II FSK 760/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie: NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1553/15 w sprawie ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 czerwca 2015 r. nr (...) w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 czerwca 2015 r. nr (...), 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. L. kwotę 5.715 (pięć tysięcy siedemset piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej A. L. (dalej: skarżąca) jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1553/15, w którym oddalono jej skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 9 czerwca 2015 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia 10 marca 2015 r., którą ustalony został skarżącej podatek od spadów i darowizn w wysokości 18.073 zł z tytułu darowizny środków pieniężnych o wartości 100.000 zł. Zaskarżone rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny sprawy. W toku postępowania prowadzonego wobec konkubenta skarżącej, P. K., w sprawie opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2010 r., w dniu 8 lipca 2013 r. skarżąca przesłuchana w charakterze świadka zeznała, że w maju 2004 r. otrzymała od dziadka darowiznę środków pieniężnych o wartości 100.000 zł. Pieniądze te następnie przekazała konkubentowi na zakup mieszkania. W związku z powyższym, postanowieniem z dnia 28 listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn. W postępowaniu do akt sprawy włączył protokół przesłuchania skarżącej z 8 lipca 2013 r., pismo przygotowawcze jej pełnomocnika złożone w organie w tym samym dniu oraz protokoły przesłuchań świadków: B. L., I. L. oraz M. L. (to jest matki, siostry i ojca skarżącej), datowane na 17 września 2013 r. Na podstawie powyższego materiału dowodowego organ I instancji wydał w dniu 7 lutego 2014 r. decyzję, którą ustalił skarżącej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w wysokości 5.709 zł. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uchylił to rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Zwrócił uwagę na brak ustaleń, czy we wcześniejszym okresie darowizna została zgłoszona do opodatkowania oraz czy w maju 2004 r. (to jest w dacie dokonania darowizny) Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. był właściwy dla zgłoszenia nabycia darowizny. Organ odwoławczy wskazał, iż należy rozważyć, czy w sprawie znajdą zastosowanie art. 6 ust. 4 i art. 15 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514, ze zm. – dalej: u.p.s.d.). Wskazaną na wstępie decyzją z dnia 10 marca 2015 r Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił skarżącej podatek w wysokości 18.073 zł. W wyniku rozpoznania odwołania, zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności zwrócił uwagę na przepisy przejściowe, które miały w sprawie zastosowanie. Powołał art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629 – dalej: ustawa zmieniająca) i wskazał, że zgodnie z tym przepisem do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie ustawy zmieniającej, to jest przed 1 stycznia 2007 r. Wobec powyższego organ II instancji stwierdził, że do nabycia przez skarżącą darowizny od dziadka w kwocie 100.000 zł zastosowanie mają przepisy u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Zaznaczył, że fakt otrzymania powyższej darowizny w maju 2004 r. potwierdzili członkowie rodziny. Powołał w związku z tym art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. oraz stwierdził, że w sprawie okoliczność uzyskania przez skarżącą darowizny nie jest kwestionowana. Sporne natomiast jest zastosowanie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. i kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że powyższy przepis przewiduje szczególne okoliczności powstania obowiązku podatkowego na nowo – zgodnie z jego treścią, jeżeli nabycie w drodze darowizny nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania tej darowizny. Wskazał też na obowiązujące w dacie dokonania darowizny rozporządzenie Ministra Finansów z 4 maja 2010 r., normujące obowiązek podatników podatku od spadków i darowizn składania zeznań podatkowych o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem darowizny w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego. Organ odwoławczy stwierdził również na podstawie uzupełnionego przez organ I instancji materiału dowodowego, że darczyńca nie zgłosił do opodatkowania darowizny na rzecz wnuczki oraz że nie wpłynęło zgłoszenie/zeznanie dotyczące nabycia darowizny przez skarżącą. Wobec powyższego organ II instancji przyjął, iż zaistniała podstawa do zastosowania art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Stwierdził, że oświadczenie skarżącej złożone w toku przesłuchania jako świadka miało charakter powołania się przewidziany w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Zaznaczył przy tym, że okoliczność złożenia tego oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań nie zwalnia organu od jego oceny i nie pozbawia organu prawa do odmowy takiemu dowodowi wiarygodności. