III SA/Wa 129/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2015 r. sprawy ze skargi D. Fund z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. Fund z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki kwotę 18 918 zł (słownie: osiemnaście tysięcy dziewięćset osiemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2014 r. odmawiającą D. (dalej: "Fundusz" bądź "Skarżący") stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 1.167.340,57 zł pobranego od dywidend wypłaconych przez polskich płatników w latach 2009 – 2011. DIS w uzasadnieniu decyzji wskazał, że sporne w sprawie jest to, czy dochody osiągane przez Fundusz z siedzibą na terytorium S. z tytułu dywidend wypłacanych przez polskie spółki w latach 2009-2011 powinny być zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.p.") w brzmieniu obowiązującym w tym okresie. DIS wyjaśnił, że skoro Skarżący jest rezydentem S. i podlegał opodatkowaniu w Stanach Zjednoczonych od całości swoich dochodów to zastosowanie w przedmiotowej sprawie będzie miał art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. DIS wskazał, że zgodnie z wykładnią literalną ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz.U. Nr 146, poz. 1546, dalej "u.f.i."), funduszami inwestycyjnymi działającymi na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych są wyłącznie fundusze inwestycyjne utworzone i działające na podstawie tej ustawy, których siedziba znajduje się na terytorium Polski. W ocenie DIS zakres wskazanego w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. zwolnienia obejmuje wyłącznie fundusze polskie, tj. utworzone i działające w oparciu o wskazane przepisy ustawy o funduszach inwestycyjnych. Dyspozycją tego przepisu nie zostały więc objęte fundusze zagraniczne jako podmioty utworzone i działające na podstawie przepisów prawa państwa macierzystego, w tym mające siedzibę w Stanach Zjednoczonych. Nie budzi więc wątpliwości, iż Fundusz nie został objęty dyspozycją normy określonej w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., gdyż jest funduszem inwestycyjnym mającym siedzibę w państwie trzecim, tj. w S. W art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. wskazano, że zwolnione od podatku są fundusze inwestycyjne, które działają na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, a więc spełniające określone w tej ustawie warunki (opodatkowanie podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, lokowanie środków pieniężnych w różnego rodzaju papiery wartościowe, prowadzenie działalności na podstawie zezwolenia, podleganie nadzorowi właściwych władz, posiadanie depozytariusza oraz posiadanie podmiotu zarządzającego, który nie tylko zarządza działalnością inwestycyjną, ale również reprezentuje fundusz wobec osób trzecich). Zatem Fundusz amerykański, aby być uznany za porównywalny z funduszami krajowymi i podlegać zwolnieniu od opodatkowania na mocy art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. musiał więc spełniać warunki, które polski ustawodawca oparł na cechach charakteryzujących działania polskich funduszy. Przyjęcie stanowiska, iż Fundusz z siedzibą w S. nie musi spełniać ww. warunków, aby skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., w opinii DIS, prowadzić mogłoby do dyskryminacji polskich funduszy inwestycyjnych, które zobowiązane były do spełnienia omawianych warunków. Zdaniem DIS Fundusz nie spełnia kryterium prowadzenia swojej działalności na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa. DIS wyjaśnił, że polskie fundusze inwestycyjne mogą zostać utworzone i prowadzić swoją działalność wyłącznie na podstawie zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego, a ich działalność podlega przez ten organ nadzorowi. Wynika to z art. 15 ust. 1 pkt 3 u.o.f.i. i zdaniem DIS pozostaje w zgodzie z Dyrektywą 85/611/EWG Rady z dnia 20 grudnia 1985 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne (przenoszalne) papiery wartościowe, zwanych UCITS. Zgodnie z art. 4 ust. 1 tej Dyrektywy żadne UCITS nie będzie prowadzić swojej działalności jako przedsiębiorstwo zbiorowego inwestowania bez uzyskania zezwolenia na prowadzenie działalności od właściwych władz w Państwie Członkowskim, w którym ma siedzibę, zwanych dalej: "właściwymi władzami". Natomiast Skarżący został utworzony i zarejestrowany zgodnie z art. 8 (a) amerykańskiej Ustawy o spółkach inwestycyjnych z 1940 r., zgodnie z którym spółka inwestycyjna zorganizowana lub w inny sposób utworzona na podstawie przepisów prawa Stanów Zjednoczonych lub Stanu może zarejestrować się do celów niniejszego tytułu składając Komisji zgłoszenie rejestracyjne, w formie, jaką Komisja nakaże decyzją lub rozporządzeniem jako niezbędną lub odpowiednią zgodnie z interesem publicznym lub w celu ochrony inwestorów. Spółkę inwestycyjną uznaje się za zarejestrowaną z chwilą otrzymania przez Komisję takiego zgłoszenia rejestracyjnego. Z powyższego wynika zatem, że Fundusz, w przypadku gdyby chciał prowadzić działalność inwestycyjną, zobligowany był jedynie do przesłania zgłoszenia rejestracyjnego i już w momencie jego otrzymania przez Komisję uznawany był za podmiot zarejestrowany. Zdaniem DIS procedura rejestracyjna nie może być utożsamiana ze znacznie bardziej restrykcyjną procedurą otrzymania zezwolenia, której podlegają fundusze działające na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych. Nie sposób również utożsamiać "przekazania