III SA/Wa 2502/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2015 r. sprawy ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2005 r. oddala skargę Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] stycznia 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 oraz art. 245 § 1 pkt 2 i art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej S.P. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] lipca 2011r. o odmowie uchylenia w całości, po wznowieniu postępowania, ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] grudnia 2010r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej - członka zarządu C. sp. z o.o. z/s w W., wraz z tą spółką oraz drugim członkiem zarządu, za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2005r. oraz należne odsetki za zwłokę. Decyzja została oparta na następująco ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Wnioskiem z 22 kwietnia 2011r. Skarżąca wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej też jako "Naczelnik US") o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją z [...] grudnia 2010r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej - członka zarządu C. sp. z o.o. z/s w W., wraz z tą spółką oraz drugim członkiem zarządu, za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2005r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Jako podstawę żądania wznowienia postępowania wskazała przesłankę zawartą w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., tj. niezawiniony brak udziału strony w postępowaniu. Uzasadniając wniosek podniosła, że adres w M., ul. [...], pod który w toku postępowania podatkowego zakończonego decyzją z [...] grudnia 2010r. kierowana była korespondencja, nie jest jej adresem zamieszkania, gdyż od 1 grudnia 2009r. Skarżąca zamieszkuje pod adresem w W. ul. [...]. Do wniosku załączyła zaświadczenie o zameldowaniu z 18 kwietnia 2011r., z którego wynika, iż Skarżąca zameldowana jest na pobyt stały od 1 grudnia 2009r. pod adresem w W. ul. [...], jak też zaświadczenie z 19 kwietnia 2011r. o wymeldowaniu z pobytu stałego, z którego wynika, że w okresie od 6 lutego 2004r. do 12 czerwca 2007r. zameldowana była w M. przy ul. [...]. Wskazała, że wysyłanie pism pod adres, który nie był właściwym adresem jej zamieszkania nie może być uznane za prawidłowe, a w szczególności do takiego doręczenia nie może być stosowane doręczenie zastępcze dokonane na podstawie art. 150 O.p. Poinformowała też, że o przeprowadzonym postępowaniu dowiedziała się 10 kwietnia 2011r. w związku z zajęciem wierzytelności z jej rachunku bankowego w [...] na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w związku z decyzją z [...] grudnia 2010r. Przedstawiając powyższe wniosła o wznowienie postępowania, a następnie o uchylenie decyzji z [...] grudnia 2010r. i umorzenie postępowania w sprawie, gdyż istnieją okoliczności świadczące o tym, że zachodzi przesłanka wyłączająca jej odpowiedzialność jako osoby trzeciej za zaległości C. sp. z o.o. Nie można bowiem przypisać Skarżącej winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość z uwagi na fakt, że przebywała za granicą, tj. na początku lutego 2005r. wyjechała do N., T. i S. Ponadto, przed wyjazdem złożyła rezygnację z pełnionej funkcji członka zarządu na ręce przewodniczącego rady nadzorczej spółki – S.P. i mimo wpisu do rejestru nie pełniła funkcji członka zarządu w miesiącu marcu i kwietniu 2005r. Na poparcie wskazanych twierdzeń, załączyła do wniosku kopię z paszportu wraz z tłumaczeniem przysięgłym oraz zaświadczenie o zatrudnieniu w N. w okresie od 5 lutego 2005r. do 31 października 2007r. jako przewodnika wycieczek, a ponadto zgłosiła wnioski dowodowe z zeznań świadków: S.P. - na okoliczność potwierdzenia rezygnacji Skarżącej z funkcji członka zarządu oraz A.P. - na okoliczność niezamieszkiwania przez Skarżącą od 1 grudnia 2009r. pod adresem w M. na ul. [...]. Wniosła również o przesłuchanie strony na okoliczność jej rezygnacji z funkcji członka zarządu oraz pobytu za granicą w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe, za które orzeczono odpowiedzialność. Przy piśmie z 13 maja 2011r. Skarżąca przedłożyła organowi podatkowemu kopię zgłoszenia NIP-2 złożonego 23 sierpnia 2010r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wraz z informacją o wspólnikach spółki cywilnej (NIP-D), w którym podano aktualny adres zamieszkania Skarżącej w W. przy ul. [...]. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. stosownie do art. 243 §1 O.p., postanowieniem z [...] maja 2011r. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z [...] grudnia 2010r. Postanowieniem z 11 lipca 2011r. Naczelnik US odmówił przeprowadzenia dowodów wskazanych przez Skarżącą. Następnie decyzją z [...] lipca 2011r. Naczelnik US odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej z [...] grudnia 2010r. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121, art. 122, art. 123, art. 146, art. 148 § 1 i art. 150 O.p., poprzez uznanie doręczenia pism w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną z [...] grudnia 2010r. - w trybie art. 150 O.p., za skuteczne pomimo, że cała korespondencja była kierowana na adres, który nie był adresem zamieszkania Skarżącej. Uzasadniając powyższy zarzut podniosła, że zarówno w dacie doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania, jak i w dacie doręczenia decyzji - w trybie art. 150 O.p., nie mieszkała pod adresem w M. Zwróciła też uwagę na okoliczność, że w dniu, w którym nastąpiła zmiana adresu zamieszkania, tj. 1 grudnia 2009r. nie toczyło się wobec niej żadne postępowanie podatkowe, a tym samym doręczenie pism na adres, pod którym faktycznie nie zamieszkiwała, nie może zostać uznane za skuteczne. O skuteczności takiego doręczenia nie może decydować fakt, że korespondencja została skierowana na adres figurujący w Systemie Rejestracji Centralnej KEP. Ponadto zwróciła uwagę, że przedmiotem postępowania nie jest postępowanie podatkowe w zakresie własnych zobowiązań podatkowych Skarżącej, a w związku z tym nie może stanowić wystarczającej podstawy wysłanie korespondencji na adres ewidencji podatkowej wskazany przez nią w latach ubiegłych. Wobec nieodebrania przez Skarżącą żadnego z pism w ww. sprawie, organ podatkowy powinien był powziąć wątpliwość co do prawidłowości jej adresu zamieszkania. Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 188 w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 O.p., poprzez bezzasadne oddalenie wniosków dowodowych, pomimo że okoliczności, które miały być za pomocą tych dowodów wskazane, miały istotne znaczenie dla sprawy. W ocenie Skarżącej, organ podatkowy dokonał błędnej oceny w zakresie przesłanki wznowienia postępowania z powodu braku udziału strony w postępowaniu i nie odniósł się merytorycznie do argumentów wskazanych we wniosku o wznowienie postępowania skutkujących uznaniem, że Skarżąca nie ponosi odpowiedzialności za zaległości podatkowe C. sp. z o.o. Podniosła także nierozpoznanie okoliczności uzasadniających uchylenie decyzji z [...] grudnia 2010r., wskazanych we wniosku, co stanowi naruszenie art. 122 O.p. Organ podatkowy ustalając adres zamieszkania Skarżącej nie zwrócił się bowiem z zapytaniem do Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji o udostępnienie danych ze zbioru PESEL, gdzie ujawniane i udostępniane są adresy zameldowania obywateli. Ponadto Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2012r. poz. 1314 ze zm.; dalej: "ustawa o zasadach ewidencji"), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że obowiązek ewidencyjny wynikający z tego przepisu znajduje zastosowanie w zakresie doręczeń przewidzianych w Ordynacji podatkowej i skutkuje identycznymi konsekwencjami, jakie wynikają z art. 146 § 2 O.p. Końcowo podkreśliła, że adres zamieszkania Skarżącej mógł być organowi podatkowemu znany bowiem dopełniła stosownego obowiązku meldunkowego. Wskazaną na wstępie decyzją z [...] stycznia 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy powyższą decyzję z [...] lipca 2011r. W uzasadnieniu organ wskazał, że postanowienie z [...] września 2010r. o wszczęciu postępowania, postanowienie z [...] października 2010r. wydane na podstawie art. 200 O.p. oraz decyzję z [...] grudnia 2010r. Naczelnik US skierował do Skarżącej na adres w M. przy ul. [...], figurujący jako adres zamieszkania w Systemie Rejestracji Centralnej KEP. Adres ten Skarżąca podała w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-1 z 20 czerwca 2007r. złożonym w Urzędzie Skarbowym w G. i nie dokonała później zmiany w/w adresu miejsca zamieszkania (nie dokonała zgłoszenia aktualizacyjnego). W zgłoszeniu tym wskazała ww. adres również jako adres do korespondencji. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w toku postępowania zakończonego decyzją z [...] grudnia 2010r., organ podatkowy podjął szereg działań w celu zweryfikowania, czy figurujący w Systemie Rejestracji Centralnej KEP adres zamieszkania Skarżącej nie został zaktualizowany i czy Skarżąca nadal posługuje się przed organami podatkowymi ww. adresem jako adresem miejsca zamieszkania. W tym celu organ podatkowy zwrócił się z zapytaniem z 13 października 2010r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. oraz do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. w udzielonej odpowiedzi wskazał, że ostatnio zgłoszony adres zamieszkania Skarżącej to adres w M. przy ul. [...] oraz, że na deklaracjach podatkowych złożonych przez Skarżącą do organu podatkowego za 2009r., tj. PIT-28 (wpływ 29 stycznia 2010r.) i PIT-37 (złożony 30 kwietnia 2010r.) wskazano adres zamieszkania M. ul. [...]. Zakład Ubezpieczeń Społecznych III Oddział w W., Biuro Terenowe w G. pismem z 22 października 2010r. poinformował, że Skarżąca jest objęta ubezpieczeniem społecznym z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w W. przy ul. [...], natomiast jako adres zamieszkania ubezpieczona wskazała: M. ul. [...]. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że również w toku wznowionego postępowania Naczelnik US podejmował czynności celem wyjaśnienia prawidłowości kierowania korespondencji do Skarżącej. W odpowiedzi na wezwanie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. pismem z 20 maja 2011r. poinformował, że Skarżąca nie jest i nie była podatnikiem tego urzędu skarbowego, jednak została odnotowana w bazie urzędu z adresem wskazanym w W., przy ul. [...] od dnia 23 sierpnia 2010r. jako wspólnik spółki cywilnej. Z treści pisma wynika też, że Skarżąca nie składała deklaracji podatkowych. Ponadto organ ten poinformował, że Skarżąca wskazała na druku NIP-D z 23 sierpnia 2010r. jako adres zamieszkania W. ul. [...] i od tej daty nie zgłaszała żadnych aktualizacji dotyczących: Instytutu [...] S.P. Z.S. spółka cywilna. Z kolei Naczelnik Urzędu Skarbowego W., właściwy miejscowo według adresu wskazanego przez Skarżącą we wniosku o wznowienie postępowania, tj. W. ul. [...], pismem z 25 maja 2011r. poinformował, że Skarżąca nie figuruje w ewidencji podatników tego urzędu skarbowego. Z raportu przesłanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o danych rejestracyjnych osoby fizycznej wynika, że adresem zamieszkania Skarżącej jest M. ul. [...]. W deklaracji PIT-28 za 2010r. złożonej 31 stycznia 2011r. Skarżąca podała adres zamieszkania M. ul. [...]. Organ odwoławczy podniósł, że składając deklaracje podatkowe do Urzędu Skarbowego w G., tj. PIT-28 za 2009r. (wpływ 29 stycznia 2010r.), PIT-37 za 2009r. (złożony 30 kwietnia 2010r.) i PIT-28 za 2010r. (złożony 31 stycznia 2011r.), Skarżąca nadal posługiwała się adresem zamieszkania M. ul. [...], tj. po dacie 1 grudnia 2009r., od której zameldowana jest w W. przy ul. [...], a którą to datę Skarżąca wskazuje jako datę zmiany jej miejsca zamieszkania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie zaszły przesłanki aby uznać, że w toku prowadzonego postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej korespondencja kierowana przez organ podatkowy Skarżącej na adres miejsca zamieszkania została prawidłowo doręczona w trybie art. 150 O.p. W ocenie organu odwoławczego, wobec braku zgłoszenia aktualizacyjnego, w którym Skarżąca wskazałaby adres w W. przy ul. [...] jako swój adres miejsca zamieszkania oraz wskazywanie przez nią w składanych zeznaniach podatkowych adresu zamieszkania w M. przy u. [...] - nie można uznać, że Skarżąca nie brała udziału w postępowaniu bez własnej winy. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do argumentów odwołania, że potwierdzeniem faktu, iż adresem zamieszkania Skarżącej podczas prowadzonego postępowania była W. ul. [...], jest dowód w postaci kopii zgłoszenia NIP-2 złożonego 23 sierpnia 2010r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wraz z informacją o wspólnikach spółki cywilnej (NIP-D), w którym podano ww. adres jako adres zamieszkania Skarżącej - wskazał, iż powyższe zgłoszenie nie wypełnia wymogów ustawowych przewidzianych dla zgłoszenia aktualizacyjnego danych osobowych osoby fizycznej. Organ wskazał, że osoba fizyczna może występować jako wspólnik w nieograniczonej ilości spółek cywilnych, dla których właściwymi organami podatkowymi mogą być naczelnicy różnych urzędów skarbowych. Dane o wspólnikach zawarte w informacji o wspólnikach spółki cywilnej (NIP-D) są składane do organów podatkowych właściwych dla spółki cywilnej, a zatem złożenie powyższego zgłoszenia nie wypełnia obowiązku wynikającego z art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie: 1) art. 240 § 1 pkt 4, art. 245 § 1 pkt 2, art. 146, art. 148 § 1, art. 150, art. 121, art. 122 oraz art. 123 O.p. poprzez bezzasadnie uznanie doręczenia pism i decyzji w postępowaniu zakończonym ostateczną decyzją z 6 grudnia 2010r. w trybie art. 150 O.p. za skuteczne, pomimo że cała korespondencja w sprawie (w tym decyzja) była kierowana