu terytorialnego należy kwalifikować jako "organy władzy publicznej", bez względu na to, czy wykonują zadania własne, czy z zakresu administracji rządowej (J. Kremis, Skutki prawne w zakresie odpowiedzialności odszkodowawczej państwa na tle wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo 2002/6/37). Sąd w tutejszym składzie pogląd ten podziela. Wskazać także należy, że zgodnie z art. 6. ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym "Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów". W myśl zaś art. 7 ust. 1 tej ustawy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności do zadań własnych gminy należą sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy). Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2007r. Nr 19, poz. 115 ze zm. – dalej "ustawa o drogach publicznych"), organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi. Natomiast na podstawie art. 19 ust. 2 pkt 4 i art. 20 pkt 8 ustawy dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2007r. Nr 19, poz. 115 ze zm.) Burmistrz Miasta jest zarządcą dróg gminnych i do jego zadań należy m.in. wydawanie zezwoleń na zajęcie pasa drogowego i zjazdy z dróg oraz pobieranie opłat i kar pieniężnych. Powyższe zezwolenia wydawane są zgodnie z art. 40 ww. ustawy w drodze decyzji administracyjnych, w których ustala się warunki tego zajęcia oraz wysokość opłaty. Wysokość stawek ustalana jest przez Radę Miejską w drodze uchwały. Pobrane opłaty są dochodem Gminy. Mając na uwadze powyższe przepisy uznać należy zatem, że wnioskodawca w zakresie w jakim realizuje swoje zadania z zakresu władzy publicznej będzie spełniał obie przesłanki wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Niewątpliwie pobieranie opłat za zajęcie pasa drogowego jest formą sprawowania władztwa publicznego. Wskazać należy, iż w wyroku sygn. P 6/02 Trybunał Konstytucyjny wskazał, że opłaty pobierane są w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywane w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. Dla uznania opłat za dochody i daniny publiczne kluczowe znaczenie mają nie tylko wskazane wyżej cechy ale i okoliczność, że przeznaczane są na cele publiczne albo związane są z realizacją takich celów. Wnioskodawca przy wykonywaniu tych czynności, działa na odmiennych zasadach niż podmioty prywatne. Pobiera należność o charakterze daniny publicznej, ustalaną w sposób określony w ustawie zaś dochód uzyskany z poboru opłat w całości służy celom publicznym. Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z 25 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 145/11, który stwierdził iż : "Niewątpliwie pobieranie opłat (a więc danin publicznych) za korzystanie z pasa drogowego jest formą sprawowania władztwa publicznego. Podmiot sprawujący zarząd nad drogą, przy wykonywaniu tych czynności, działa na ustawowo uregulowanych zasadach, a zatem nie jest w stanie dokonywać modyfikacji, dopuszczalnych w stosunkach cywilnoprawnych w ramach swobody zawierania umów. Organ taki, co istotne, pobiera należność o charakterze daniny publicznej, zaś dochód uzyskany z jej poboru służy celom publicznym." Należy przy tym zauważyć, iż powołanie się organu na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 5 lutego 2009 o sygn. I SA/Rz 747/08 nie może zostać uznane za prawidłowe, jako że został on uchylony w postępowaniu kasacyjnym z uwagi właśnie na błędną wykładnię prawa materialnego (vide: wyrok NSA z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 852/09). Wskazać też należy, iż jak stwierdził NSA w wyroku z 25 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 852/09 na tle stanu faktycznego, w którym kontroli sądowej podlegała ocena czy strona pobierając opłaty za parkowanie pojazdów w strefie płatnego parkowania, spełnia wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług przesłanki, tj. czy jest organem władzy publicznej oraz czy pobieranie opłat za parkowanie pojazdów w strefie płatnego parkowania jest czynnością ze sfery cywilnoprawnej czy publicznoprawnej, a gdzie organy jednoznacznie stanęły na stanowisku, iż ustawa o finansach publicznych jednoznacznie rozdziela organy władzy publicznej i jednostki samorządu terytorialnego, a tym samym do strony skarżącej nie ma zastosowania wyłączenie z art. 15 ust 6 ustawy o podatku VAT wyraził pogląd, iż stanowisko organu w tym względzie jest błędne. NSA odnosząc się do okoliczności wydzielenia w konstrukcji art. 9 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych organów władzy publicznej od jednostek samorządu terytorialnego oraz jednostek budżetowych, stwierdził, że kwestia ta nie może przesądzać o tym, czy jednostki samorządu terytorialnego mieszczą się w kategorii organów sprawujących władzę publiczną. Regulacja art. 9 ustawy o finansach publicznych jest bowiem użyta wyłącznie na potrzeby tej konkretnej ustawy i nie przesądza ona o tym, jakie podmioty sprawują władzę publiczną w Polsce. Skład orzekający w całości pogląd ten akceptuje. W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny mając na uwadze art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Ponownie wydając interpretację Minister Finansów uwzględni wyrażoną wyżej ocenę prawną. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej interpretacji orzeczono na podstawie art. 152 wskazanej ustawy. Natomiast o kosztach postępowania orzeczono w myśl art. 200 ustawy p.p.s.a.