zgłoszenia rejestracyjnego" z "uzyskaniem zezwolenia". W kwestii zarządzania Funduszem, DIS zauważył, że w piśmie z 8 listopada 2013 r. (K 628-630) Skarżący wyjaśnił, że w latach 2009 - 2011 Fundusz był zarządzany przez D. (poprzednio: D.), tj. podmiot, który pełnił rolę spółki zarządzającej inwestycjami, jak również codziennymi sprawami administracyjnymi Spółki. Skarżący załączył poświadczone kopię Umowy o Zarządzanie Inwestycjami z [...] listopada 1997 r. (K-581) zawartej pomiędzy spółką D.., spółką stanu M. (Fundusz) a D.., spółką stanu D. (Doradca), jak również Umowę z dnia [...].10.2009 r. (K-582), która zastąpiła Umowę z [...] listopada 1997 r., na podstawie których Doradca świadczył usługi doradztwa inwestycyjnego i czynności zarządcze na rzecz Skarżącego wraz z tłumaczeniem przysięgłym fragmentów tejże umowy na język polski. Jednocześnie Spółka wyjaśniła, że ww. Umowy obowiązywały w całym okresie, którego dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty z tym, że Umowa z dnia [...].10.2009 r. zastąpiła wcześniejszą Umowę z dnia [...].11.1997 r. W okresie będącym przedmiotem niniejszej sprawy, ww. podmiot (DFA) prowadził swoją działalność za zezwoleniem amerykańskiego organu nadzorczego, tj. Komisji Papierów Wartościowych i Giełdy. Skarżący wyjaśnił, że działalność doradców inwestycyjnych/podmiotów zarządzających inwestycjami amerykańskich spółek (funduszy) inwestycyjnych reguluje amerykańska ustawa o doradcach inwestycyjnych z 1940 r. Z przedłożonych do akt sprawy Umów o Zarządzanie Inwestycjami (K 581-582), zawartymi [...] listopada 1997 r. oraz [...] października 2009 r. pomiędzy Skarżącą a D. (dalej: Doradca) wynika że Fundusz zatrudnił Doradcę w celu zarządzania inwestycjami oraz reinwestowania wkładów kapitałowych Funduszu; nieustannego dokonywania przeglądów, nadzorowania i administrowania programu inwestycyjnego Funduszu; określenia według własnego uznania papierów wartościowych, które należy kupić lub sprzedać; określenia części wkładów kapitałowych Funduszu, które nie mają być zainwestowane; dostarczenia Funduszowi dokumentacji dotyczącej działalności Zarządzającego, którą Fundusz winien prowadzić; oraz do regularnego dostarczania raportów członkom kadry kierowniczej i Radzie Nadzorczej Funduszu na temat wywiązania się przez Doradcę z powyższych obowiązków. Doradca będzie wykonywał powyższe obowiązki pod kontrolą kadry kierowniczej i Rady Nadzorczej Funduszu oraz zgodnie z celami, polityką i ograniczeniami określonymi w oświadczeniu rejestracyjnym Funduszu, jak też obowiązującym prawem i przepisami. Strona argumentuje, że zakres usług świadczonych przez spółkę zarządzającą (DFA) na rzecz Funduszu swoją istotą odpowiada zarządzaniu inwestycjami, jak i części usług z zakresu administracji w rozumieniu załącznika II do Dyrektywy UCITS, a tym samym jest analogiczny do zakresu usług związanych z zarządzaniem UCITS w znaczeniu nadanym przez art. 6 pkt 3 Dyrektywy. W myśl postanowień dyrektywy UCITS dostęp do prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę zarządzającą podlega wymogowi uzyskania wcześniejszego zezwolenia wydanego przez właściwe władze Państwa Członkowskiego pochodzenia. Zezwolenie przyznane spółce zarządzającej na mocy niniejszej dyrektywy jest ważne we wszystkich Państwach Członkowskich. Ponadto spółka zarządzająca nie może angażować się w działalność inną niż zarządzanie UCITS, którym wydano zezwolenie na podstawie niniejszej dyrektywy, z wyjątkiem dodatkowego zarządzania przedsiębiorstwami zbiorowego inwestowania, które nie są objęte niniejszą dyrektywą i w odniesieniu do których spółka zarządzająca podlega nadzorowi ostrożnościowemu, z zastrzeżeniem jednak wprowadzenia do obrotu w innych Państwach Członkowskich na mocy niniejszej dyrektywy. Działalność związana z zarządzaniem funduszami powierniczymi, funduszami wspólnymi i funduszami inwestycyjnymi obejmuje, do celów niniejszej dyrektywy, obowiązki wymienione w załączniku II, które nie są wyczerpujące. W opinii organu odwoławczego powyższe nie może jednak oznaczać, że Fundusz był "zarządzany" przez podmiot, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę. Pełnienie przez DFA wobec Funduszu czynności zarządzania portfelem i niektórych czynności administracyjnych nie oznacza jeszcze, że doradca inwestycyjny zarządzał Funduszem. Pomimo, że Fundusz powierzył zarządzanie D., to w dalszym ciągu posiadał Zarząd, którego kompetencje jako organu uprawnionego do prowadzenia spraw Funduszu oraz występowania na rzecz i w jego imieniu na zewnątrz zostały zachowane i w dalszym ciągu to Zarząd miał kluczowy wpływ na zarządzanie Funduszem. Zdaniem DIS taki sposób zarządu Funduszem (tj. oparty na Zarządzie i D.