II FSK 453/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Joanna Grzegorczyk- Drozda, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 19 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 925/15 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 25 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 rok 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości , 2) uchyla decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie na rzecz W. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 26 177 (słownie: dwadzieścia sześć tysięcy sto siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Wyrokiem z dnia 19 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 925/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, oddalił skargę "W." spółka z o.o. z siedzibą we Wrocławiu na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 25 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. 2. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że Prezydent Miasta R. decyzją z dnia 4 lutego 2015 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2014 r. Organ I instancji ustalił, że Spółka złożyła w dniu 3 lutego 2014r. deklarację na podatek od nieruchomości za 2014 r. deklarując budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 30.772 m2, grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 28.128 m2 oraz budowle o wartości 4.201.659 zł. Łączna kwota zobowiązania podatkowego wyniosła 816.902 zł. Następnie w korekcie deklaracji Spółka zmieniła zadeklarowaną kwotę podatku uznając, że od dnia 1 sierpnia 2014 r. brak jest podstaw do naliczania podatku od nieruchomości w zadeklarowanej dotychczas wysokości od całego budynku oraz gruntu. Swoje stanowisko uzasadniła tym, że w budynku aktem notarialnym z 11 sierpnia 2014 r. ustanowiona została odrębna własność dwóch lokali o powierzchniach 24,6 m2 oraz 79 m2, co w jej ocenie ma wpływ na obowiązek podatkowy z tytułu części budynku oraz gruntu. Ostatecznie, po dokonaniu korekty deklaracji za 2014 r., Spółka zadeklarowała do opodatkowania od dnia 1 sierpnia 2014 r. budynki o pow. 207 m2, grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 7 297 m2 oraz budowle o wartości 4 201 659 zł. Organ I instancji zakwestionował stanowisko zajęte przez Spółkę uznając, że fakt wyodrębnienia w budynku o pow. 30 772 m2 położonym na gruncie o pow. 28 128 m2, dwóch lokali o pow. 24,6 m2 oraz 79 m2 na rzecz dotychczasowego właściciela budynku, nie skutkuje naliczeniem podatku od nieruchomości w stosunku do pozostałej części budynku oraz gruntu na podstawie art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.; dalej zwana: "u.p.o.l."), stwierdzając, że do obliczania podatku nie stosuje się ułamka wynikającego ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Organ I instancji stanął na stanowisku, że art. 3 ust. 4 i 5 u.p.o.l., na których treść powoływała się Spółka wskazują na to, że ich zastosowanie jest możliwe wyłącznie jeżeli nieruchomość znajduje się we współwłasności co najmniej dwóch podmiotów. Interpretowane przepisy nie mają zaś zastosowania do sytuacji, w której właściciel wyodrębnionego lokalu (lokali) jest jednocześnie właścicielem pozostałej części budynku. Od powyższego rozstrzygnięcia wywiedzione zostało odwołanie. 3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 25 czerwca 2015 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że z treści art. 3 ust. 4 i ust. 5 u.p.o.l. wynika, że stosowanie tych przepisów ograniczono do sytuacji współwłasności nieruchomości, która nie wystąpiła. W tym zakresie organ odwołał się do wyroku WSA z dnia 2 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 1074/14. Z treści tego orzeczenia wynika zaś, że w sytuacji, gdy wnioskodawca ustanawia w stosunku do siebie odrębną własność dwóch lokali znajdujących się w budynku posadowionym na którejś z jego działek, w istocie nie dochodzi do powstania współwłasności i z tego względu do opodatkowania nieruchomości budynkowej, jak i gruntowej nie będzie miał zastosowania art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Organ powołał także pogląd zawarty w postanowieniu Sądu Najwyższego z 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt II CSK 471/12 zgodnie z którym, gdy jest tylko jeden właściciel, nie powstaje stosunek współwłasności. W sytuacji gdy wyodrębniono własność lokali, które stanowią własność jednego podmiotu oraz gdy pozostała część nieruchomość stanowi także jego własność, to właściciel obciążony jest podatkiem od całej nieruchomości budynkowej i gruntowej na zasadach ogólnych i nie ma podstaw do stosowania zasad opodatkowania przewidzianych w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. 