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 68 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm. – dalej: O.p.), poprzez nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego, zauważył, że art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie stanowi odrębnej regulacji dotyczącej czasu powstania obowiązku podatkowego w podatku od darowizny, od którego rozpoczyna się bieg terminu przedawnienia do wydania decyzji o ustaleniu zobowiązania podatkowego. Ponowiony jest tylko moment powstania obowiązku podatkowego. W niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał w dniu 8 lipca 2013 r., wobec tego prawo organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadku i darowizn wygasłoby 31 grudnia 2018 r. Organ odwoławczy przyjął, że art. 15 ust. 4 u.p.s.d. w niniejszej sprawie ma zastosowanie w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Zaznaczył, że zastosowanie powyższej regulacji nie zostało ograniczone w ten sposób, że toczące się czynności sprawdzające czy postępowanie podatkowe ma dotyczyć osoby podatnika, a więc w rozpoznawanej sprawie skarżącej i konkretnego podatku. Dotyczy też sytuacji powołania się na fakt zawarcia darowizny w toku prowadzenia przez organ podatkowy postępowania w zakresie opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W odpowiedzi na zarzut skarżącej organ II instancji podkreślił, że decyzja uchylająca i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia nie może być kwalifikowana ani jako korzysta, ani jako niekorzystna dla podatnika. W skardze skarżąca zarzuciła naruszenie art. 6 ust. 4 w zw. z art. 15 ust. 4 u.p.s.d., poprzez zastosowanie sankcyjnej stawki podatku od spadków i darowizn, mimo że brak było przesłanek do jej zastosowania; art. 68 § 2 O.p., poprzez nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżąca podniosła też zarzuty naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 196 § 1 i 2 O.p., art. 121 O.p., i art. 122 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do wykładni art. 6 ust. 4 zdanie drugie oraz art. 15 ust. 4 u.p.s.d. w sytuacji, gdy na okoliczność nabycia darowizny wskazuje świadek w postępowaniu podatkowym. Uznał, że z ustalonego w postępowaniu podatkowym stanu faktycznego wynika, że ani skarżąca, ani jej dziadek jako darczyńca nie dopełnili obowiązku zgłoszenia darowizny do opodatkowania. W tym stanie rzeczy zastosowanie znalazł art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Przepis ten reguluje szczególny przypadek powstania obowiązku podatkowego. Stanowi, że jeżeli nabycie w drodze darowizny nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania tej darowizny. Sąd zauważył, że przytoczona regulacja nie określa formy, jaką ma przyjąć powołanie się na fakt dokonania darowizny. Tym samym powołanie się w jakiejkolwiek postaci, również w toku składania zeznań, należy uznać jako warunkujące "odnowienie" obowiązku podatkowego, jeżeli darowizna nie była wcześniej zgłoszona do opodatkowania. Skarżąca, przesłuchana w charakterze świadka, na pytanie skąd pochodziły środki o łącznej wartości 130.000 zł, wskazała, że 100.000 zł otrzymała od dziadka. Trudno zatem zaprzeczyć, że skarżąca powołała się w ten sposób na okoliczność dokonania na jej rzecz darowizny. W związku z powyższym przyjąć należało, że obowiązek podatkowy skarżącej w podatku od spadku i darowizn powstał z dniem 8 lipca 2013 r. Z tym dniem rozpoczął się bieg terminu przedawnienia do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w przedmiotowym podatku, o którym mowa w art. 68 O.p. Zdaniem Sądu organy prawidłowo zastosowały art. 15 ust. 4 u.p.s.d. przewidujący sankcyjną stawkę podatku od spadków i darowizn. Przepis ten posługuje się terminem podatnika. Na skarżącej ciążył obowiązek podatkowy solidarnie z darczyńcą na mocy art. 5 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Jednak, jak ustalił