- doradcy inwestycyjnym) wbrew twierdzeniom Skarżącego stoi w sposób istotny w opozycji do uregulowań zawartych w ustawie o funduszach inwestycyjnych (uwzględniającej uregulowania Dyrektywy). Zdaniem DIS w przedmiotowej sprawie można mówić wyłącznie o "współzarządzaniu" przez ww. spółkę, a nie o "zarządzaniu" co powoduje, iż nie można mówić na gruncie niniejszej sprawy o spełnieniu przedmiotowego warunku. Art. 4 ust. 1 u.o.f.i. mówi bowiem o "zarządzaniu", a nie jedynie o "współzarządzaniu". Zdaniem DIS wbrew twierdzeniom Skarżącej, Fundusz amerykański nie jest porównywalny z funduszami inwestycyjnymi z siedzibą w Polsce, które podlegają u.o.f.i., gdyż nie spełnia warunków porównywalności tj. nie został utworzony na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa oraz nie był zarządzany przez podmiot, który prowadził działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę. Tym samym nie można uznać, iż doszło do dyskryminacyjnego traktowania Funduszu i naruszenia zasady swobody przepływu kapitału. Zatem płatnicy zasadnie pobrali od Skarżącego i odprowadzili zryczałtowany podatek dochodowy na podstawie art. 22 u.p.d.o.p., gdyż Fundusz nie podlegał zwolnieniu analogicznie jak polskie fundusze inwestycyjne, a w konsekwencji odmowa stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty była prawidłowa. Skarżący nie zgodził się z wydaną decyzją i złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Decyzji zarzucił: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: art. 18 i art. 63 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz.Urz. UEnrC326z26 października 2012 r., dalej: "TFUE",) w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 10 oraz art. 22 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w latach 2009-2011) poprzez odmowę równego traktowania Skarżącego pod względem podatkowym w stosunku do krajowych funduszy inwestycyjnych, mimo obiektywnej porównywalności sytuacji ww. podmiotów w zakresie uzyskiwania dochodów z dywidend, a w efekcie naruszenie art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012 r. poz. 749, ze zm., dalej O.p.) poprzez nieuchylenie decyzji Naczelnika i niestwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym na rzecz Skarżącego w sytuacji, gdy z akt sprawy wynikało, że wniosek Skarżącego był zasadny; 2) wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: art. 120 O.p. poprzez pominięcie w sprawie wiążącego Rzeczpospolitą Polską prawa wspólnotowego i ignorowanie sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym; art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 O.p. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do całości argumentacji Spółki, arbitralne, oderwane od kontekstu rozstrzyganych spraw i sprzeczne z ich istotą przywoływanie tez orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE", dawniej: Europejski Trybunał Sprawiedliwości) na poparcie tez stawianych przez DIS, a także poprzez niespójne uzasadnienie decyzji, co nie może przekonać Spółki o słuszności podjętego rozstrzygnięcia. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji DIS w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika o odmowie stwierdzenia nadpłaty w łącznej kwocie 1.167.340,57 zł. W przypadku, gdyby Sąd uznał, że przedmiotowa decyzja nie podlega częściowemu zaskarżeniu Skarżący wniósł o uchylenie decyzji DIS w całości. Skarżący wniósł też o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Skarżący w uzasadnieniu skargi wskazał, że wywodzi swoje prawo do stwierdzenia na jego rzecz nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych z faktu niezgodności polskich przepisów regulujących opodatkowanie funduszy inwestycyjnych w latach 2009 - 2011 (tj. w szczególności art. 22 i art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.), w zakresie odnoszącym się do obowiązku zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend przez zagraniczne fundusze inwestycyjne, przy jednoczesnym zwolnieniu z podatku krajowych funduszy inwestycyjnych, z art. 63 TFUE w zw. z art. 18 TFUE. Skarżąca podkreśliła, że w sytuacji sprzeczności polskich przepisów z prawem wspólnotowym pierwszeństwo należy przyznać prawu wspólnotowemu, a w konsekwencji przyznać nierezydentom takie same przywileje podatkowe, z jakich korzystają rezydenci. Zdaniem Skarżącej nie ma żadnych podstaw prawnych do stosowania art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., w jej brzmieniu obowiązującym od dnia 4 grudnia 2011 roku, do dochodów Spółki uzyskanych z tytułu dywidend (tym bardziej w latach 2009-2011). Skarżący podniósł też, że chociaż Dyrektor nie powołał się wprost na art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., który wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2011 r., a następnie został zmieniony ustawą, która weszła w życie dnia 4 grudnia 2011 roku, to do stanu faktycznego sprawy w kontekście możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania przychodów Skarżącego osiągniętych w Polsce w latach 2009-2011, de facto zastosował ww. przepis u.p.d.o.p, przewidujący warunki zwolnienia z opodatkowania europejskich instytucji wspólnego inwestowania (w brzmieniu obowiązującym od dnia 4 grudnia 2011 roku). W rzeczywistości DIS zastosował bowiem art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., mimo że ten Spółki nie obejmuje (jako funduszu inwestycyjnego z siedzibą poza Unią Europejską i Europejskim Obszarem Gospodarczym) i tym bardziej nie mógł obowiązywać Spółki w latach 2009-2010. Ponadto Skarżący wskazał, że DIS zastosował pkt 10a art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. w jego najbardziej restrykcyjnej formie (obowiązującej od 4 grudnia 2011 r.) i który nawet w tym brzmieniu nie obowiązywał w okresie, którego dotyczy wniosek Spółki (a więc DIS zastosował go z mocą wsteczną do podmiotu, który nigdy nie był i nie jest objęty tym przepisem). W ocenie Skarżącego DIS w związku z błędnym rozumieniem porównywalności doszedł do równie błędnego wniosku o niespełnieniu przez Skarżącego warunku zarządzania, mimo że Skarżący jest zarządzany przez podmiot, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru finansowego państwa siedziby. DIS nie wziął też pod uwagę przepisów Dyrektywy UCITS, która przewidując możliwość działania funduszy inwestycyjnych niewyznaczających spółki zarządzającej, w swojej preambule wskazuje, że jej wprowadzeniu przyświecało m.in. zwiększenie poziomu bezpieczeństwa funkcjonowania funduszy inwestycyjnych. Skarżący podkreślił ponadto, że swoistym nadużyciem jest stwierdzenie DIS, jakoby warunki zwolnienia określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., w szczególności warunek zarządzania, nie budziły zastrzeżeń Komisji Europejskiej w ramach procedury w sprawie naruszenia nr 2006/4093. Stwierdzić bowiem należy, że Komisja w ramach wspomnianej procedury dostosowania polskiego prawa nie wypowiedziała się w przedmiocie zgodności warunku zarządzania. W ocenie Skarżącego Komisja Europejska nie ma uprawnień do stwierdzania zgodności/braku zgodności przepisów wewnętrznych danego państwa członkowskiego z prawem wspólnotowym. Uprawnienie takie przysługuje natomiast TSUE, który w wyroku w sprawie C-190/12 orzekł o naruszeniu przez prawo polskie dotyczące opodatkowania funduszy inwestycyjnych z państw trzecich zasady swobodnego przepływu kapitału. Skarżący podkreślił też, że sam warunek zarządzania nie może stanowić kryterium porównywalności i jako taki powinien być pominięty (bądź interpretowany w sposób umożliwiający zachowanie zgodności polskich przepisów z prawem unijnym) w stosunku do wszystkich zagranicznych funduszy inwestycyjnych. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. W piśmie z dnia 6 listopada 2015 r., zatytułowanym: "Podsumowanie stanowiska Spółki w sprawie" Skarżąca przytoczyła dodatkowe argumenty na uzasadnienie skargi i wniosła o zastosowanie przez Sąd art. 145a § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."). W uzasadnieniu wskazała, że w świetle orzecznictwa TSUE (C-190/12), jak i orzecznictwa NSA (II FSK 1702/12 i II FSK 1284/12) nie budzi wątpliwości, że fundusze amerykańskie działają na porównywalnych zasadach jak fundusze z siedzibą w Polsce i dlatego powinny korzystać ze zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Sprawa niniejsza, zdaniem Skarżącej, powinna być zakończona tak, jak w powołanych orzeczeniach NSA (tzn. uznaniem porównywalności Spółki i stwierdzeniem prawa do zwrotu nadpłaty). Jednocześnie Skarżąca podkreśliła, że niezrozumiałe byłoby wskazanie, że w sprawie należy uzupełnić materiał dowodowy, bo ten jest kompletny. Dodała, że w aktach sprawy znajduje się odpowiedź amerykańskiej administracji podatkowej udzielona w procesie wymiany informacji, która potwierdza złożone przez Spółkę wyjaśnienia. Dlatego w sprawie nie występuje konieczność dodatkowej weryfikacji materiału dowodowego w drodze procedury wymiany informacji. To, zdaniem Skarżącej, przemawia za wydaniem przez Sąd merytorycznego rozstrzygnięcia przez zobowiązanie organu podatkowego do wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę w terminie 2 miesięcy (art. 145a § 1 p.p.s.a.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. Skarga okazała się zasadna. Kontroli Sądu poddana została decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2009-2011 r. Z akt sprawy wynika, że Skarżący jest funduszem inwestycyjnym, którego siedziba znajduje się w S. Skarżący posiadał akcje polskich spółek i w 2009-2011 r. z tego tytułu otrzymał dywidendy, które na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. zostały obciążone zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Podatek wyliczono z uwzględnieniem stawki wynoszącej 15 %, a zatem określonej w art. 11 ust. 2 lit. b) umowy polsko-amerykańskiej, znajdującej tu zastosowanie na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Podatek pobrany nieprawidłowo od dywidendy wypłaconej w dniu 29 lipca 2011 r. według stawki 19% został zwrócony w dniu 28 lutego 2014 r. na podstawie decyzji organu I instancji z dnia 31 stycznia 2014 r. o stwierdzeniu nadpłaty i dlatego w tym zakresie postępowanie odwoławcze zostało umorzone jako bezprzedmiotowe. Ta część rozstrzygnięcia organu odwoławczego nie została objęta skargą. Skarga dotyczy natomiast zaskarżonej decyzji w części obejmującej odmowę stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, pobranych od dywidend wypłaconych przez polskich płatników wyszczególnionych w decyzji w objętym wnioskiem okresie. Zdaniem Skarżącego, przepisy prawa polskiego regulujące opodatkowanie zagranicznych funduszy inwestycyjnych, nakładające na te fundusze obowiązek zapłaty podatku dochodowego od uzyskanych dywidend, przy jednoczesnym zwolnieniu z tego podatku krajowych funduszy inwestycyjnych, są niezgodne z art. 63 ust. 1 TFUE, w którym wyrażona została zasada swobody przepływu kapitału. Objęcie zwolnieniem podmiotowym, ustanowionym w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., jedynie podmiotów działających na podstawie przepisów polskiej ustawy o funduszach inwestycyjnych dyskryminuje zagraniczne fundusze inwestycyjne mające siedzibę w państwach spoza UE, których przychody w związku z tym podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W ocenie zaś Dyrektora Izby Skarbowej, brak jest podstaw do stwierdzenia wnioskowanej przez Skarżącego nadpłaty. Podatek został pobrany zasadnie, ponieważ do Funduszu nie ma zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Zwolnienie to nie dotyczy bowiem funduszy zagranicznych, jako podmiotów utworzonych i