I SA/Rz 886/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska / spr./ Sędziowie WSA Grzegorz Panek SO del. Piotr Popek Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2015r. spraw ze skarg spółki "A" w S. W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2015 r. - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2008r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2008r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2008r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2008r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2008r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2008r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2008r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2008r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2008r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2008r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2008r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2009r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2009r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2009r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2009r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2009r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2009r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2009r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2009r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2009r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2009r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2009r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2009r., oddala skargi. I SA/Rz 886/15 Uzasadnienie Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] lipca 2015r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołań "A" S. K., M. S., J. J. spółka jawna w S. (dalej: Spółka lub Skarżąca), utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2014r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kolejne miesiące 2008 i 2009r. Jak wynika z akt sprawy, w przedsiębiorstwie Spółki, prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie handlu złomem stalowym i kolorowym, przeprowadzono postępowanie kontrolne, którego przedmiotem była prawidłowość rozliczeń Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za 2008 oraz 2009r. W wyniku ww. postępowania ustalono, że w kontrolowanym okresie na rzecz Spółki faktury VAT wystawiły: "B" sp. z o.o. z/s w S. (dalej: Spółka "B"), "C" sp. z o.o. z/s w S., "D" sp. z o.o. z/s w W., "E" sp. z o.o. z/s w N., "F" sp. z o.o. w likwidacji z/s w N., "G" sp. z o.o. z/s w N., "H" W. B. w Ć., "I" M. O. w N., "J" K. K. w R., "K" T. S. w S., "L" K. G. w R. Odział Handlowy w K., "Ł" J. H. w S., "M" R. P. w R., "N" K. L. w S. i "O" P. K. w S. W oparciu o zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy, w tym dowody zebrane w toku śledztwa [...] prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w R., organ I instancji ustalił, że faktury wystawione przez ww. podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu I instancji, podmioty figurujące na zakwestionowanych fakturach jako dostawcy towaru (złomu), w rzeczywistości nie były dostawcami towaru wykazanego na fakturach, gdyż nie były właścicielami i dysponentami tych towarów, a złom dostarczył nieznany dostawca. Uznając, że odliczenie podatku naliczonego wykazanego w dokumentach dotyczących operacji gospodarczych, które nie miały miejsca stanowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej ustawa o VAT, organ I instancji decyzjami z dnia 30 maja 2014r. zmniejszył podatek naliczony do odliczenia. Od decyzji organu I instancji Spółka złożyła odwołania, po rozpatrzeniu których, Dyrektor Izby Skarbowej, powołanymi na wstępie decyzjami z dnia [...] lipca 2015r., utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że zakwestionowane faktury nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji i tym samym nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z ustaleń organu I instancji wynikało, że spółka "A" w latach 2007-2011 uczestniczyła w procederze zorganizowanego, fikcyjnego obrotu złomem, w którym brał udział W. S., M.O., J. H., R. R., T. D., W. B., K. K., P. K., T. S., R.P., M. W., B. S., K. L., G.K. - podmioty działające jako osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, lub reprezentujące spółki prawa handlowego. Proceder ten polegał na legalizowaniu towaru dostarczanego przez anonimowych dostawców (bez udokumentowania) do spółki "A", przez potwierdzenie dostawy złomu, a następnie - wystawienie faktury VAT na sprzedaż złomu dla spółki "A", nie przez faktycznego dostawcę złomu, lecz przez "podstawione" podmioty. Podmioty te miały "legalizować" zakup złomu, który uprzednio dostarczyły firmy lub osoby, które nie potrzebowały dowodów skupu złomu i były zainteresowane tylko otrzymaniem gotówki - bez ewidencjonowania ich danych. W oparciu o zeznania świadka W. Szczuki, pełniącego w tym okresie funkcję prezesa spółki "B", ustalono, że w spółce "A" funkcjonowały tzw. "kwity wagowe", tj. dokumenty wewnętrzne firmy na których wpisana była ilość złomu i cena za kilogram. Kwit wagowy otrzymywał dostawca złomu po dwukrotnym zważeniu pojazdu (ze złomem i pustego pojazdu po rozładunku towaru). Schemat przestępczego działania w zakresie fikcyjnego obrotu złomem ze spółką "A", W. S. opisał w trzech wariantach, stwierdzając, że w 90% miał zastosowanie "wariant nr 1", gdzie pierwszoplanową rolę pełnił prezes spółki "A" K. S., który wypisywał kwity wagowe. Spółka "B" i inne "podstawione" firmy tj. "P", "G", "R", "C", "E", "I", "S", "K", "N", "L", "H", "D" nigdy nie dostarczały złomu do spółki "A", gdyż towar znajdował się już na terenie tej spółki i pochodził od nieznanych dostawców. Schemat wystawiania fikcyjnych faktur VAT na obrót złomem opisany szczegółowo przez W. S. potwierdziły w składanych zeznaniach także inne osoby współpracujące z W. S. w okresie 2007-2011, tj. M.O., J. H., K. K., G.K., W. B., R. R., T. S., T. D., R.P. i P. K., którzy opisali w analogiczny sposób jak W. S. mechanizm wystawiania fikcyjnych faktur VAT - przez firmy, które reprezentowali lub w których byli zatrudnieni – dla spółki "A" na podstawie kwitów wagowych. Osoby te potwierdziły, że w rzeczywistości nigdy nie dostarczały złomu, którego ilości zostały wyszczególnione na wystawianych przez nich fakturach VAT do spółki "A". Podmioty zaangażowane w ten proceder miały stworzone formalne podstawy prowadzenia działalności, jednak faktycznie nie dokonywały dostaw złomu; nie miały one zaplecza, sprzętu, ani środków transportu niezbędnych do prowadzenia działalności w zakresie handlu złomem, nie zatrudniały pracowników. Osoby uczestniczące w procederze znały się nawzajem i miały pełną świadomość, że wystawiając fikcyjne faktury uczestniczą w działalności niezgodnej z przepisami prawa. Wszyscy znali również W. S. - jako organizatora - który wyszukiwał nowe osoby i zapoznawał je z opracowanymi zasadami wystawiania dokumentów i odbierania zapłaty. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji odnośnie braku wiarygodności zeznań wspólników spółki "A"- K. S., S. M. oraz J.J., co do braku wiedzy odnośnie wystawiania fikcyjnych faktur zakupu, dając w tym względzie wiarę zeznaniom W. S., które potwierdzone zostały zeznaniami świadków złożonymi w Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego oraz w trakcie postępowań kontrolnych, prowadzonych zarówno wobec spółki "B", jak też wobec spółki "A". Organ odwoławczy podkreślił, że dostawa towarów wskazanych w zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości nie miała miejsca, gdyż spółka posiadała złom z innych źródeł. W takim przypadku, według organu II instancji, organy nie miały obowiązku rozważania kwestii tzw. "złej wiary" podatnika. Jednakże nawet gdyby hipotetycznie przyjąć, że Spółka nie była świadomym uczestnikiem transakcji stanowiących nadużycie, to zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wskazują na to okoliczności towarzyszące zawieraniu transakcji, a w szczególności potwierdzenie przez prezesów i pracowników Spółki faktu funkcjonowania kwitów wagowych, które nie podlegały ewidencjonowaniu. Z akt sprawy wynika, że osoby które potwierdziły fakt funkcjonowania w latach 2007-2011 kwitów wagowych wypowiadając się o ich treści, wymieniły jedynie wagę towaru i jego cenę. Nie wskazywały natomiast, aby dokument ten, jakkolwiek uznany za wewnętrzny dokument Spółki, zawierał w swojej treści dane pozwalające na zidentyfikowanie kontrahenta będącego dostawcą