organ I instancji, dziadek skarżącej zmarł w 2007 r., a przed śmiercią nie zgłosił darowizny do opodatkowania. Na podstawie powyższej regulacji skarżąca jest podatnikiem podatku od spadków i darowizn, a jej obowiązek podatkowy w tym podatku uległ "odnowieniu" na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Sąd uznał, że strona powołała się na okoliczność dokonania darowizny, która wcześniej nie była zgłoszona do opodatkowania, co w dalszej kolejności uzasadniało zastosowanie art. 6 ust. 4 i art. 15 ust. 4 u.p.s.d. Zdaniem sądu nie doszło też do naruszenia art. 234 O.p. w wyniku utrzymania w mocy decyzji mniej korzystnej od poprzedniej (to jest z wyższym wymiarem podatku). Zakaz wydania rozstrzygnięcia na niekorzyść strony nie dotyczy bowiem decyzji kasacyjnych i nie wiąże organu I instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła naruszenie: a) art. 196 § 1 i 2 o.p. przez przyjęcie, że zeznania świadka składane w toku postępowania podatkowego są równoważne z powołaniem się podatnika na dokonanie czynności; b) art. 121 o.p. przez uznanie za prawidłowe ustalenie przez organ podatku w oparciu o inną stawkę podatkową w stosunku do wcześniej wydanej i uchylonej decyzji mimo braku nowych ustaleń faktycznych; c) art. 133 § 1 w zw. z art. 7 § 1 o.p. i art. 1 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że skarżąca składając zeznania w postępowaniu skarbowym miała status podatnika; d) art. 6 ust. 4 w zw. z art. 15 ust. 4 u.p.s.d. przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że organ prawidłowo zastosował sankcyjną stawkę podatku; e) art. 68 § 2 o.p. przez nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. Zawiera ona zarzuty zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego. Co do zasady w takiej sytuacji w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty naruszenia przepisów postępowania, gdyż służą one do poważenia stanu faktycznego sprawy. W rozpoznawanej sprawie nie ma jednak sporu co do okoliczności faktycznych stanowiących podstawę wyrokowania. Przypomnieć należy jedynie, że w sprawie konkubenta skarżącej - P. K., dotyczącej opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2010 r., w dniu 8 lipca 2013 r. skarżąca przesłuchana w charakterze świadka zeznała, że w maju 2004 r. otrzymała od dziadka darowiznę środków pieniężnych o wartości 100.000 zł. Następnie 130.000 zł przekazała konkubentowi na zakup mieszkania. Spornym jest natomiast to, czy w tak ustalonym sanie faktycznym, zgodnie z art. 6 ust. 4 i art. 15 ust. 4 u.p.s.d. można mówić o powołaniu się na fakt otrzymania darowizny, a w konsekwencji czy przepisy te miały zastosowanie w sprawie. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozpozna zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 4 w zw. z art. 15 ust. 4 u.p.s.d. przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że organ prawidłowo zastosował sankcyjną stawkę podatku. Zgodnie z art. 6 ust. 4 zd. drugie u.p.s.d., gdy nabycie w drodze darowizny nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania tej darowizny. Z kolei w myśl art. 15 ust. 4 u.p.s.d., nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20 %, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, spór w niniejszej sprawie sprowadza się do wykładni i w konsekwencji zastosowania przepisu art. 6 ust. 4 zdanie drugie oraz art. 15 ust. 4 u.p.s.d. w sytuacji, gdy na okoliczność nabycia darowizny powołuje się świadek w postępowaniu podatkowym. W orzecznictwie sądów administracyjnych odwołując się do języka potocznego wskazuje się, że przez "powołanie się", o którym mowa w art. 6 ust. 4 u.p.s.d., należy rozumieć wskazanie, odwołanie się do czegoś w celu wykazania zasadności własnego stanowiska, tezy. Chodzi tu o świadome działanie podatnika, który powołuje się na fakt nabycia z zamiarem wykazania czegoś przed organem podatkowym (organem kontroli podatkowej), osiągnięcia określonego skutku w toczącym się w odniesieniu do niego (bold NSA) postępowaniu podatkowym lub kontrolnym, kontroli podatkowej lub czynnościach sprawdzających (zob. np. wyroki NSA: z 13 września 1988 r. SA/Kr 664/88, POP 1994, z. 5, poz. 94, z 10 grudnia 2015 r., II FSK 2490/13; jak też orzecznictwo na tle podobnej regulacji zawartej w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, np. wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r. II FSK 790/13 i przywołane tam orzecznictwo, wyrok NSA z dnia 13 lutego 2013 r., II FSK 