na adres, który nie był adresem zamieszkania Skarżącej i w konsekwencji organ odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z 6 grudnia 2010r., mimo że Skarżąca nie brała udziału w postępowaniu bez własnej winy; 2) art. 122 O.p., poprzez nie rozpoznanie przez organ drugiej instancji okoliczności uzasadniających uchylenie decyzji z 6 grudnia 2010r., wskazanych we wniosku; 3) art. 188 w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 O.p., poprzez bezzasadne nie uwzględnienie zgłoszonych wniosków dowodowych, mimo że okoliczności, które miały być za pomocą tych dowodów wykazane miały istotne znaczenie dla sprawy; 4) art. 9 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż obowiązek ewidencyjny wynikający z tego przepisu znajduje zastosowanie w zakresie doręczeń przewidzianych w Ordynacji podatkowej i skutkuje identycznymi konsekwencjami, jakie wynikają z art. 146 § 2 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z 21 grudnia 2012r., sygn. akt III SA/Wa 1097/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie Sąd wskazał, że w jego ocenie, w realiach ustalonego stanu faktycznego, Skarżąca nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu w przedmiocie jej odpowiedzialności jako członka zarządu spółki, za zaległości podatkowe tej spółki, bowiem postanowienie o wszczęciu postępowania, jak i decyzja ostateczna, zostały doręczone w trybie art. 150 O.p. na adres, pod którym Skarżąca faktycznie nie zamieszkiwała. Według organów podatkowych, zarówno postanowienie o wszczęciu postępowania z [...] września 2010r., jak i decyzja ostateczna z [...] grudnia 2010r., zostały skutecznie doręczone na adres w M. przy ul. [...], który Skarżąca podała w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-1 z dnia 20 czerwca 2007r. złożonym w Urzędzie Skarbowym w G.i nie dokonała później zmiany tego adresu. Sąd pierwszej instancji nie podzielił tego poglądu, gdyż z akt sprawy wynika, że w tym okresie właściwym adresem, na który organ podatkowy powinien kierować wszelką korespondencję do Skarżącej, był adres w W. przy ul. [...], czego potwierdzeniem jest załączone do akt sprawy zaświadczenie o zameldowaniu z 18 kwietnia 2011r., z którego wynika, że Skarżąca zameldowana jest na pobyt stały od 1 grudnia 2009r. Zdaniem Sądu, nie zmieniają tego faktu podjęte przez Naczelnika US działania w celu zweryfikowania, czy figurujący w systemie adres zamieszkania Skarżącej nie został zaktualizowany i czy Skarżąca nadal posługuje się przed organami podatkowymi ww. adresem jako adresem miejsca zamieszkania, skoro ustalenia te doprowadziły organ podatkowy do wniosku, że Skarżąca nadal zamieszkuje pod adresem w M. przy ul. [...]. Wszczęcie postępowania w trybie art. 116 O.p. nie było związane w żaden sposób ze zobowiązaniami podatkowymi Skarżącej. Skoro więc Skarżąca nie odbierała przesyłanej na jej adres w M. korespondencji, winno to skłonić organ podatkowy do powzięcia wątpliwości co do jej faktycznego miejsca zamieszkania, które z łatwością organ podatkowy mógłby ustalić, gdyby zwrócił się z zapytaniem o udostępnienie danych ze zbioru PESEL. Wszczęte postanowieniem z [...] września 2010r. postępowanie dotyczyło "nowej" sprawy z art. 116 O.p. i obowiązkiem organu podatkowego było dochowanie szczególnej staranności przy ustalaniu miejsca zamieszkania Skarżącej, w sytuacji, kiedy wszczęto to postępowanie, a Skarżąca nie odbierała adresowanej do niej korespondencji w M. Sąd podkreślił, że ze względu na gwarancyjny charakter instytucji doręczenia pism w postępowaniu podatkowym, jedynie doręczenia zgodne z Ordynacją podatkową, mogą być uznane za skuteczne i wywoływać skutki prawne. Sąd wskazał, że z dalszych ustaleń organu pierwszej instancji wynikało także, iż powziął w trakcie prowadzonego postępowania informację, że w okresie od 23 sierpnia 2010r. do 31 stycznia 2011r. adresem zamieszkania Skarżącej był adres w W. przy ul. [...]. W związku z tym, na taki właśnie adres Naczelnik US powinien doręczyć postanowienie o wszczęciu postępowania z [...] września 2010r. oraz decyzję ostateczną z [...] grudnia 2010r. Zatem postanowienie o wszczęciu postępowania oraz decyzja ostateczna zostały doręczone przy zastosowaniu art. 150 O.p. na adres nie będący faktycznym adresem zamieszkania Skarżącej. O skuteczności doręczenia nie może decydować jednak fakt skierowania przez organ korespondencji na adres figurujący w systemie. Organ podatkowy nie może skutecznie podnosić, że przeprowadził szereg działań w celu zweryfikowania, czy figurujący w systemie adres zamieszkania Skarżącej nie został zaktualizowany, bowiem jak wykazały czynności podjęte w postępowaniu wznowieniowym, faktyczny adres zamieszkania Skarżącej był inny niż adres, na który Naczelnik US skierował postanowienie o wszczęciu postępowania i decyzję z [...] grudnia 2010r. Reasumując Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza art. 240 § 1 pkt 4 O.p., w zakresie w jakim stwierdza, że postanowienie Naczelnika US z [...] września 2010r. o wszczęciu postępowania oraz decyzja z [...] grudnia 2010r. weszły do obrotu prawnego. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że dopiero w dacie doręczenia postanowienia, czy też decyzji, akt ten wchodzi do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Wobec braku skutecznego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania, należy uznać, że postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte. Wobec stwierdzenia braku prawidłowego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania oraz decyzji ostatecznej, uznać należy, że Skarżąca nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., wyrokiem z 2 lipca 2015r. sygn. akt II FSK 1419/13 uchylił powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 grudnia 2012r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny uzasadniając wyrok wskazał na wstępie, że z niekwestionowanych ustaleń faktycznych poczynionych przez organ podatkowy wynika, iż Skarżąca w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-1 z 20 czerwca 2007r., złożonym w Urzędzie Skarbowym w G., jako miejsce swojego zamieszkania podała adres – M. ul. [...], a następnie nie dokonała w tym zakresie żadnych dalszych zmian. NSA podkreślił jednocześnie, że obowiązek aktualizacji danych (obejmujących, m.in. stosownie do art. 5 ust. 2 ustawy o zasadach ewidencji - adres miejsca zamieszkania, adres miejsca zameldowania na pobyt stały lub czasowy) wynikał w sposób jednoznaczny z art. 9 ust. 1 tej ustawy. W związku z powyższym, wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji, organ podatkowy miał uzasadnione podstawy, aby doręczyć Skarżącej postanowienie o wszczęciu wobec niej postępowania podatkowego na adres zamieszkania wskazany przez samą Skarżącą w ostatnim sporządzonym przez nią zgłoszeniu aktualizacyjnym. Zdaniem NSA, Sąd pierwszej instancji w swoim stanowisku, wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, niezasadnie