działających na podstawie przepisów prawa państwa swojej siedziby. Amerykańskie fundusze inwestycyjne, takie jak Skarżący, aczkolwiek posiadają niektóre cechy równoważne z cechami polskich funduszy inwestycyjnych, są tworzone i zarządzane w sposób odmienny niż fundusze inwestycyjne objęte zwolnieniem. W okresie 2009-2011 r. przepis art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. stanowił, że zwalnia się od podatku fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546). Zgodnie z art. 1 u.f.i., ustawa ta określa zasady tworzenia i działania funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium Polski oraz zasady prowadzenia na terytorium Polski działalności przez fundusze zagraniczne i spółki zarządzające. Od 1 stycznia 2011 r., dodając w art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. pkt 10a, ustawodawca zwolnił od podatku dochodowego również instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Wymienione w tym przepisie cechy instytucji wspólnego inwestowania odpowiadają cechom, jakie mają fundusze inwestycyjne wskazane w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., które to cechy determinowane są przepisami ustawy o funduszach inwestycyjnych. Do funduszy inwestycyjnych posiadających siedzibę w państwach członkowskich UE zastosowanie ma Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/65/WE z dnia 13 lipca 2009 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS), opublikowana w Dz.Urz. UE L z 2009 r. Nr 302, str. 32 – w uzasadnieniu niniejszym określana jako "Dyrektywa UCITS". Jak wskazano wyżej, kwestionując zasadność obciążenia go zryczałtowanym podatkiem dochodowym, Skarżący powołał się na zasadę swobodnego przepływu kapitału, wynikającą z art. 63 TFUE. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu, zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między państwami członkowskimi oraz między państwami członkowskimi a państwami trzecimi. Oceny zastosowania zasady swobodnego przepływu kapitału w odniesieniu do sytuacji stworzonej obowiązywaniem art. 6 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a u.p.d.o.p. dokonał TSUE w powołanym przez Skarżącego wyroku z 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 Emerging Markets Series of DFA lnvestment Trust Company przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Bydgoszczy (http://curia.europa.eu), w uzasadnieniu niniejszym – "wyrok w sprawie Emerging Markets". Tezy tego wyroku w rozpoznanej sprawie mają zatem kluczowe znaczenie W pkt 1) sentencji powyższego wyroku TSUE stwierdził, że art. 63 TFUE dotyczący swobodnego przepływu kapitału znajduje zastosowanie do sytuacji, w której na mocy krajowych przepisów podatkowych ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w państwie członkowskim na rzecz funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim, podczas gdy fundusze inwestycyjne mające siedzibę we wspomnianym państwie członkowskim korzystają z takiego zwolnienia. Natomiast w pkt 2) sentencji TSUE orzekł, iż art. 63 TFUE i art. 65 TFUE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom podatkowym państwa członkowskiego, na podstawie których ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w tym państwie członkowskim na rzecz funduszu inwestycyjnego, mającego siedzibę w państwie trzecim w zakresie, w jakim istnieje pomiędzy tym państwem członkowskim a rozpatrywanym państwem trzecim zobowiązanie umowne do wzajemnej pomocy administracyjnej, które umożliwia krajowym organom podatkowym zweryfikowanie informacji przekazanych ewentualnie przez fundusz inwestycyjny. Do sądu odsyłającego należy zbadanie, w ramach sprawy w postępowaniu głównym, czy mechanizm wymiany informacji, przewidziany w ramach tej współpracy, rzeczywiście umożliwia polskim organom podatkowym zweryfikowanie, w stosownym wypadku, informacji dostarczonych przez fundusze inwestycyjne z siedzibą na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki dotyczących warunków ich tworzenia i działania, w celu ustalenia, czy prowadzą one działalność w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi Unii. Tym samym, jak to przyjęły strony w rozpoznanej sprawie, oceny zgodności z prawem unijnym obowiązujących w Polsce zwolnień podmiotowych dotyczących funduszy inwestycyjnych, należy dokonać z punktu widzenia art. 63 TFUE. Do środków zakazanych przez ten przepis zalicza się środki mogące zniechęcać osoby niebędące rezydentami do dokonania inwestycji w tym państwie członkowskim lub które mogą zniechęcić osoby będące rezydentami państwa członkowskiego do dokonywania inwestycji w innych państwach (wyroki TSUE: z 18 grudnia 2007 r. w sprawie C-101/05 Skatteverke v A, z 10 lutego 2011 r. w sprawach połączonych C-436/08 i C-437/08 Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen v Finanzamt Linz; wyrok z 10 maja 2012r. w sprawach połączonych od C-338/11 do C-347/11 Santander Asset Management SGIIC oraz Santander Asset Management SGIIC and Others; dostępne j.w.). Zdaniem TSUE, różnica w traktowaniu pod względem podatkowym dywidend pomiędzy funduszami inwestycyjnymi będącymi rezydentami a funduszami inwestycyjnymi niebędącymi rezydentami, może zniechęcać z jednej strony fundusze inwestycyjne z siedzibą w państwie trzecim do obejmowania udziałów spółek z siedzibą w Polsce, a z drugiej strony inwestorów, będących rezydentami w tym państwie członkowskim, do nabywania udziałów w funduszach inwestycyjnych