1344/11, dostępne CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela argumentację zawartą w cytowanych orzeczeniach. W powołanym wyroku o sygn. SA/Kr 664/88, Sąd stwierdził, że "obowiązek podatkowy w zakresie podatków od spadków i darowizn, odnośnie darowizny nie zgłoszonej do opodatkowania powstaje na mocy art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 45, poz. 207) w odniesieniu do osoby, która przed organem podatkowym z własnej inicjatywy powołała się na darowiznę by osiągnąć określony skutek w toczącym się w odniesieniu do niej postępowaniu przed tym organem. Za taką wykładnią tego przepisu przemawiają okoliczności, na tle których to rozwiązanie przyjęte zostało w uchwalonej w 1983 r. ustawie o podatku od spadków i darowizn. Przepis ten miał między innymi dawać możliwość opodatkowania darowizny, co do której przedawniło się (...) prawo wymiaru podatku, a na którą to darowiznę powoływano się jako na źródło przychodów w postępowaniu dotyczącym opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych (...)." Na podobne okoliczności zwraca się uwagę w sprawach dotyczących sankcyjnego opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (u.p.c.c.), w sytuacji powołania się przez podatnika w postępowaniu podatkowym na umowę pożyczki. W uzasadnieniu przywołanego wyroku NSA o sygn. II FSK 790/13, wskazano, że "powołanie się" to świadome działanie podatnika, powołującego się na określoną czynność cywilnoprawną z zamiarem wykazania czegoś przez organem podatkowym. Z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 19 czerwca 2012 r. (P 41/10) wynika, że celem opisywanej regulacji było przede wszystkim zminimalizowanie negatywnej praktyki powoływania się przez podatników w trakcie postępowania dotyczącego nieujawnionych dochodów na zawarcie umowy pożyczki. Dzięki temu podatnicy ci unikali zapłaty podatku według stawki w wysokości 75% dochodu, płacili natomiast podatek od czynności cywilnoprawnych według podstawowej stawki podatku w wysokości 2% wartości czynności cywilnoprawnej wraz z odsetkami. Podobna sytuacja miał miejsce w przypadku powoływania się na darowizny. Jednak w obu przypadkach (darowizny i pożyczki) na fakt otrzymania darowizny czy pożyczki powołują się (bold NSA) strony postępowań w przedmiocie ustalenia dochodu ze źródeł nieujawnionych. Darczyńca lub pożyczkodawca mogą być ewentualnie przesłuchani jako świadkowie w celu oceny wiarygodności powołanych przez stronę tego postępowania dowodów w postaci umów darowizn i pożyczek. To strona w tych postępowaniach "powołuje się" na okoliczności istotne dla ustalenia stanu faktycznego, które to mogą zostać zweryfikowane przy pomocy środków dowodowych tj. m.in. zeznaniami świadków. W rozpoznawanej sprawie, w toku postępowania w przedmiocie opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2010 r., P. K. powołał się na fakt otrzymania darowizny od skarżącej w kwocie 130.000 zł (k. 7 akt administracyjnych). Z kolei przesłuchanie skarżącej w charakterze świadka miało na celu zweryfikowane i ocenę twierdzeń strony. Skarżąca przesłuchana w charakterze świadka zeznała, że przekazała kwotę 130 000 zł w formie darowizny P. K. i wyjaśniła, że otrzymała od dziadka 100.000 zł i od rodziców 30.000 zł. W tak ustalonym i niekwestionowanym stanie faktycznym za podatnika powołującego się na darowiznę uznać należy P. K. To ten podatnik podjął świadome działanie, powołując się na fakt nabycia z zamiarem wykazania posiadania zasobów pieniężnych na zakup mieszkania przed organem podatkowym w celu osiągnięcia skutku w toczącym się w odniesieniu do niego postępowaniu podatkowym. Na tym etapie nie toczyło się natomiast postępowanie wobec skarżącej, występowała ona jedynie w roli świadka. Nie można zatem uznać, że skarżąca powołała się na darowiznę w rozumieniu art. 6 ust. 4 zdanie drugie i art. 15 ust. 4 u.p.s.d. Dopiero gdyby w ewentualnym postępowaniu wobec darczyńcy w zakresie ustalenia dochodów ze źródeł nieujawnionych, strona tego postępowania powołała się na darowiznę, tym razem otrzymaną, możliwe stałoby się zastosowanie art. 6 ust. 4 i art. 15 ust. 4 u.p.s.d. W związku z zasadnością zarzutu naruszenia art. 6 ust. 4 i art. 15 ust. 4 u.p.s.d. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od rozpoznania pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ będzie zobowiązany uwzględnić stanowisko NSA wyrażone w niniejszym uzasadnieniu. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.