bagatelizuje przepisy ustawy o zasadach ewidencji oraz wynikające stąd obowiązki podatników, zwłaszcza w kontekście oceny zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., wskazanej przez Skarżącą w jej wniosku o wznowienie postępowania. W ustawie tej chodziło o stworzenie kompletnego systemu ewidencji podatników i płatników, stanowiącego istotną część całego mechanizmu poboru podatków, z określonymi obowiązkami i konsekwencjami prawnymi, nie zaś o tworzenie takiego systemu "dla niego samego". Decyzje podatkowe zwykle niosą za sobą określoną dolegliwość fiskalną, z tego punktu widzenia ważne jest to, aby poprzez stworzenie takiego systemu (niezależnie od jego zakresu i dalszej ewolucji), którego elementem jest także obowiązek podania przez podatników miejsca zamieszkania oraz aktualizacji danych w tym zakresie, z jednej strony umożliwić podatnikom udział w prowadzonych wobec nich postępowaniach podatkowych, a z drugiej strony zapobiec możliwości skutecznego unikania przez tych podatników kontaktu z aparatem fiskalnym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, najistotniejsze jest jednak to, że Sąd pierwszej instancji popełnił błąd oceniając działania organu podatkowego, w tym przypadku w zakresie doręczeń, według stanu rzeczy, przedstawionego ex post przez Skarżącą, a który to stan organowi temu z przyczyn leżących po stronie Skarżącej, nie mógł być znany. Przepis, który został wskazany przez Skarżącą w jej wniosku o wznowienie postępowania i na podstawie którego toczyło się postępowanie zmierzające do ustalenia zaistnienia wymienionej w nim przesłanki wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 4 O.p.) stanowi, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. W świetle tego przepisu, nie wystarczy więc sam fakt, że strona w postępowaniu nie uczestniczyła, lecz istotne są również powody takiego stanu rzeczy, a konkretnie brak zawinienia strony postępowania. Chcąc więc dokonać oceny zaistnienia tak określonej przesłanki, a zwłaszcza okoliczności odnoszącej się do niezawinienia strony, nie sposób tego dokonać bez oceny działań i zaniechań samego podatnika, a także działań i zaniechań organu podatkowego, który postępowanie prowadził. W tym konkretnym przypadku chodziło o kwestię prawidłowości doręczenia decyzji wymiarowej z 6 grudnia 2010r. oraz poprzedzających ją postanowień. NSA podkreślił, że Skarżąca nie dopełniła obowiązku wynikającego z art. 9 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i nie podała organowi podatkowemu w trybie przewidzianym w tej ustawie swojego nowego adresu zamieszkania, pod którym, jak twierdzi we wniosku o wznowienie postępowania, zamieszkiwała i na dowód czego załączyła do tego wniosku zaświadczenie o zameldowaniu na pobyt stały od dnia 1 grudnia 2009r. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że organ podatkowy prowadząc wobec Skarżącej postępowanie w zakresie wymiaru podatku (z tytułu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o.) nie poprzestał na informacjach podanych w stosownym trybie przez samą Skarżącą, lecz mając na uwadze, że przesyłka zawierająca postanowienie o wszczęciu postępowania nie została odebrana przez Skarżącą, przed wydaniem decyzji wymiarowej zwrócił się do właściwego miejscowo (ze względu na podane miejsce zamieszkania) organu podatkowego oraz oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o podanie informacji co do aktualnego miejsca zamieszkania Skarżącej. Oba te organy potwierdziły, na podstawie danych, którymi dysponowały, że miejscem zamieszkania Skarżącej jest M. ul. [...]. Co więcej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. poinformował, że Skarżąca w złożonych do tego organu deklaracjach podatkowych - PIT-28 za 2009r. (data wpływu 29 stycznia 2010r.) oraz PIT- 37 złożonym w dniu 30 kwietnia 2010r., jako aktualne miejsce swojego zamieszkania podała również ww. adres w M. Oba te formularze zawierają w ich części "B" nagłówek "dane identyfikacyjne i aktualny adres zamieszkania podatnika". Wspomniane wyżej deklaracje zostały złożone do organu podatkowego w okresie, kiedy według twierdzeń Skarżącej zawartych we wniosku o wznowienie postępowania i przedłożonego przez nią wraz z tym wnioskiem zaświadczenia - mającego stanowić główny dowód potwierdzający nieprawidłowość dokonywanych przez organ podatkowy doręczeń i tym samym zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. oraz według oceny Sądu pierwszej instancji - miała ona zamieszkiwać pod adresem w W. Skarżąca nie tylko więc nie dokonała wymaganej przepisami aktualizacji informacji o miejscu swojego zamieszkania, ale swoim działaniem, podając w deklaracjach podatkowych jako aktualne miejsce zamieszkania – M. ul. [...] - utwierdziła organ podatkowy w przekonaniu (niezależnie od podania tego adresu w ostatnim złożonym przez nią zgłoszeniu aktualizacyjnym), że jest to jej aktualne miejsce zamieszkania. Zdaniem NSA, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, nie sposób w takiej sytuacji przyjąć, że Skarżąca nie brała udziału postępowania bez własnej winy. Organ podatkowy na podstawie informacji podawanych przez samą Skarżącą, również w okresie, kiedy jak twierdziła później, nie mieszkała już w M., miał pełne podstawy, aby przyjąć, że jest to jej aktualny adres zamieszkania. Racjonalnie rzecz biorąc nie można wymagać od tego organu podatkowego, aby ten wbrew własnym ustaleniom dokonanym na podstawie informacji pochodzących od samej Skarżącej, negował – podany przez nią w zgłoszeniu aktualizacyjnym, a następnie potwierdzany w składanych deklaracjach podatkowych – adres zamieszkania. Stawianie w takiej sytuacji dalszego wymogu organowi podatkowemu – co czyni Sąd pierwszej instancji na podstawie twierdzeń Skarżącej podnoszonych przez nią w toku wznowionego postępowania – iż organ ten w takim przypadku powinien był jeszcze zwrócić się o udostępnienie danych ze zbioru PESEL, jest nieuzasadnione i czynione z perspektywy informacji przekazywanych ex post przez Skarżącą w ramach wznowionego postępowania. Należy więc stwierdzić, że organ podatkowy przy uwzględnieniu ówczesnych okoliczności, prowadząc postępowanie podatkowe dochował należytej staranności w zakresie ustalenia aktualnego miejsca zamieszkania Skarżącej, ponieważ, jak już bowiem była o tym mowa, nie poprzestał na informacjach podanych przez Skarżącą w ostatnim zgłoszeniu aktualizacyjnym i mając na uwadze, że przesyłka zawierająca postanowienie o wszczęciu postępowanie nie została odebrana przez Skarżącą, podjął w tym zakresie dodatkowe działania zwracając się do właściwego, ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania Skarżącej, organu podatkowego oraz, według tych samych kryteriów, do właściwego oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, które to działania informacje te potwierdziły. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jeżeli Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sposób autorytatywny stwierdza, że z akt sprawy wynika jednoznacznie, iż w tym okresie właściwym adresem, na który organ podatkowy powinien był kierować korespondencję był adres w W., czego potwierdzeniem jest załączone do akt sprawy zaświadczenie o zameldowaniu Skarżącej z 18 kwietnia 2011r. oraz odmawia jakiegokolwiek znaczenia omówionym wyżej dodatkowym działaniom organu podatkowego zmierzającym do weryfikacji adresu Skarżącej podanego przez nią w zgłoszeniu aktualizacyjnym, bo przecież jak wskazywał Sąd, działania te doprowadziły do ustalenia, że Skarżąca nadal zamieszkuje w M., to Sąd ten całkowicie abstrahuje od realiów sprawy z postępowania wymiarowego oraz wymagań, jakie racjonalnie rzecz biorąc, można by w nim stawiać organowi podatkowemu, a ponadto stwierdzenia te wygłasza z całkowitym pominięciem tego aspektu sprawy, który jest w niej najistotniejszy, a więc dokonania oceny – decydującej o wyniku wznowionego postępowania – zaistnienia przesłanki braku zawinienia w niebraniu udziału przez Skarżącą w postępowaniu. Dokonanie tej oceny powinno nastąpić w ramach postępowania wznowieniowego, ale przede wszystkim z uwzględnieniem postępowania wymiarowego. Natomiast okoliczność ta, to jest zawinienie, bądź nie, ze strony Skarżącej, nie może być oceniana, a w każdym razie nie może mieć to rozstrzygającego znaczenia, poprzez pryzmat złożenia w toku wznowionego postępowania zaświadczenia o wcześniejszej, tj. przed doręczeniem decyzji wymiarowej, zmianie miejsca zameldowania na pobyt stały, zwłaszcza, że dostępne organowi podatkowemu w trakcie postępowania wymiarowego i pochodzące też od samej Skarżącej informacje wskazywały jednak na inne, tj. dotychczasowe miejsce zamieszkania i taką wiedzą w tym zakresie dysponował ten organ. Zdaniem NSA, trafna jest przy tym uwaga organu podatkowego, że wynikający z załączonego do wniosku o wznowienie postępowania zaświadczenia fakt zameldowania na stałe pod podanym adresem nie musi być równoznaczny z miejscem zamieszkania Skarżącej. NSA zauważył, że z drugiego bowiem dołączonego do wniosku o wznowienie postępowania zaświadczenia, tym razem o wymeldowaniu z pobytu stałego, wynikało, że Skarżąca była zameldowana pod adresem – M. ul. [...] w okresie od 6 lutego 2004r. do 12 czerwca 2007r., podczas gdy we wspomnianym już zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-1 z dnia 20 czerwca 2007r. złożonym w Urzędzie Skarbowym w G. Skarżąca jako swój adres zamieszkania podała właśnie ww. adres w M. W ocenie NSA, nie jest również uzasadniona argumentacja Sądu, w której powoływał się on na dalsze ustalenia organu pierwszej instancji, z której wynika, że organ ten powziął w trakcie prowadzonego postępowania informację, że w okresie od 23 sierpnia 2010r. do 31 stycznia 2011r. adresem zamieszkania Skarżącej był adres – W. ul. [...] i w związku z tym na ten adres organ podatkowy powinien był doręczyć postanowienie o wszczęciu postępowania z [...] września 2010r. oraz decyzję ostateczną z [...] grudnia 2010r. Podnosząc te argumenty Sąd pominął okoliczność, że podanie w złożonym w dniu 23 sierpnia 2010r. zgłoszeniu NIP-2 wraz z informacją o wspólnikach spółki cywilnej (NIP-D) ww. adresu jako miejsca zamieszkania Skarżącej, wyszło na jaw dopiero w trakcie wznowionego postępowania, a więc nie mogło to stanowić dla organu podatkowego prowadzącego postępowanie wymiarowe, podstawy i przesłanki do doręczenia na ten adres indywidualnych aktów wydawanych w trakcie tego postępowania poczynając od wspomnianego przez Sąd postanowienia o wszczęciu postępowania z [...] września 2010r. Ponadto organ odwoławczy słusznie zwracał również uwagę, że powyższe zgłoszenie nie wypełnia wymogów ustawowych przewidzianych dla zgłoszenia aktualizującego, a dana osoba fizyczna może występować w nieograniczonej liczbie spółek cywilnych, dla których właściwymi organami podatkowymi mogą być naczelnicy wielu urzędów skarbowych. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że w toku tego wznowionego postępowania ustalono, iż Skarżąca w deklaracji podatkowej PIT-28 za 2010r. z dnia 31 stycznia 2011r., a więc złożonej już po wydaniu w postępowaniu podatkowym decyzji wymiarowej z [...] grudnia 2010r. nadal jako aktualny adres zamieszkania podawała – M. ul. [...]. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, za uzasadniony uznał zarzut skargi kasacyjnej o naruszeniu art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wskazać, że sprawa niniejsza była przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego na skutek skargi kasacyjnej złożonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku tut. Sądu z dnia 21 grudnia 2012r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa, o której mowa, obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe, przy ponownym rozpoznawaniu danej sprawy wojewódzki sąd administracyjny jest zatem związany wykładnią dokonaną przez NSA zarówno w zakresie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Przy tym, ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania, w tym więc sensie orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego może pośrednio wiązać sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne (por. wyroki NSA: z 31 stycznia 2012r., II FSK 1427/10; z 23 marca 2012r., II FSK 1857/10). Ponadto zauważyć należy, że z uwagi na odesłanie zawarte w art. 193 P.p.s.a. wyroki NSA objęte są dyspozycją art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. (por. wyrok NSA z 6 maja 2015r., II FSK 333/14). W myśl art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Na mocy powołanych przepisów sąd I instancji rozpoznając ponownie sprawę na skutek wyroku NSA związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w tym wyroku. Pojęcie "oceny prawnej" wykracza swym zakresem poza samą tylko "wykładnię prawa", gdyż zawiera się w nim nie tylko wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych, ale i sposobu ich stosowania (ewentualnie stwierdzenie niedopuszczalności ich zastosowania) w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt, zostało uznane za błędne. Z kolei "wskazania co do dalszego postępowania" – stanowiąc z reguły konsekwencję oceny prawnej – dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uw. 2, 4 i 9 do art. 153). Powołane przepisy w sposób jednoznaczny wyznaczają kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji. Ratio legis tych unormowań sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy. Wojewódzki sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz art. 190 P.p.s.a. "(...) wojewódzki sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, jest związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie, nie może też wykraczać poza zakres kontroli i orzekania tego Sądu" (wyrok NSA z 20 marca 2015r., II FSK 571/13; por. też wyrok NSA z 20 września 2011r., I FSK 1123/11 i wyrok NSA z 9 