towaru oraz daty dostawy towaru na teren Spółki, tj. dane pozwalające na późniejsze powiązanie podmiotu, który dostarczył towar do spółki z podmiotem będącym faktycznym wystawcą faktury na konkretny towar oraz danych pozwalających na identyfikację wystawionych kwitów. Zdaniem organu II instancji, pracownicy Spółki oraz osoby ją reprezentujące mogły co najmniej przypuszczać, że nie zawsze osoba, która zgłosiła się do biura obsługi klienta celem wydrukowania np. dokumentu DPT dla osób fizycznych oraz dokumentów DD stanowiących następnie podstawę wystawienia faktur VAT, dostarczyła towar w ilości i wartości, która wskazana była na kwicie wagowym okazanym przez tę osobę. W ocenie organu odwoławczego, osoby reprezentujące Spółkę miały lub przy dochowaniu należytej staranności mogły mieć świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym a okoliczności sprawy, choćby fakt utworzenia fikcyjnej dokumentacji odnośnie otrzymywania i regulowania płatności za towar oraz zeznania W. S. obciążające K. S. - wskazują na działania w złej wierze. Organ II instancji stwierdził, że współwłaściciele spółki "A", jeżeli nie kierowali procederem, to co najmniej przyzwalali na niego. Odnosząc się do powołanych przez Spółkę w odwołaniu orzeczeń TSUE Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie przystają one do stanu faktycznego sprawy, gdyż dotyczą możliwości odliczenia podatku naliczonego w przypadku uczestnictwa w tzw. karuzeli podatkowej, w której podmioty wielokrotnie fakturowały jeden i ten sam towar, bądź w której brał udział podmiot niewywiązujący się lub podmiot posługujący się przywłaszczonym numerem identyfikacji podatkowej VAT. W świetle zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wprawdzie organ I instancji nie kwestionował przedmiotu transakcji. Jednakże rozliczenie ilościowe towaru nie może stanowić podstawy do zmiany rozstrzygnięcia, gdyż za rzetelną fakturę dającą prawo do odliczenia wskazanego w niej podatku może być uznana jedynie faktura odzwierciedlająca rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji szczegółowo uzasadnił swe rozstrzygnięcia, wskazał dowody na podstawie których ustalił stan faktyczny w sprawie, dokładnie ustosunkował się do podniesionych przez Spółkę zarzutów. Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120-124 oraz art. 180, art. 187§1, art. 190, art. 192 O.p. Organ I instancji zgromadził kompletny materiał dowodowy, pozwalający na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują transakcji (sprzedaży złomu) zwartych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. Następnie przeprowadził prawidłowe wnioskowanie i należycie uzasadnił swe stanowisko. Za nieuzasadniony organ Ii instancji uznał również zarzut, że świadkowie powinni być przesłuchiwani tylko i wyłącznie w prowadzonym wobec strony postępowaniu kontrolnym. Organ wyjaśnił, że korzystanie w postępowaniu podatkowym z dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych i kontrolnych (w tym zeznań świadków) nie narusza przepisów O.p. Włączenie do akt sprawy m.in. protokołów przesłuchań W. S. przeprowadzonych w toku śledztwa (sygn. akt [...]), było niezbędne z uwagi na powoływanie się przez W. S. na ich treść w trakcie zeznań składanych w toku postępowania prowadzonego wobec Spółki. Organ I instancji włączając dowody z innych postępowań dokonał ich samodzielnej oceny, Dowody te zostały spółce ujawnione, a prawa strony zostały zrealizowane przez przesłuchanie W. S. w obecności pełnomocnika Spółki. Natomiast decyzje wydane wobec kontrahentów Spółki stanowią jedynie jeden z dowodów w sprawie i zostały wydane w oparciu o taki sam materiał dowodowy. Ponadto pełnomocnik Spółki został zapoznany z materiałem dowodowym w sprawie, a spółka miała możliwość wypowiedzenia się w sprawie tego materiału. Z tych względów organ II instancji uznał za niezasadny zarzut naruszenia prawa Spółki jako strony. W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie nie naruszało przepisów O.p., a stan faktyczny w sprawie został ustalony prawidłowo. Dokonana ocena dowodów nie była dowolna, a strona nie wskazując rzeczywistych dostawców złomu, jednocześnie nie przedstawiła dowodów na poparcie swych twierdzeń o rzekomej wiarygodności zakwestionowanych faktur. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargi na powyższe decyzje, wnosząc o ich uchylenie wraz z poprzedzającymi decyzjami organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W ocenie Skarżącej, w sprawie doszło do naruszenia art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz pkt 4, a także art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, co skutkowało niesłusznym ustaleniem istnienia zaległości podatkowych Skarżącej. Zdaniem Skarżącej, organy uchybiły również przepisom ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749) – dalej: Op., tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 , art. 192, art. 210 § 1 i § 4. Skarżąca zarzuciła, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych, z przedłożonego w postępowaniu rozliczenia zakupionego i sprzedanego złomu, wynikało, że dostawy miały miejsce i nie były fikcyjne. Zdaniem skarżącej, organy nie wyjaśniły stanowiska odnośnie fikcyjności zakwestionowanych transakcji, uznając jednocześnie, że dostawy miały miejsce. Skarżąca podniosła, że odmowa uzupełnienia materiału dowodowego o dowody przedstawione świadkowi W. S. podczas przesłuchania w Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, na podstawie których dokonał on podziału okazanych mu faktur na dokumentujące faktyczny obrót złomem i niedokumentujące takiego obrotu, spowodowała, że organ odwoławczy nie dokonał prawidłowej oceny materiału dowodowego. Nieprawidłowo, zdaniem skarżącej, organ I instancji odnosząc się do możliwości dostarczenia złomu przez spółkę "B", nie uwzględnił okoliczności, że W. S. korzystał z dostaw od innych podmiotów, działających na jego zlecenie. Organ pominął zeznania świadków, które dotyczyły roli W. S., którego zeznania w części zostały przez organ uznane za wiarygodne, w innej zaś za niewiarygodne – w zależności od tego, czy odpowiadały przyjętej przez organ odwoławczy tezie. Zarzucono również, że w ponownym postępowaniu kontrolnym nie poddano należytej analizie innych dostawców firmy "A" wskazanych przez W. S., oparto się na dowodach zebranych "przy okazji" oraz nie przeprowadzono dowodów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i ustalenia dobrej wiary skarżącej. Organ oddalił wniosek skarżącej o ponowne przesłuchanie W. S. na okoliczność wykazania faktur dokumentujących, według niego, rzeczywiste dostawy w sytuacji, gdy okoliczności mające być przedmiotem dowodu zostały stwierdzone na niekorzyść skarżącego. Jednocześnie organ oparł ustalenia stanu faktycznego sprawy wyłącznie na tych dowodach, które potwierdzały tezę organu o świadomości skarżącej w uczestniczeniu w oszustwie podatkowym. Ponadto Skarżąca podniosła, że organy nie wykazały, ani nie uzasadniły w swych orzeczeniach w jaki sposób działania skarżącej miały wpłynąć na ustalenie, kto był faktycznym właścicielem towaru dostarczanego przez zakwestionowanych dostawców, ani też jak miała tego dokonać w sytuacji, gdy z W. S. współpracowała od dłuższego czasu. Twierdzenia o nieprawidłowościach w działaniu dostawców skarżącego, w dużej mierze jest oparte na decyzjach wymiarowych wydanych wobec tych podmiotów w innych postępowaniach w oparciu o art. 108 ustawy o VAT, które toczyły się bez udziału skarżącej. Zdaniem skarżącej, sam fakt prowadzenia weryfikacji dostawców przez skarżącą należy uznać za okoliczność świadczącą o jej należytej staranności. Skarżąca podkreśliła, że brak było przesłanek do dokonywania pogłębionej weryfikacji dostawców. Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), skarżąca podniosła, że przeprowadzenie przez podatnika weryfikacji w stopniu niewystarczającym dla organu podatkowego, nie uzasadnia twierdzeń o braku jego należytej staranności, gdyż to nie z czynności sprawdzających mają wyniknąć wątpliwości – w pierwszej kolejności muszą wystąpić podejrzenia. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skarg z przyczyn podanych w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje: Skargi są niezasadne. Organy podatkowe w trakcie przeprowadzonego postępowania nie naruszyły prawa procesowego, zaś wydane decyzje określające skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, nie naruszają prawa materialnego. Odnosząc się do zarzutów skarg, w pierwszej kolejności należy wskazać na zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego. Dopiero bowiem przyjęcie, że nie doszło do naruszenia reguł rządzących postępowaniem podatkowym lub też w przypadku stwierdzenia takiego naruszenia uznanie, że naruszenie to nie mogło mieć istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia, pozwoli Sądowi na odniesienie się do merytorycznej części zarzutów – dotyczących naruszenia prawa materialnego w zakresie odmowy podatnikowi prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z części faktur wystawionych przez kontrahentów spółki. Podstawowym przepisem regulującym zakres prowadzenia postępowania dowodowego jest art.122 O.p., który przewiduje, że w trakcie postępowania organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Statuowana w tym przepisie zasada tzw. prawdy obiektywnej nakłada na organy podatkowe obowiązek przeprowadzenia z urzędu wszelkich dowodów, których zgromadzenie jest niezbędne dla ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń, których zaistnienie ma wpływ na powstanie obowiązku podatkowego lub innych praw lub obowiązków podatnika wynikających z przepisów prawa podatkowego. W przedmiotowej sprawie organy przeprowadziły postępowanie dowodowe w bardzo szerokim zakresie. Zostały przesłuchane wszelkie osoby, które posiadały wiedzę na temat przebiegu istotnych z punktu widzenia wydanych decyzji zdarzeń. Wiedza ta dotyczyła zarówno bezpośrednich działań osób reprezentujących Skarżącą, jak też odnośnie okoliczności mogących mieć wpływ na ocenę dowodów wchodzących w skład tej pierwszej grupy. Podkreślenia wymaga, że świadek W. S. był przesłuchiwany wielokrotnie - zarówno w trakcie postępowania kontrolnego, jak i postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w R. W oparciu o jego zeznania ustalono, że większość sporządzonych przez niego faktur na rzecz skarżącej spółki nie obrazuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zostało wystawionych w porozumieniu z członkiem zarządu spółki "A"– K. S. W postępowaniu przesłuchano również wystawców zakwestionowanych faktur: M. O., K. K., G. K., W. B., R. R., T. S., T. D., R. P. i P. K. Przesłuchani zostali także pracownicy spółki "A". W trakcie postępowania zgromadzono także dowody odzwierciedlające wersję prezentowaną przez członków zarządu skarżącej spółki, w tym K. S., którzy jednolicie przeczą wersji wskazywanej przez W. S., że skarżąca spółka przyjmowała faktury odzwierciedlające niezaistniałe zdarzenia gospodarcze. W postępowaniu zgromadzono również wszelkie dokumenty mające znaczenie w sprawie, w tym zakwestionowane faktury wystawione dla skarżącej spółki przez rzekomych dostawców złomu. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skarżącej, przeprowadzone postępowanie dowodowe jest kompletne i wyczerpuje wymagania określone w art. 122 O.p., a zgromadzony materiał dowodowy umożliwia ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. W przedmiotowej sprawie organy dały wiarę zeznaniom W. S. i uznały, że wskazane przez niego faktury, wystawione na rzecz spółki "A" nie dokumentują realnie zaistniałych zdarzeń gospodarczych, a Sąd nie znalazł podstaw by ocenę tę zakwestionować. Według Sądu, zeznania/wyjaśnienia W. S. są konsekwentne oraz znajdują odzwierciedlenie w innych dowodach wskazanych przez organy. Podkreślenia wymaga, że skarżąca spółka osiągała z procederu korzyść opisaną w decyzjach podatkowych (podatek naliczony, który nie występuje, gdyby dostawy nastąpiły od osoby prywatnej lub przedsiębiorcy nie będącego podatnikiem podatku od towarów i usług). Wbrew zarzutom Skarżącej, dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego nie była jednostronna i tendencyjna. Zdaniem Sądu, oceniając dowody, w tym zeznania świadków, organy podatkowe nie wykroczyły poza granice swobodnej oceny dowodów, określone w art. 191 O.p., tj. dokonały oceny dowodów zgodnie z wiedzą, doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki. Zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wykazał, że dostawa złomu udokumentowana zakwestionowanymi fakturami nie została faktycznie dokonana przez wskazane na tych dokumentach podmioty. Odmienna ocena materiału dowodowego przez Skarżącą nie uzasadnia przyjęcia, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem prawa. W ocenie Sądu, organy nie