niebędących rezydentami. Takie zaś różne traktowanie może prowadzić do ograniczenia swobodnego przepływu kapitału. Zgodnie z art. 65 ust. 1 lit. a) TFUE, przepis art. 63 TFUE nie narusza prawa państw członkowskich do stosowania odpowiednich przepisów ich prawa podatkowego traktujących odmiennie podatników, którzy nie znajdują się w takiej samej sytuacji ze względu na miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału. TSUE wyjaśnił, że odmienne traktowanie, jakie dopuszcza art. 65 ust. 1 lit. a) TFUE, należy odróżnić od dyskryminacji zakazanej przez art. 65 ust. 3 TFUE. Z orzecznictwa wynika jednak, że aby krajowy przepis podatkowy, taki jak art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., mógł zostać uznany za zgodny z postanowieniami traktatu dotyczącymi swobodnego przepływu kapitału, przewidziane przezeń odmienne traktowanie winno dotyczyć sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne, bądź winno być uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego. Ponieważ samo wykonywanie kompetencji podatkowych przez dane państwo członkowskie, niezależnie od opodatkowania w innym państwie trzecim, wywołać może ryzyko opodatkowania kaskadowego lub podwójnego opodatkowania w wymiarze gospodarczym, art. 63 TFUE zobowiązuje to państwo członkowskie, które ustanawia zwolnienie podatkowe w odniesieniu do dywidend wypłacanych podmiotom gospodarczym będącym rezydentami przez inne spółki będące rezydentami, do równoważnego traktowania dywidend wypłaconych podmiotom gospodarczym z siedzibą w państwach trzecich. Zdaniem TSUE, polskie przepisy podatkowe nie przewidują takiego równoważnego traktowania. Wprawdzie zapobiegają one podwójnemu opodatkowaniu w wymiarze gospodarczym dywidend pochodzenia krajowego pobieranych przez fundusze inwestycyjne będące rezydentami, zrównując sytuację uczestników takich funduszy z sytuacją inwestorów indywidualnych, ale nie eliminują one ani nawet nie łagodzą podwójnego opodatkowania, jakiemu fundusz inwestycyjny niebędący rezydentem może podlegać w wypadku, gdy pobiera takie dywidendy. TSUE wywiódł, że w odniesieniu do przepisów podatkowych państwa członkowskiego, takich jak ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, które jako główne kryterium rozróżnienia utrzymują miejsce siedziby funduszy inwestycyjnych, powodując pobór podatku u źródła od dywidend wypłacanych im przez spółki polskie lub jego brak, fundusze inwestycyjne niebędące rezydentami znajdują się w sytuacji obiektywnie porównywalnej z sytuacją tych, których siedziba znajduje się na terytorium Polski. W ocenie TSUE, ograniczeń wynikających z regulacji krajowych nie można uzasadnić koniecznością zachowania spójności systemu podatkowego, czy podziałem kompetencji podatkowych i zachowania wpływów podatkowych. Oceniając natomiast, czy ograniczenie wynikające z przepisów krajowych uzasadnione jest nadrzędnymi względami interesu ogólnego, TSUE wyjaśnił, że konieczność zapewnienia skuteczności kontroli podatkowych stanowi nadrzędny wzgląd interesu ogólnego mogący uzasadniać ograniczenie wykonywania podstawowych swobód zagwarantowanych przez traktat (wyrok z 6 października 2011 r. w sprawie C-493/09 Komisja przeciwko Portugalii, Zb.Orz. s. I-9247, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo). Jak wynika z wyroku w sprawie Emerging Markets, brak jest wspólnych ram prawnych, dotyczących współpracy administracyjnej z państwami trzecimi, na wzór obowiązującej w UE Dyrektywy Rady 77/799/EWG z dnia 19 grudnia 1977 r. dotyczącej wzajemnej pomocy właściwych władz państw członkowskich w dziedzinie podatków bezpośrednich (Dz. U. L 336, s. 15). Jednakże w pkt 85 i 86 ww. wyroku TSUE wskazał również, że istnieją ramy prawne wzajemnej pomocy administracyjnej ustanowione pomiędzy Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki, umożliwiające wymianę informacji, które okażą się konieczne do stosowania przepisów podatkowych. W szczególności te ramy współpracy wynikają z art. 23 umowy polsko-amerykańskiej oraz z art. 4 Konwencji Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) i Rady Europy o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, sporządzonej w Strasburgu dnia 25 stycznia 1988 r. (Dz.U. z 1998 Nr 141, poz. 913; z 2011 r. Nr 180, poz. 1071). W ocenie Sądu, biorąc zatem pod uwagę istnienie wskazanych przez TSUE zobowiązań umownych pomiędzy Polską i USA, ustanawiających wspólne ramy prawne współpracy i przewidujących mechanizmy wymiany informacji pomiędzy danymi organami krajowymi, nie można było wykluczyć a priori, że fundusze inwestycyjne z siedzibą na terytorium USA są w stanie dostarczyć informacji i dowodów, które mogą zostać organy podatkowe zweryfikowanie (we współpracy z właściwymi organami USA) ze skutkiem w postaci wykazania, iż fundusze te wykonują działalność na warunkach równoważnych z tymi, które mają zastosowanie do funduszy inwestycyjnych z siedzibą na terytorium UE. W toku postępowania podatkowego Skarżący przedkładał dowody obrazujące jego działalność oraz ramy prawne, w jakich jest prowadzona. W świetle wyroku TSUE w sprawie Emerging Markets odpowiedź na pytanie, czy art. 63 TFUE będzie miał zastosowanie do Skarżącego zależy zatem od tego, czy fundusze inwestycyjne z siedzibą na terytorium USA prowadzą działalność w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi UE, co z kolei wymaga dokonania porównania tych regulacji. W przekonaniu Skarżącego jego