stycznia 2014r., II GSK 1602/12; orzeczenia dostępnie na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z 9 lipca 1998r., I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk [w:] H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Na gruncie przedmiotowej sprawy nie zachodzi żadna ze wskazanych przesłanek. Skład orzekający w niniejszej sprawie związany jest zatem wykładnią prawa i oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lipca 2015r., II FSK 1419/13 i nie może wykraczać poza zakres kontroli i orzekania tego Sądu. Odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności niniejszej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. odpowiada prawu. Rozpatrywana sprawa dotyczy kwestii rozstrzygniętych decyzją ostateczną. Stosownie natomiast do zasady ogólnej postępowania podatkowego wyrażonej w art. 128 O.p. uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej, stwierdzenie jej nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Powyższa zasada ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. W doktrynie prawa podkreśla się również, że pojęcie "decyzji ostatecznej" wprowadzono do ustawodawstwa w celu "zapewnienia niezbędnej stabilizacji porządku prawnego" (Z. Kmieciak, Koncepcja decyzji ostatecznej w ujęciu Kodeksu postępowania administracyjnego i Ordynacji podatkowej, ZNSA 2008, nr 2, s. 9 i n.). W orzeczeniu z 18 listopada 2009r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą niż potrzeba eliminacji decyzji wadliwych (wyrok w sprawie II FSK 920/08, LEX nr 550106). Jednocześnie zauważyć należy, że stabilizacja obrotu prawnego nie może być celem samym w sobie. Dlatego ustawodawca dopuścił możliwość zaistnienia sytuacji wyjątkowych, w których będzie możliwość wyeliminowania rozstrzygnięć wadliwych. Celowi temu służą tzw. nadzwyczajne środki wzruszeń decyzji ostatecznych, do których zalicza się postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego (art. 240-246 O.p.). Z uwagi na charakter sytuacji umożliwiających wzruszenie decyzji ostatecznych, zdefiniowanie przesłanek prowadzących do wznowienia postępowania winno być precyzyjne, nie może bowiem prowadzić do wyjścia poza granice pojęć określonych przez ustawodawcę jako zdarzenia szczególne i wyjątkowe. Przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają zatem ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Ponadto wskazać należy, że jak podkreślano już w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwała 7 sędziów NSA z 2 grudnia 2002r., OPS 11/02, publ. Prok.iPr. 2003/2/46) wznowienie postępowania administracyjnego jest jednym z nadzwyczajnych trybów postępowania, którego przedmiotem jest weryfikacja prawidłowości decyzji ostatecznej wydanej w zwykłym postępowaniu administracyjnym. Celem wznowionego postępowania jest natomiast ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości, ustalenie czy i w jakim zakresie ta wadliwość wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej, oraz – w razie stwierdzenia wadliwości decyzji dotychczasowej – doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa została wydana z określonym naruszeniem prawa. Decyzje wydane po wznowieniu postępowania dotyczą więc w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznych wydanych w postępowaniu zwykłym. Postępowanie wznowione jest zatem postępowaniem nadzwyczajnym, które toczy się w zawężonych ramach. Przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wymienione w art. 240 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z 22 maja 2003r., sygn. akt III SA 2367/01, LEX nr 145008). Jak zasadnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 kwietnia 2012r. (sygn. akt I FSK 730/11) instytucja wznowienia postępowania nie może być wykorzystana do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy zakończonej decyzją ostateczną w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja tego zwykłego postępowania, lecz odrębne postępowanie nadzwyczajne, którego granice są ściśle ograniczone konkretną podstawą prawną wymienioną w art. 240 § 1 O.p. (dostępny na: orzeczenia. nsa.gov.pl). Przedstawiony powyżej zakres postępowania wznowieniowego wywiera również pośredni wpływ na zakres kontroli sądowej wydanej w tym trybie decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 grudnia 2010r., I GSK 670/09 (Lex nr 744839) stwierdził, że: "(...) charakterystyczną cechą sądowej kontroli decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym, np. po wznowieniu postępowania administracyjnego, jest to, że diametralnie ulega ograniczeniu zakres stanu faktycznego i prawnego ocenianego (badanego) przez sąd administracyjny pierwszej instancji w porównaniu do stanu faktycznego i prawnego będącego przedmiotem takiej analizy w sytuacji kontroli decyzji administracyjnej wydanej w trybie zwykłym. (...) Granice sprawy zakreśla bowiem wniosek o wznowienie postępowania oraz postanowienie organu o wznowieniu postępowania". Powołana przez Skarżącą podstawa wznowienia wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. zakreśliła granice postępowania prowadzonego na jej wniosek, czemu organ dał wyraz w postanowieniu o wznowieniu postępowania podatkowego oraz na dalszym etapie, tj. w toku postępowania wznowieniowego i w fazie orzekania. Granica postępowania w sprawie wznowienia jest wyznaczana nie tylko zakresem sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, ale również określoną w postanowieniu o wznowieniu jego podstawą, w niniejszej sprawie przepisem art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Jak już wskazano wyżej przepisy dotyczące wznowienia postępowania mają charakter szczególnej i zupełnej regulacji prawnej, która w drodze wyjątku i tylko w określonych sytuacjach dopuszcza możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej. Z tego względu przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Przesłanka z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., która została wskazana jako podstawa wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną stanowi, że wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. W świetle tego przepisu, nie wystarczy więc sam fakt, że strona w postępowaniu nie uczestniczyła, lecz istotne są również powody takiego stanu rzeczy, a konkretnie brak zawinienia strony postępowania. Chcąc więc dokonać oceny zaistnienia tak określonej przesłanki, a zwłaszcza okoliczności odnoszącej się do niezawinienia strony, nie sposób tego dokonać bez oceny działań i zaniechań samego podatnika, a także działań i zaniechań organu podatkowego, który postępowanie prowadził. Skarżąca powołując się na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. podnosiła, że w toku postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną z [...] grudnia 2010r. cała korespondencja była kierowana na niewłaściwy adres, gdyż już od 1 grudnia 2009r. nie był on jej adresem zamieszkania. Korespondencja kierowana była bowiem na adres w M., a Skarżąca od 1 grudnia 2009r. zamieszkuje w W. przy ul. [...]