naruszyły również innych przepisów regulujących prowadzenie postępowania, a w szczególności dotyczących praw strony w postępowaniu kontrolnym. Nie stanowi o takim naruszeniu włączenie do akt postępowania kontrolnego/podatkowego dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu, w tym postępowaniu karnym. Przepis art. 180 § 1 O.p stanowi, że jako dowód można dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a co nie jest sprzeczne z prawem. Można zatem do akt postępowania kontrolnego włączyć protokoły przesłuchań świadków, czy też podejrzanych uzyskane z innych postępowań, w tym postępowań karnych. Brak jest bowiem jakichkolwiek podstaw by uznać, że dowody takie nie mogą być w postępowaniu kontrolnym wykorzystane, zaś świadkowie muszą być przesłuchiwani tylko i wyłącznie w postępowaniu kontrolnym. Wymogi procesowe dla przesłuchania świadka w innym postępowaniu są bowiem analogiczne do tych występujących w postępowaniu kontrolnym. Dołączenie więc dowodów, w tym protokołów przesłuchań podejrzanego, czy też świadków z postępowania przygotowawczego prowadzonego przez prokuraturę, nie świadczy o naruszeniu przepisów O.p. W ramach aktualnego postępowania są one bowiem ujawniane stronie i może ona odnieść się do wynikających z nich treści, bądź też składać stosowne wnioski dowodowe. Ponadto prawa strony zostały zrealizowane poprzez przesłuchanie W. S. w obecności pełnomocnika spółki "A", o którym to przesłuchaniu spółka została wcześniej zawiadomiona. Stronie umożliwiono uczestniczenie w przesłuchaniu W. S., który jednak z uwagi na upływ czasu nie pamiętał już dokładnie przebiegu zdarzeń, w związku z czym powołał się na wcześniejsze wyjaśnienia. Świadek został rozpytany na okoliczność przesłuchania w ABW i w pełni podtrzymał swoje wyjaśnienia wskazując na upływ czasu, jako okoliczność powodującą ubytki pamięci co do zaistniałych zdarzeń. W takich okolicznościach wykorzystanie wcześniej sporządzonych protokołów przesłuchań jest szczególnie cenne i właściwe, gdyż przyczynia się do ustalenia stanu faktycznego. Nie narusza również art. 123 O.p., tj. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, gdyż prawo strony do uczestniczenia w postępowaniu zostaje zagwarantowane w takim przypadku przez możliwość uczestniczenia w przesłuchaniu świadka. Ponieważ wszystkie dowody zostały przeprowadzone w sposób zgodny z prawem, zaś rozstrzygnięcie nie narusza prawa, nie została też naruszona zasada praworządności (art. 120 O.p.). W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, strona nie miała "zablokowanej" inicjatywy dowodowej, a odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów - z dokumentów przedstawionych W. S. podczas przesłuchania przez organy ścigania (na podstawie których dokonał on podziału faktur na rzeczywiste i fikcyjne) oraz dowodu z ponownego przesłuchania świadka W. S. - nie narusza wskazanych w skardze przepisów O.p. Sąd stwierdza, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w tym przedmiocie postanowienie (z dnia [...] maja 2014r.), należycie uzasadniając przyczyny odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, które nie budzi zastrzeżeń co do zgodności z prawem. Zdaniem Sądu, organ kontroli skarbowej słusznie uznał, że przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów nie było konieczne dla należytego wyjaśnienia sprawy, wobec uznania zeznań W. S. za wyczerpujące i nie budzące wątpliwości odnośnie wskazania, które faktury wystawione dla skarżącej spółki były fikcyjne. Z tych względów Sąd uznał, że organy nie naruszyły prawa procesowego przy prowadzeniu postępowania dowodowego, jak też przy ocenie materiału dowodowego i dokonywaniu ustaleń faktycznych. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego. Przepis art. 86 ust.1 ustawy o VAT przewiduje, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stanowi on realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług. Dla podatników tego podatku w zakresie, w jakim dokonują zakupu towarów i usług do działalności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem, podatek jest obojętny, w tym znaczeniu, że nie mogą ponosić jego kosztu. Mają prawo do odliczenia podatku przez wykazanie go w miesięcznych deklaracjach - poprzez pomniejszenie podatku należnego, bądź wykazanie podatku do zwrotu. Przepis art. 86 ust.1 ustawy o VAT stanowi o implementacji do polskiego systemu prawa krajowego rozwiązań przewidzianych w dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w przedmiocie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 2006.347.1 z zm.) w art. 167 i 168 przewidujących neutralność podatku od towarów i usług (od wartości dodanej) dla przedsiębiorców w zakresie, w jakim zakupione towary lub usługi wykorzystują do prowadzenia działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych). Prawo do odliczenia podatku "naliczonego" jest jednak uwarunkowane już na poziomie ustawodawstwa wspólnotowego warunkami przewidzianymi w art. 178 tej dyrektywy, który przewiduje, że w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a, w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6. Zaś przepis ten wskazuje, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić, kwotę VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Prawo do odliczenia podatku VAT jest uwarunkowane więc po pierwsze tym, aby transakcja rzeczywiście miała miejsce (warunek materialnoprawny) oraz tym, by podatnik posiadał fakturę odpowiadającą wymogom formalnym (warunek formalnoprawny). Nie budzi wątpliwości, że spełnienie tylko jednego z tych warunków jest niewystarczające dla skorzystania z uprawnienia do zwrotu VAT. Uregulowania takie zostały implementowane do ustawodawstwa krajowego i znalazły swoje odzwierciedlenie w treści art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Przepis ten stanowi mianowicie, że nie stanowią podstawy do odliczenia podatku od towarów i usług faktury, stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. W przypadku zaistnienia sytuacji, gdy czynność udokumentowana fakturą nie została faktycznie dokonana, czyli nie doszło do wykonania dostawy lub usługi, kwota wynikająca z faktury (poprawnej pod względem formalnym) nie będzie stanowiła podstawy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. Spełnienie warunku formalnego, przy braku warunku materialnego, czyni odliczenie podatku niemożliwym. Trzeba przy tym zaznaczyć, że obowiązek ustalenia, że transakcja rzeczywiście nie miała miejsca, czyli nie wykonano dostawy czy usługi, ciąży w takim przypadku na organach. Dotyczy to przypadków, gdy żadne zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca. Nie dokonano transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturze, ani pomiędzy żadnymi innymi podmiotami. Faktura jest fakturą "pustą" w pełnym tego słowa znaczeniu, gdyż wskazuje na dokonanie czynności, która w ogóle nie miała miejsca. W takim przypadku prawo do odliczenia nie powstaje (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17.07.2014, sygn. akt I SA/Po 24/14, wyrok WSA w Kielcach z dnia 4.09.2014r., sygn. I SA/Ke 425/14, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4.06.2014r. sygn. akt III SA/Gl 131/14, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 16.04.2014r., sygn. akt I SA/Bk 52/14, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4.04.2014r. sygn. akt I SA/Wr 100/14; wszystkie wyroki dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl lub SIP Lex). Odnosząc powyższe stanowisko do okoliczności niniejszej sprawy, należy wskazać, że skoro zakwestionowane faktury dokumentowały transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca, to takie faktury nie stanowią podstawy do odliczenia podatku VAT, bez konieczności sięgania do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zarówno bowiem na poziomie ustawodawstwa wspólnotowego (unijnego), jak i wewnętrznego (krajowego), w takim przypadku prawo do odliczenia nie przysługuje. Inaczej natomiast należy rozważyć kwestię takiego stanu faktycznego, kiedy dostawa danego towaru na rzecz podmiotu dysponującego fakturą rzeczywiście następuje, jednak ma ona miejsca pomiędzy podmiotami innymi niż te, które figurują na fakturze, tj. dostawcą towaru lub wykonującym usługę nie jest podmiot widniejący na fakturze jako jej wystawca. W sytuacji takiej dochodzi do czynności firmowania działalności, kiedy to firmujący fakturuje zdarzenie gospodarcze dokonane przez firmanta, bądź też firmant sam sporządza faktury wskazujące na to, że danej dostawy lub usługi dokonuje inny podmiot