sytuacja w powyższym zakresie jest porównywalna z funduszami mającymi siedzibę w państwach UE, a istniejące różnice wynikają z odmienności systemów prawnych i nie mogą być podstawą do wnioskowania o braku porównywalności i odmowy zastosowania w stosunku do niego art. 63 TFUE. Natomiast zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w odróżnieniu od funduszy działających na podstawie polskiej u.f.i., utworzenie funduszu amerykańskiego nie wymaga uzyskania zezwolenia właściwych władz państwa, a jedynie złożenia zgłoszenia rejestracyjnego Ponadto Skarżący nie jest zarządzany przez podmiot prowadzący działalność na podstawie zezwolenia właściwego organu nadzoru nad rynkiem finansowym. Odmowa przyznania Skarżącemu zwolnienia podatkowego mającego realizować w praktyce zasadę swobody przepływu kapitału opiera się zatem na stwierdzeniu przez organy podatkowe, iż nie posiada on cech właściwych dla funduszy działających na podstawie polskiej u.f.i. W ocenie Sądu rozumowanie to jest błędne. Skoro bowiem zwolnienie podatkowe w założeniu realizować ma zasadę swobody przepływu kapitału pomiędzy państwami członkowskimi UE i państwami trzecimi, w tym USA, to nie można wymagać od podmiotów zagranicznych uzyskujących dochody z inwestowania w Polsce, aby były podmiotami spełniającymi stricte wymagania wynikające z przepisów prawa polskiego. Dla podmiotów z państw trzecich, chcących skorzystać ze zwolnienia podatkowego, różnice występujące pomiędzy polskimi i obowiązującymi w innych państwach regulacjami w zakresie inwestowania powierniczego, oznaczałyby w istocie konieczność zarejestrowania się w Polsce oraz podjęcia i prowadzenia działalności na podstawie u.f.i. Skutek taki w sposób oczywisty podważałby cel zwolnienia podatkowego, którego zastosowania domaga się Skarżący. Tego rodzaju ścisła wykładnia art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. na potrzeby jego zastosowania w celu realizacji zasady swobody przepływu kapitału, jaką w rozpoznanej sprawie posłużyły się organy podatkowe, równałaby się w istocie niedopuszczalnemu odstępstwu od obowiązku realizacji przez państwo członkowskie tejże zasady. W powołanych w pismach procesowych Skarżącego wyrokach NSA wskazywano, że "odmowa przyznania zwolnienia Funduszowi z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, który działa na analogicznych zasadach jak fundusze polskie (m.in. na podstawie powoływanej ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych), prowadziłoby do naruszenia zasady swobody przepływu kapitału. Zasadnie wskazywał WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że organy podatkowe nie wykazały jakiemu celowi służy odmienne traktowanie funduszy inwestycyjnych działających na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych od funduszy amerykańskich, który uzasadniałby wyłączenie tych drugich funduszy z zakresu zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Przesłanka polegająca na konieczności zapewnienia skuteczności nadzoru podatkowego, z pewnością nie może uzasadniać odmiennego traktowania Funduszu. Zwolnienie wynikające z cytowanego przepisu nie zawiera żadnych warunków, których spełnienie wymagałoby weryfikacji przez organy podatkowe" (wyroki NSA z dna 3 czerwca 2014 r. II FSK 1702/12 i II FSK 1284/12). Podzielając ten pogląd Sąd stwierdza, że poczynionych przez NSA ustaleń w konkretnej sprawie nie można po prostu przenieść na grunt rozpoznanej sprawy bez bez ponownej analizy zebranego w niej materiału dowodowego. Jak wskazano wyżej, w wyroku w sprawie Emerging Markets TSUE istotne znaczenie przypisał możliwości zweryfikowania przez organy podatkowe w ramach pomocy udzielonej przez administrację podatkową w państwie siedziby danego funduszu, informacji przekazanych przez zagraniczny fundusz inwestycyjny, podlegających ocenie organów podatkowych w ramach badania porównywalności takiego funduszu z funduszami działającymi na podstawie przepisów prawa polskiego. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe w istocie nie prowadziły postępowania dowodowego, którego celem byłaby weryfikacja twierdzeń Skarżącego oraz ocena przedstawionych przezeń dokumentów z punktu widzenia odzwierciedlenia sytuacji prawnej i faktycznej, w jakiej działają amerykańskie fundusze inwestycyjne. Dyrektor Izby Skarbowej swoje stanowisko o braku porównywalności Skarżącego i funduszy objętych zwolnieniami podatkowymi określonymi w u.p.d.o.p. oparł na informacjach uzyskanych od Skarżącego, przy czym uczynił to w sposób fragmentaryczny w tym znaczeniu, że nie porównywał funkcjonalności uregulowań przyjętych w prawie USA i w prawie polskim – realizowania przez nie takich samych funkcji (celów). Tymczasem tę właśnie okoliczność należy mieć na względzie przede wszystkim oceniając warunki dopuszczalności zwolnienia. Dyrektor Izby Skarbowej ograniczył się do wskazania, że Skarżący nie spełnia warunków zwolnienia z pkt 3 i 6 art. 6 ust. 1 u.p..o.p. Stwierdził mianowicie, że wynikająca z art. 8 (a) amerykańskiej ustawy o o spółka inwestycyjnych procedura rejestracyjna amerykańskiego funduszu inwestycyjnego, wymagająca jedynie złożenia Komisji Nadzoru Finansowego zgłoszenia rejestracyjnego, nie może być utożsamiana ze znacznie bardziej restrykcyjną procedurą otrzymania zezwolenia, której podlegają fundusze z państw członkowskich UE, w tym z Polski. Zdaniem Sądu, formułując powyższy wniosek Dyrektor Izby Skarbowej niezasadnie pominął okoliczności towarzyszące złożeniu zgłoszenia rejestracyjnego (jego treść, wymogi dołączenia dokumentów) oraz uprawnienia, jakie w związku z tym przysługują Komisji. Z art. 8 (a) ustawy amerykańskiej wynika przy tym, że zgłoszenie rejestracyjne składane jest w formie, jaką Komisja "nakaże decyzją lub rozporządzeniem jako niezbędną lub odpowiednią zgodnie z interesem publicznym lub w celu ochrony inwestorów". W rezultacie zaś organ odwoławczy nie ocenił znaczenia okoliczności, że obowiązek rejestracyjny określony tym przepisem postrzegać należy w istocie jako środek kontroli, stosowany wobec spółek prawa amerykańskiego, które zamierzają prowadzić działalność inwestycyjną. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również brak porównywalności Skarżącego z funduszami inwestycyjnymi działającymi na mocy ustawy o funduszach inwestycyjnych w zakresie sprawowanego nad nim zarządu. Jego zdaniem, inaczej niż fundusze objęte zwolnieniem z podatku dochodowego (art. 6 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.d.o.p.), Skarżący jest jedynie "współzarządzany" przez Doradcę Inwestycyjnego, który świadczy usługi na podstawie umowy z zastrzeżeniem kontroli Zarządu i członków władz Funduszu. Sąd zgadza się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że "współzarządzanie" rozumiane jako sytuacja, gdy niejako obok siebie działają Zarząd i Doradca Inwestycyjny, wpływając na działalność funduszu inwestycyjnego i jego decyzje, stanowi odmienność od rozwiązania prawnego przyjętego w art. 4 ust. 1 u.f.i., zgodnie z którym towarzystwo funduszy inwestycyjnych tworzy fundusz inwestycyjny, zarządza nim i reprezentuje go w stosunkach z osobami trzecimi. Jednakże, zdaniem Sądu, także w tym zakresie argumentacja organu odwoławczego nie jest wystarczająca, jako że w istocie opiera się na prostym zestawieniu formy zarządzania funduszem przyjętej w art. 4 ust. 1 u.f.i. z zarządzaniem Skarżącym funduszem na podstawie umowy zawartej z Doradcą Inwestycyjnym. Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnił pozycji tego rodzaju doradcy inwestycyjnego na gruncie prawa amerykańskiego, funkcjonującego jako podmiot zarządzający funduszem inwestycyjnym. Nie zbadał i nie ocenił także zasadności oraz znaczenia twierdzenia Skarżącego, że odmienności w zakresie zarządzania funduszami wynikają z przyjęcia w amerykańskim systemie prawnym (należącym do systemu common law) koncepcji rozdziału własności ekonomicznej i prawnej. Uwzględniając okoliczność, że ustanowione w prawie polskim zwolnienia od podatku dochodowego funduszy inwestycyjnych nie mogą prowadzić do naruszenia zasady swobody przepływu kapitału, stwierdzić zatem należy, iż porównania Skarżącego, jako funduszu prawa USA, z funduszami objętymi tymi zwolnieniami, należało dokonać w szerszym zakresie niż to uczynił Dyrektor Izby Skarbowej. Konieczne jest przeanalizowanie wszystkich informacji wynikających ze zgromadzonego już materiału dowodowego oraz ustalenie, jakie są cele i zasady funkcjonowania Skarżącego jako spółki inwestycyjnej prawa amerykańskiego. Zdaniem Sądu, porównanie dokonane przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji nie pozwala na sformułowanie tezy, że Skarżący wykonuje działalność na warunkach nierównoważnych z tymi, jakie mają zastosowanie do funduszy inwestycyjnych posiadających siedzibę na terytorium UE. W ponownie prowadzonym postępowaniu konieczne jest ponowne rozpatrzenie całości materiału dowodowego i dokonanie jego oceny z uwzględnieniem oceny prawnej przedstawionej w niniejszym wyroku. Obowiązki organu w tym zakresie formułuje przepis art. 187 § 1 O.p. ("organ podatkowy jest obowiązany (...) w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy") oraz art. 191 tej ustawy ("Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona"). Wobec tego, że w aktach sprawy znajduje się odpowiedź otrzymana od administracji podatkowej Stanów Zjednoczonych Ameryki w sprawie Skarżącego, nie ma już – zdaniem Sądu – potrzeby uzupełniania w tym zakresie materiału dowodowego. Należy zaznaczyć, że wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego nie może polegać na fragmentarycznej ocenie faktów i informacji, lecz oznacza dochodzenie do wyjaśnienia stanu faktycznego w sposób dokładny, z uwzględnieniem pełnego kontekstu działań strony. Obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest ściśle związany z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ocena taka powinna być bowiem oparta na wszechstronnej analizie całości materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia powyższych przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania Sąd nie mógł uwzględnić wniosku Skarżącego o zobowiązanie organu do wydania decyzji określonej treści w określonym terminie. Możliwość taka, przewidziana w art. 145a § 1 p.p.s.a., chodzi bowiem w grę wyłącznie wtedy, gdy nie ma naruszenia przepisów postępowania, a sąd stwierdzi naruszenie przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, albo gdy zachodzi podstawa do stwierdzenia nieważności decyzji. Stosowanie tego przepisu ograniczone jest więc do przypadków, gdy "stan faktyczny jest ustalony" (A. Krawczyk, w: Z. Kmieciak (red.), Polskie sądownictwo administracyjne – zarys systemu, Warszawa 2015, s. 191). Przypadek taki w rozpoznanej sprawie nie zachodził. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.". Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153