. W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie dowodzi, że organ podatkowy w postępowaniu wszczętym postanowieniem z dnia [...] września 2010r. prawidłowo doręczał całą korespondencję, w tym też decyzję z [...] grudnia 2010r. na adres w M. Jak wynika z akt sprawy Skarżąca w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-1 z dnia 20 czerwca 2007r., złożonym w Urzędzie Skarbowym w G., jako miejsce swojego zamieszkania podała adres – M. ul. [...], a następnie nie dokonała w tym zakresie żadnych dalszych zmian. Przy czym w zgłoszeniu tym adres w M. wskazała też jako adres do korespondencji. Podkreślić jednocześnie należy, że obowiązek aktualizacji danych (obejmujących, m.in. stosownie do art. 5 ust. 2 ustawy o zasadach ewidencji - adres miejsca zamieszkania, adres miejsca zameldowania na pobyt stały lub czasowy) wynika w sposób jednoznaczny z art. 9 ust. 1 tej ustawy. Celem regulacji zawartych w tej ustawie było stworzenie kompletnego systemu ewidencji podatników i płatników, stanowiącego istotną część całego mechanizmu poboru podatków, z określonymi obowiązkami i konsekwencjami prawnymi, nie zaś o tworzenie takiego systemu "dla niego samego". Decyzje podatkowe zwykle niosą za sobą określoną dolegliwość fiskalną, z tego punktu widzenia ważne jest to, aby poprzez stworzenie takiego systemu (niezależnie od jego zakresu i dalszej ewolucji), którego elementem jest także obowiązek podania przez podatników miejsca zamieszkania oraz aktualizacji danych w tym zakresie, z jednej strony umożliwić podatnikom udział w prowadzonych wobec nich postępowaniach podatkowych, a z drugiej strony zapobiec możliwości skutecznego unikania przez tych podatników kontaktu z aparatem fiskalnym. Tak więc nałożony na podatników obowiązek aktualizacji danych identyfikacyjnych ma służyć nie tylko organom podatkowym. Ma on także spełniać funkcje gwarancyjne dla podatników. Podatnik, który złożył zgłoszenie identyfikacyjne, a następnie dokonał jego aktualizacji wskazując swój aktualny adres zamieszkania, ma prawo mieć pewność, że organ podatkowy nie prześle pism na inny adres, niż ten przez niego wskazany organowi podatkowemu. W związku natomiast z tym, że obowiązek aktualizowania danych ciąży na podatniku, skutki niedopełnienia tego obowiązku także obciążać będą podatnika. Jeżeli nie dokona on aktualizacji, pisma kierowane na ostatnio wskazany przez niego adres zamieszkania, będą mogły być uznawane za doręczone w trybie doręczenia zastępczego przewidzianego w art. 150 O.p. Tymczasem Skarżąca nie dopełniła obowiązku wynikającego z art. 9 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i nie podała organowi podatkowemu w trybie przewidzianym w tej ustawie swojego nowego adresu zamieszkania, pod którym, jak twierdzi we wniosku o wznowienie postępowania, zamieszkiwała i na dowód czego załączyła do tego wniosku zaświadczenie o zameldowaniu na pobyt stały od dnia 1 grudnia 2009r. W ocenie Sądu, w związku z powyższym, organ podatkowy miał uzasadnione podstawy, aby doręczyć Skarżącej postanowienie z [...] września 2010r. o wszczęciu wobec niej postępowania podatkowego na adres zamieszkania wskazany przez samą Skarżącą w ostatnim sporządzonym przez nią zgłoszeniu aktualizacyjnym. Zwrócić należy również uwagę, że organ podatkowy prowadząc wobec Skarżącej postępowanie w zakresie wymiaru podatku (z tytułu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o.) nie poprzestał na informacjach podanych w stosownym trybie przez samą Skarżącą, lecz mając na uwadze, że przesyłka zawierająca postanowienie o wszczęciu postępowania nie została odebrana przez Skarżącą, przed wydaniem decyzji wymiarowej zwrócił się do właściwego miejscowo (ze względu na podane miejsce zamieszkania) organu podatkowego oraz oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o podanie informacji co do aktualnego miejsca zamieszkania Skarżącej. Oba te organy potwierdziły, na podstawie danych, którymi dysponowały, że miejscem zamieszkania Skarżącej jest M. ul. [...]. Co więcej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. poinformował, że Skarżąca w złożonych do tego organu deklaracjach podatkowych - PIT-28 za 2009r. (data wpływu 29 stycznia 2010r.) oraz PIT- 37 złożonym w dniu 30 kwietnia 2010r., jako aktualne miejsce swojego zamieszkania podała również ww. adres w M. Oba te formularze zawierają w ich części "B" nagłówek "dane identyfikacyjne i aktualny adres zamieszkania podatnika". Wspomniane wyżej deklaracje zostały złożone do organu podatkowego w okresie, kiedy według twierdzeń Skarżącej zawartych we wniosku o wznowienie postępowania i przedłożonego przez nią wraz z tym wnioskiem zaświadczenia - mającego stanowić główny dowód potwierdzający nieprawidłowość dokonywanych przez organ podatkowy doręczeń i tym samym zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. – miała ona zamieszkiwać pod adresem w W. Skarżąca nie tylko więc nie dokonała wymaganej przepisami aktualizacji informacji o miejscu swojego zamieszkania, ale swoim działaniem, podając w deklaracjach podatkowych jako aktualne miejsce zamieszkania – M. ul. [...] – utwierdziła organ podatkowy w przekonaniu (niezależnie od podania tego adresu w ostatnim złożonym przez nią zgłoszeniu aktualizacyjnym), że jest to jej aktualne miejsce zamieszkania. Nie sposób w takiej sytuacji przyjąć, że Skarżąca nie brała udziału w postępowaniu bez własnej winy. Organ podatkowy na podstawie informacji podawanych przez samą Skarżącą, również w okresie, kiedy jak twierdziła później, nie mieszkała już w M., miał pełne podstawy, aby przyjąć, że jest to jej aktualny adres zamieszkania. Racjonalnie rzecz biorąc nie można wymagać od tego organu podatkowego, aby ten wbrew własnym ustaleniom dokonanym na podstawie informacji pochodzących od samej Skarżącej, negował – podany przez nią w zgłoszeniu aktualizacyjnym, a następnie potwierdzany w składanych deklaracjach podatkowych – adres zamieszkania. Stawianie w takiej sytuacji dalszego wymogu organowi podatkowemu, tj. zwrócenia się o udostępnienie danych ze zbioru PESEL, jest nieuzasadnione i czynione z perspektywy informacji przekazywanych ex post przez Skarżącą w ramach wznowionego postępowania. Należy więc stwierdzić, że organ podatkowy przy uwzględnieniu ówczesnych okoliczności, prowadząc postępowanie podatkowe dochował należytej staranności w zakresie ustalenia aktualnego miejsca zamieszkania Skarżącej, ponieważ nie poprzestał na informacjach podanych przez Skarżącą w ostatnim zgłoszeniu aktualizacyjnym i mając na uwadze, że przesyłka zawierająca postanowienie o wszczęciu postępowanie nie została odebrana przez Skarżącą (gdyż została doręczona w trybie art. 150 O.p.), podjął w tym zakresie dodatkowe działania zwracając się do właściwego, ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania Skarżącej, organu podatkowego