gospodarczy, a nie on. W takiej sytuacji nie zachodzi okoliczność, że dostawa nie została w ogóle dokonana, czy też nie wykonano usługi, ale w rzeczywistości dostawa lub usługa miała miejsce, lecz nie została wykonana przez podmiot widniejący na fakturze jako jej wystawca. (Skarżąca podnosi, że jej dokumentacja magazynowa wykazuje rzeczywiste przyjęcie takich towarów do magazynów). W takiej sytuacji występuje różnica pomiędzy spełnieniem warunku formalnego i materialnego danej transakcji - transakcja była, jest nieprawidłowo zafakturowana. W ocenie Sądu, decydującą rolę w takiej sytuacji należy nadać zasadzie neutralności podatku VAT dla podatników tego podatku. Należy zatem dążyć do takiej "interpretacji prawa, które maksymalnie szeroko umożliwi podatnikom korzystanie z tej zasady i umożliwi im odliczanie podatku od towarów czy usług nabytych do wykonywania czynności opodatkowanych, nie prowadząc jednak do sankcjonowania oszustw w obrocie gospodarczym. Stanowisko takie wyraził TSUE w sytuacji analogicznej, jak w sprawie niniejszej, a więc kiedy czynność rzeczywiście miała miejsce, lecz nie nastąpiła ona pomiędzy podmiotami figurującymi na fakturze. W takiej sytuacji Trybunał powołując się na zasadę neutralności podatku VAT nie pozbawił a priori podatnika prawa do odliczenia tego podatku (choć faktura jest nieprawidłowa i nierzetelna), ale uzależnił prawo do odliczenia tego podatku od dobrej wiary podatnika, czyli od sytuacji, gdy nie wie on o tym, że transakcja (faktura) ma taki charakter, lub też nie mógł (nie powinien) się o tym dowiedzieć (por. wyroki w sprawach C-18/13, C-33/13). Podobnie w wyroku z dnia 13 marca 2014r. w sprawie C-107/13 Trybunał stwierdził, że "niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT" (powołane orzeczenia TSUE dostępne na: SIP LEX). Jeżeli zatem podatnik wiedział, że faktura została wystawiona przez podmiot który nie był dostawcą towaru, lub na podstawie okoliczności towarzyszących dostawie powinien się o tym dowiedzieć (bez podejmowania czynności, które nie są jego zadaniem), to wówczas podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli natomiast o takim charakterze faktury nie wiedział i w okolicznościach wskazanych powyżej nie mógł (nie powinien) się dowiedzieć, to wówczas prawo takie mu przysługuje. Rozumiana w powyższy sposób "dobra wiara" podatnika stanowi podstawową przesłankę do uznania, czy w zaistniałej sytuacji procesowej, gdy rzeczywiście dokonano transakcji (złom został sprzedany skarżącej spółce), lecz faktury wystawione na dostawę złomu są nierzetelne (faktury wystawiły inne podmioty niż rzeczywisty dostawca), spółka będzie miała prawo do odliczenia kwoty podatku VAT wykazanego na fakturze. Z ustaleń organów wynika, że W. S. działalności polegającej na fakturowaniu niedokonanych przez niego dostaw dopuścił się za namową prezesa zarządu spółki – K. S., który podawał mu dane do poszczególnych faktur, wskazując ilość złomu, jego cenę, czas dostawy. Należy zatem stwierdzić, że Skarżąca, (działając poprzez osobę swojego reprezentanta) wiedziała, że zakwestionowane faktury ewidencjonowane w rejestrze zakupów pochodzące od dostawców na nich wskazanych są nierzetelne w tym sensie, że opiewają na złom, którego rzeczywiście podmioty te nie dostarczyły, a spółka posiadała go od innych dostawców. Skoro więc K. S. wiedział o tym, że faktury te są nierzetelne, to spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia wynikających z nich kwot mimo, że w rzeczywistości zakupiła ona taką ilość złomu. Skarżąca nie spełnia zatem przesłanek wynikających z wyżej wskazanych orzeczeń Trybunału do przyznania jej uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego VAT pomimo posiadania nieprawidłowych (nierzetelnych) faktur. Niezależnie zatem od tego, czy złom objęty fakturami wystawionymi przez wskazanych na nich dostawców nie był w ogóle dostarczony, czy też został dostarczony, ale przez inne podmioty, w ocenie Sądu, organy podatkowe słusznie odmówiły skarżącej spółce prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego na zakwestionowanych fakturach z uwagi na nie spełnienie przez spółkę wymogów zawartych w powołanych przepisach ustawy o VAT. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 z zm.) Sąd orzekł jak w sentencji.