1. Skarżący wywiódł skargę do WSA w Rzeszowie, w której wniesiono o uchylenie decyzji SKO zarzucając naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwana dalej "Ordynacja podatkowa"), poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i wybiórcze odniesienie się do zarzutów Skarżącej oraz przywołanego przez nią na poparcie swoich twierdzeń orzecznictwa sądów administracyjnych, sądów powszechnych oraz Sądu Najwyższego, jak i poglądów doktryny, art. 233 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie i art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez jego nie zastosowanie. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późń. zm., dalej zwana: "k.c.") poprzez jego błędne zastosowanie do stanu faktycznego, w którym doszło do powstania odrębnej własności lokali i tzw. współwłasności przymusowej w nieruchomości wspólnej regulowanej przez przepisy ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. Nr 80, poz. 903 ze zm.; dalej zwana: "u.w.l."), - art. 3 ust. 1 w zw. z art. 10 u.w.l., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy doszło do ustanowienia odrębnej własności lokali przez dotychczasowego właściciela nieruchomości i na jego rzecz oraz do powstania tzw. współwłasności przymusowej, a zatem do stanu faktycznego, dla którego wskazane przepisy będą miały zastosowanie jako norma szczególna względem art. 195 k.c i następne k.c., - art. 3 ust. 5 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że nie znajduje on zastosowania w sytuacji, gdy doszło do ustanowienia odrębnej własności lokali, przy czym właścicielem tych lokali pozostaje wyłącznie dotychczasowy właściciel nieruchomości, w zw. z art. 195 k.c. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że swoista współwłasność, o której mowa w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. jest tożsama ze współwłasnością regulowaną przez przepisy kodeksu cywilnego. 2. W uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., że z konstrukcji przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. wynika, iż jedynym warunkiem, umożliwiającym stosowanie tego przepisu, jest sam fakt wyodrębnienia lokali. Zdaniem skarżącej dopuszczalne jest istnienie współwłasności, w której współwłaścicielem jest jedna i ta sama osoba uprawniona z dwóch różnych tytułów. Jest to wyjątek od zasady wyrażonej w art. 195 k.c. z tym, że wyjątek w pełni uzasadniony dogmatycznie i nie burzący ugruntowanych konstrukcji cywilistycznych. 3. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie. 4. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że kwestia istnienia współwłasności, ma zasadnicze znaczenie dla oceny niniejszej sprawy, to jest do uznania czy na tle jej stanu faktycznego do ustalenia zakresu opodatkowania będzie miała zastosowanie proporcja określona we wskazanym przepisie. Przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. dotyczy takich sytuacji, gdy wyodrębniono własność lokali, zaś część wspólna budynku i grunt pozostają we współwłasności. Do powstania współwłasności części wspólnej nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. dochodzi dopiero wtedy, gdy lokale z własnością których wiąże się udział w nieruchomości wspólnej znajdują się we własności co najmniej dwóch osób (fizycznych lub prawnych). W przypadku, gdy wszystkie lokale znajdują się we własności tej samej osoby, to wówczas nie dochodzi do powstania współwłasności części wspólnej nieruchomości i nie będzie miał zastosowania art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Cały przedmiot opodatkowania (budynek i grunt) znajduje się we własności tej samej osoby. W takim przypadku brak jest podstaw do stosowania przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Nie ma uzasadnienia inne opodatkowanie budynku pozostającego w całości we własności jednej i tej samej osoby w przypadku, gdy wyodrębniono prawnie lokale, od sytuacji gdy ich nie wyodrębniono. Uzasadnienie dla stosowania tego przepisu ma miejsce dopiero wtedy, gdy pojawia się jako właściciel jednego z lokali inny podmiot, gdyż wówczas opodatkowanie według norm ogólnych nie byłoby możliwe, a opodatkowanie zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. mogłoby prowadzić do rażącego pokrzywdzenia właściciela lokalu ( w przypadku znacznych różnic w powierzchni lokali). W przypadku gdy budynek w całości pozostaje we własności jednej osoby nie ma zastosowania przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. i będzie on opodatkowany, jak też grunt na którym jest zlokalizowany, według zasad określonych w art. 3 ust. 1 u.p.o.l. Opodatkowaniu podlegać będzie cała powierzchnia budynku i gruntu, tak jak tego dokonały organy. 