oraz, według tych samych kryteriów, do właściwego oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, które to działania informacje te potwierdziły. Podkreślenia wymaga, że wynikający z załączonego do wniosku o wznowienie postępowania zaświadczenia fakt zameldowania na stałe pod podanym adresem w W. nie musi być równoznaczny z miejscem zamieszkania Skarżącej. Miejsce zamieszkania nie musi być bowiem tożsame z miejscem zameldowania. Uwzględnił to także ustawodawca nakładając obowiązek wskazania w zgłoszeniu identyfikacyjnym oraz aktualizacyjnym zarówno adresu miejsca zamieszkania, jak i adresu miejsca zameldowania, a w przypadku wykonywania działalności gospodarczej także informacji dotyczących tej działalności (art. 5 ust. 2 i 4 oraz art. 9 ustawy o zasadach ewidencji) oraz stanowiąc, że pisma w postępowaniu podatkowym winny być doręczane osobom fizyczny w ich mieszkaniu, a więc pod adresem ich miejsca zamieszkania a nie zameldowania (art. 148 § 1 O.p.). Zważyć także należy, że z drugiego dołączonego do wniosku o wznowienie postępowania zaświadczenia, tym razem o wymeldowaniu z pobytu stałego, wynikało, że Skarżąca była zameldowana pod ww. adresem w M. w okresie od 6 lutego 2004r. do 12 czerwca 2007r., podczas gdy we wspomnianym już zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-1 z dnia 20 czerwca 2007r. złożonym w Urzędzie Skarbowym w G. sama Skarżąca jako swój adres zamieszkania podała właśnie ww. adres w M. Adres w M. wskazała jako adres zamieszkania także składając deklaracje podatkowe: PIT-28 za 2009r. (data wpływu 29 stycznia 2010r.) oraz PIT- 37 złożonym w dniu 30 kwietnia 2010r. Skarżąca również w deklaracji podatkowej PIT-28 za 2010r. z dnia 31 stycznia 2011r., a więc złożonej już po wydaniu w postępowaniu podatkowym decyzji wymiarowej z [...] grudnia 2010r. nadal jako aktualny adres zamieszkania podała – M. ul. [...]. Wszystkie te deklaracje Skarżąca złożyła do organu podatkowego właściwego według wskazanego przez nią (w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-1 z 20 czerwca 2007r. oraz w deklaracjach składanych w 2010 r. i w 2011r. a dot. roku 2009 i 2010) miejsca jej zamieszkania - Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. Co istotne, Naczelnik Urzędu Skarbowego W., właściwy miejscowo według wskazanego przez Skarżącą we wniosku o wznowienie postępowania adresu w W. przy ul. [...], pismem z 25 maja 2011r. poinformował, że Skarżąca nie figuruje w ewidencji podatników tego urzędu. Z kolei podanie w złożonym w dniu 23 sierpnia 2010r. zgłoszeniu NIP-2 wraz z informacją o wspólnikach spółki cywilnej (NIP-D) ww. adresu w W. jako miejsca zamieszkania Skarżącej, wyszło na jaw dopiero w trakcie wznowionego postępowania, a więc nie mogło to stanowić dla organu podatkowego prowadzącego postępowanie wymiarowe, podstawy i przesłanki do doręczenia na ten adres indywidualnych aktów wydawanych w trakcie tego postępowania poczynając od postanowienia o wszczęciu postępowania z [...] września 2010r. Ponadto co istotne powyższe zgłoszenie nie wypełnia wymogów ustawowych przewidzianych dla zgłoszenia aktualizującego, a dana osoba fizyczna może występować w nieograniczonej liczbie spółek cywilnych, dla których właściwymi organami podatkowymi mogą być naczelnicy wielu różnych urzędów skarbowych. Dane o wspólnikach zawarte w informacji o wspólnikach spółki cywilnej (NIP-D) są składane do organów podatkowych właściwych dla spółki cywilnej, a zatem złożenie powyższego zgłoszenia nie wypełnia obowiązku wynikającego z art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o zasadach ewidencji. W świetle okoliczności niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że w toku postępowania wszczętego postanowieniem z dnia [...] września 2010r. wszystkie akty, w tym decyzja z [...] grudnia 2010r. były prawidłowo doręczane na ww. adres w M., a w konsekwencji nie ma podstaw do uznania, że Skarżąca nie z własnej winy nie brała udziału w tym postępowaniu. W związku z tym, że Skarżąca nie dopełniła obowiązku wynikającego z art. 9 ustawy o zasadach ewidencji oraz wobec wskazywania zarówno z zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-1 z 20 czerwca 2007r. oraz w ww. deklaracjach podatkowych jako adresu zamieszkania – adresu w M. i składania tych deklaracji w Urzędzie Skarbowym w G., nie sposób przyjąć, iż Skarżąca nie brała udziału w postępowaniu bez własnej winy. W związku z powyższym oraz mając na względzie, że oceniając działania organu podatkowego w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną z [...] grudnia 2010r., w zakresie doręczeń, nie należy tej oceny dokonywać według stanu rzeczy, przedstawionego ex post przez Skarżącą, a który to stan organowi temu z przyczyn leżących po stronie Skarżącej, nie mógł być znany, zasadnie organ odmówił w postępowaniu wznowionym przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z zeznań świadka – A.P. Reasumując, w ocenie Sądu zasadne jest zatem stanowisko organów podatkowych, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., co przesądzało o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej. W związku z powyższym, mając na względzie, że powołana przez Skarżącą podstawa wznowienia wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. zakreśliła granice postępowania prowadzonego na jej wniosek, niedopuszczalne było rozpatrywanie przez organy podatkowe w postępowaniu wznowieniowym kwestii występowania przesłanek wyłączających odpowiedzialność Skarżącej jako osoby trzeciej i przeprowadzania dowodów w tym zakresie. Ze względu na powyższe za niezasadne uznać należało zarzuty podniesione w skardze. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zdaniem składu orzekającego rozpatrującego niniejszą sprawę, organy podatkowe nie uchybiły obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Organy zapewniły także Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiły wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Skarżąca w toku postępowania wznowieniowego mogła składać wszelkie wyjaśnienia, co też czyniła poprzez swojego pełnomocnika. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone przepisem art. 210 § 1 i § 4 O.p., zawiera bowiem wszystkie elementy, o których mowa w tych przepisach. Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił dowody, które wziął pod uwagę wydając swoją decyzję i poddał je ocenie. Z kolei w uzasadnieniu prawnym organ zawarł wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, które miały zastosowanie w niniejszej sprawie. Wyjaśnił tym samym zasadność przesłanek, którymi kierował się wydając rozstrzygnięcie. Organy działały na podstawie przepisów prawa, postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne, a materiał dowodowy zebrany w postępowaniu był zupełny dla potrzeb rozstrzygnięcia, jak również w sposób wyczerpujący rozpatrzony przez organy podatkowe. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.