1. Od powyższego wyroku skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, którą zaskarżyła wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 3 ust. 5 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że przepis ten znajduje swe zastosowanie jedynie w sytuacji występowania współwłasności gruntu oraz części budynku konstytuowanej przez wielość podmiotów, którym przysługuje własność nieruchomości lokalowych, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu winna prowadzić do wniosku o konieczności jego zastosowania również do sytuacji, gdy własność lokali przysługuje jednej tylko osobie, - art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w zw. z art. 195 k.c., poprzez jego błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że pojęcie współwłasności, o którym mowa w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. winno być wykładane zgodnie z art. 195 k.c., podczas gdy prawidłowa wykładania art. 3 ust. 5 u.p.o.l. wyklucza taką możliwość, ponadto zarzucono błędne zastosowanie przepisu art. 195 k.c. do stanu faktycznego, w którym dochodzi do ustanowienia odrębnej własności lokali, - art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 u.w.l. poprzez jego błędną wykładnię i w rezultacie wadliwe przyjęcie, że współwłasność, o której mowa w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nie jest przymusowym, powstającym z mocy samego prawa i niepodlegającym zniesieniu w czasie istnienia odrębnej własności lokali, stosunkiem prawnym, o którym mowa w przywołanych przepisach ustawy o własności lokali, podczas gdy niewadliwa wykładnia przywołanych przepisów winna prowadzić do odmiennego wniosku, - art. 3 ust. 5 u.p.o.l. poprzez odmowę jego zastosowania do stanu faktycznego, w którym na danej nieruchomości znajduje się jeden lub kilka budynków, a właścicielem nieruchomości lokalowych pozostaje jeden podmiot prawa i wadliwe uznanie, że w sytuacji takiej nie dochodzi do powstania współwłasności, o której mowa w tym przepisie, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 3 ust. 5 u.p.o.l. prowadzi do odmiennej od powyższej konstatacji, - art. 3 ust. 1 u.w.l. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że ustawodawca nie reguluje nim kwestii współwłasności nieruchomości wspólnej i w rezultacie niewłaściwe uznanie, że w wypadku występowania tylko jednego właściciela wszystkich nieruchomości lokalowych nie dochodzi do powstania współwłasności nieruchomości wspólnej, podczas gdy już tylko gramatyczna wykładnia wskazanego przepisu wyklucza prawidłowość takiego wniosku, - art. 3 ust. 1 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wadliwe przyjęcie, że znajdzie one swe zastosowanie do opodatkowania w podatku od nieruchomości tak gruntu, jak i budynku (budynków), w sytuacji, gdy na danej nieruchomości, na którą grunt ów i budynek (budynki) się składają, dochodzi do ustanowienia odrębnej własności lokali, które pozostają przedmiotem własności jednego podmiotu, a zatem prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do odmiennego wniosku, - art. 3 ust. 5 w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. poprzez niezastosowanie do przywołanego stanu faktycznego art. 3 ust. 5 u.p.o.l., pomimo że pozostaje on względem art. 3 ust. 1 u.p.o.l. przepisem szczególnym, - art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2013, poz. 707 ze zm., dalej zwana: "u.k.w.h."), poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, przy braku dowodów przeciwnych, że Sąd I instancji nie był związany w sprawie wynikającym z ksiąg wieczystych domniemaniem, iż Spółce przysługuje udział w nieruchomości wspólnej (współwłasności), twierdząc przy tym, wbrew treści ksiąg wieczystych, iż współwłasność taka nie powstała. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO wniosło o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 4.2. W skardze kasacyjnej sformułowano wyłącznie zarzuty naruszenia prawa materialnego. Pomimo ich multiplikacji istota sporu sprowadza się do prawidłowej wykładni art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w powiązaniu z innymi przepisami tej ustawy podatkowej oraz Kodeksu cywilnego i ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali. Należy podzielić trafność i zasadność części argumentów prezentowanych w skardze kasacyjnej, co do właściwego rozumienia tych przepisów. Należy na wstępie wskazać, że zgodnie z systematyką ustawy art. 3 u.p.o.l. dotyczy podmiotów podlegających opodatkowaniu i wyznacza poszczególne kategorie podatników, czyniąc to w oparciu o konstrukcje, instytucje prawne i terminy zaczerpnięte z prawa cywilnego. W art. 3 ust. 4 u.p.o.l. ustawodawca przewiduje solidarną odpowiedzialność szczególnej kategorii podatników, a mianowicie współwłaścicieli i współposiadaczy (expressis verbis - wszystkich posiadaczy nieruchomości lub obiektu budowlanego), jeśli przedmiot opodatkowania stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów. Jednocześnie w przepisie tym in fine poczyniono zastrzeżenie dotyczące stosowania art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Ten ostatni stanowi zaś, że jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Z brzmienia przytoczonych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że art. 3 ust. 5 u.p.o.l. stanowi lex specialis w stosunku do ust. 4 ww. artykułu. Świadczy o tym zawarte w ust. 4 sformułowanie ustawowe "z zastrzeżeniem ust. 5". Wobec tego w sytuacji, gdy współwłasność powstała w wyniku wyodrębnienia lokali, do opodatkowania gruntu oraz części wspólnych budynku, będących we współwłasności, stosuje się wyłącznie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. (por. powołany przez stronę skarżącą wyrok NSA z 13 listopada 2012 r., II FSK 647/11, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej zwana: "CBOSA"). Przyjąć zatem należy, że w każdym przypadku wyodrębnienia własności lokali zakres podmiotowy opodatkowania doznaje modyfikacji i wyłącza w tej płaszczyźnie możliwość stosowania zasady solidarnej odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe wynikające ze stosunku współwłasności lub współposiadania. Z uwagi na kategoryczne brzmienie tego przepisu nie można z jego treści wyprowadzić dodatkowego warunku, aby właścicielem wyodrębnionych na własność lokali miały być inne podmioty aniżeli właściciel pozostałej części budynku, w której nie wyodrębniono lokali. Specyfika art. 3 ust. 5 u.p.o.l. polega na tym, że nie przewiduje solidarnego opodatkowania wszystkich współwłaścicieli lub współposiadaczy lecz wprowadza regułę odrębnego, a zarazem proporcjonalnego ( poprzez wskazanie części ułamkowych wynikających ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku – czyli swego rodzaju algorytmu) opodatkowania właścicieli lokali. Przepis ten wskazuje jednak precyzyjnie w jaki sposób należy ustalić proporcję wyznaczającą zakres odpowiedzialności podatnika. Powierzchnia lokalu wyodrębnionego jest tu wyraźnie odniesiona do powierzchni użytkowej całego budynku, w którym lokal ten się znajduje. Wykładnia art. 3 ust. 5 u.p.o.l. prezentowana przez organy podatkowe i Sąd I instancji jest wprost sprzeczna z treścią wspomnianego przepisu. 4.3. Wadliwie zostały także zinterpretowane w zaskarżonym wyroku różnice pomiędzy prawem własności, współwłasności i odrębnej własności lokali, którymi posługują się ust. 1, ust. 4 i ust. 5 art. 3 u.p.o.l. w relacji do przepisów prawa cywilnego. Podkreślenia wymaga specyfika sytuacji prawnej, w której w związku z ustanowieniem odrębnej własności lokalu, właścicielowi takiego lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokalu. Współwłasność nieruchomości wspólnej trwa dopóki trwa odrębna własność lokali i nie jest możliwe żądanie jej zniesienia. W doktrynie wskazuje się, że jest to szczególna odmiana "współwłasności przymusowej", powstająca w związku z ustanowieniem odrębnej własności lokali, przysługującej właścicielom lokali, obejmującej "nieruchomość wspólną", a poddanej reżimowi prawnemu u.w.l., a nie przepisom k.c. W razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokalu. Nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali (art. 3 ust. 2 u.w.l.). W każdym przypadku właściciel odrębnego lokalu nabywa udział w nieruchomości wspólnej, obojętnie w jakim trybie ustanowiono odrębną własność lokalu. Może to nastąpić zarówno w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność (art. 7 ust. 1 u.w.l.). Według bezwzględnego wskazania z art. 3 ust. 3 u.w.l. udział właściciela wyodrębnionego lokalu w nieruchomości wspólnej odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej lokalu wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi (por. E. Gniewek, pkt 5 w Komentarz do art.195 Kodeksu cywilnego, publ. LEX/el). W literaturze sformułowano także poglądy, że jest to nowy rodzaj współwłasności, silniejszy niż współwłasność, o której mowa w art. 195 k.c. (por. I. Szymczak, Wspólnota mieszkaniowa, pkt 4.1. Nieruchomość wspólna jako przedmiot współwłasności przymusowej i przywołane tam publikacje, publ. LEX/el 2014). Mając to na uwadze nie można podzielić stanowiska organu podatkowego oraz WSA w Rzeszowie, że w przypadku szczególnej formy współwłasności, która powstaje w trybie przewidzianym w art. 10 u.w.l. (na mocy jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości) nie można mówić o współwłasności w rozumieniu art. 195 Kodeksu cywilnego. Jak trafnie wskazano w prawomocnym wyroku WSA w Łodzi, w sprawie I SA/Łd 1399/14 (publ. CBOSA), ustanowienie odrębnej własności lokalu tworzy w stosunku do nieruchomości gruntowej, jak i części wspólnych budynku, współwłasność odmienną niż współwłasność nieruchomości zabudowanej, z której lokale nie zostały wyodrębnione. Tak też oba te rodzaje współwłasności potraktowała u.p.o.l., odnosząc jej art. 3 ust. 5 do sytuacji, w której wyodrębniono własność lokali. W takim przypadku zasadą jest właśnie odmienne traktowanie tego rodzaju współwłasności, która powstaje w wyniku wyodrębnienia lokali i istnieje, póki istnieje odrębna własność lokali. To jaki podmiot czy podmioty są właścicielami wyodrębnionych lokali nie ma w świetle tego przepisu znaczenia, gdyż kryterium decydującym o opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, na zasadach proporcji określonej w tym przepisie, jest wyodrębnienie własności lokali. Zatem bez znaczenia w przypadku wyodrębnienia lokali pozostaje fakt, że właścicielem wszystkich wyodrębnionych lokali, jak i pozostałej części nieruchomości, jest ta sama osoba prawna. 4.4. Zasadność stanowiska strony wnoszącej skargę kasacyjną co do wskazanych powyżej zagadnień nie oznacza, że z opodatkowania mają zostać wyłączone części budynku, z których nie wyodrębniono własności samodzielnych lokali. Metoda przewidziana w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. ma ściśle wyznaczony zakres oddziaływania, gdyż służy wyłącznie do wymiaru podatku od części wspólnej gruntów i budynków. Chodzi tu o część wspólną w rozumieniu art. 3 ust. 2 u.w.l., czyli o grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli wyodrębnionych lokali (por. wyrok SN z 21 października 2003 r., I CK 156/02, publ. OSN 2004, Nr 11, poz. 185). Przepis ten nie określa zatem zasad opodatkowania lokali wyodrębnionych i części gruntu związanych z tymi lokalami, ani też opodatkowania tej części budynku i związanej z nim części gruntu, która pozostaje poza wyodrębnionymi lokalami oraz częścią wspólną. Przedmiotem opodatkowania w sytuacji opisanej w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. jest wyłącznie część wspólna gruntu i budynku, nie zaś lokale (wyodrębnione, czy też niewyodrębnione). Unormowanie przewidziane w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. dotyczy wyłącznie określenia podmiotu, na którym spoczywa obowiązek podatkowy i wskazuje proporcję w jakiej obowiązek ten go obciąża. Nie kreuje ono jednak nowego, innego od przewidzianego w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przedmiotu opodatkowania. Tym samym na Spółce jako podatniku ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości na podstawie różnych podstaw prawnych, w odniesieniu do gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność przewidzianą w art. 3 ust. 1 u.w.l. we wskazanej w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. proporcji wynikającej ze stosunku powierzchni użytkowej wyodrębnionych lokali do powierzchni użytkowej całego budynku, a w odniesieniu do pozostałej części gruntu i budynku, w którym nie wyodrębniono lokali na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. 4.5. Nie zasługiwał zaś na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 u.k.w.h., gdyż zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty i budynki lub ich części oraz budowle lub ich części niezależnie od tego czy stanowią odrębną nieruchomość. Żadnego wpływu na to nie ma domniemanie wiarygodności ksiąg wieczystych z rzeczywistym stanem prawnym. Nawet osobne nieruchomości, dla których prowadzi się odrębną księgę wieczystą w zgodzie z art. 24 ust. 1 u.k.w.h. mogą bowiem podlegać opodatkowaniu na podstawie różnych podstaw prawnych. Przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości nie jest nieruchomość w rozumieniu art. 46 § 1 k.c., dla której prowadzona jest jedna księga wieczysta, lecz rzeczy szczegółowo wymienione w art. 2 ust. 1 u.p.o.l., a zatem wskazane już powyżej grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części. Może się także w konkretnej sytuacji okazać, że przedmiotem opodatkowania będzie jedynie część nieruchomości gruntowej lub budynkowej w rozumieniu k.c. 4.6. Uznanie, że w sprawie zaszło naruszenie wskazanych przepisów prawa materialnego, dało podstawę do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi, gdyż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona (art. 188 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż celowym było rozpoznanie skargi Spółki, w której podnosiła analogiczną argumentację prawną i w wyniku jej uwzględnienia, uchylił zaskarżoną do Sądu I instancji decyzję. 4.7. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w związku § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.). ----------------------- 8