I FSK 273/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2689/15 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2010 r. do czerwca 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 12500 (dwanaście tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej A. K. (dalej: "skarżący") jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 maja 2017 r., III SA/Wa 2689/15. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), powoływanej dalej jako: "P.p.s.a.", oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2010 r. do czerwca 2011 r. (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA"). Sąd przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. przeprowadził u skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą C. A. K. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2010 r. do czerwca 2011 r. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że skarżący w latach 2010-2011 r. uczestniczył w zakrojonym na szeroką skalę procederze wystawiania faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych operacji gospodarczych. Wystawione faktury VAT posłużyły innym podmiotom gospodarczym do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Skarżący nie podejmował w tym zakresie czynności samodzielnie (nie był aktywną stroną kwestionowanych transakcji, nie miał realnego wpływu na wykonywane czynności oraz nie ponosił ryzyka finansowego w związku z podejmowanymi decyzjami). Celem działania skarżącego było jedynie upozorowanie krajowego obrotu towarami pochodzącymi z rynku wewnątrzwspólnotowego. W związku z powyższymi ustaleniami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L., decyzją z 30 września 2013 r., określił skarżącemu wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2010 r. do czerwca 2011 r. oraz wysokość podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT w okresach od maja do grudnia 2010 r. oraz od lutego do kwietnia 2011 r. Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, który po jego rozpatrzeniu, decyzją z 5 maja 2014 r., uchylił zaskarżoną decyzję organu kontroli i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L., decyzją z 31 marca 2015 r., określił skarżącemu wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2010 r. do kwietnia 2011 r., wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, kwiecień, lipiec, listopad i grudzień 2010 r., marzec - czerwiec 2011 r. oraz wysokość kwot podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.); powoływanej dalej jako: "u.p.t.u."), za okresy od maja 2010 r. do kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, decyzją z 22 lipca 2015 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że kwestiami spornymi w sprawie są: 1) brak uwzględnienia przez organ kontroli faktu skorygowania przez skarżącego faktur wystawionych na rzecz C.[...] Sp. z o.o. i innych kontrahentów, 2) brak uwzględnienia przez organ kontroli złożonych przez skarżącego w styczniu 2013 r. korekt deklaracji VAT-7, 3) określenie podatku należnego z tytułu zbycia 12 samochodów osobowych. Organ odwoławczy, po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazał, że we wskazanych przez organ pierwszej instancji przypadkach skarżący nie miał kontroli nad towarem, którego dostawa była udokumentowana wystawionymi przez niego fakturami. Nie mógł zatem dokonać dostawy towarów, tj. przekazać władztwa nad nimi swoim formalnym kontrahentom: C.[...] Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., A. [...] Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. oraz R.. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w pełni zasadne są także spostrzeżenia organu kontroli, zgodnie z którymi skarżący w ramach kwestionowanych transakcji nie angażował własnego kapitału oraz nie ponosił ryzyka gospodarczego. Zdaniem organu odwoławczego powyższe wnioski znajdują oparcie w zebranym materiale dowodowym, a w szczególności zeznaniach skarżącego złożonych w charakterze strony i podejrzanego, a także zeznaniach A. J., T. W., D. Z., J. C. oraz M. D., a także informacjach uzyskanych od administracji skarbowych innych Państw Członkowskich. Organ odwoławczy wskazał również, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L., decyzją z dnia 19 września 2013 r., określił C.[...] Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług wysokość zwrotu różnicy podatku za poszczególne miesiące 2010 r., w której uznał odpowiednie faktury otrzymane przez C.[...] Sp. z o.o. od skarżącego za nierzetelne. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie, zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 30 czerwca 2015 r., I SA/Lu 796/14, oddalił skargę C.[...] Sp. z o.o. na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że prawidłowo organ pierwszej instancji wskazał na wystawione przez skarżącego faktury, które nie dokumentowały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji gospodarczych, ponieważ nie miał on faktycznej kontroli nad towarem, którego obrót te faktury miały odzwierciedlać. Do tych faktur należało zatem zastosować art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W opinii organu odwoławczego również prawidłowe były ustalenia organu kontroli polegające na określeniu skarżącemu poszczególnych elementów kalkulacyjnych podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości, w szczególności określenie podatku należnego z tytułu sprzedaży w kontrolowanym okresie 12 używanych samochodów, które uprzednio zostały przez skarżącego nabyte na terenie Republiki Federalnej Niemiec. Przy braku wiarygodnych wyjaśnień obrót taką ilością pojazdów nie może zostać uznany za działalność prywatną. Stwierdzono zatem, że skarżący dokonując zakupu, a następnie odsprzedaży 12 używanych samochodów osobowych prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i działał względem tych transakcji jako podatnik podatku od towarów i usług, stosownie do art. 15 ust. 1 tej ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się następnie do kwestii dotyczącej możliwości skorygowania przez skarżącego tzw. pustych faktur, a w konsekwencji na możliwość uchylenia się od zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wskazał, że jak wynika z akt sprawy strona przed wszczęciem postępowania kontrolnego nie podjęła kroków mających na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów budżetowych mającego związek z wystawieniem przez nią pustych faktur. Nie ma też podstaw do stwierdzenia, że skarżący wystawiając faktury na rzecz C.[...] Sp. z o.o., A. [...] Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. oraz R. działał w dobrej wierze. Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdzał, że skarżący świadomie uczestniczył w procederze wystawiania tzw. pustych faktur, które dla jego rzekomych kontrahentów stanowiły źródło nienależnego podatku naliczonego. Ponadto czynnie uczestniczył w pozorowaniu legalności tych transakcji przekazując otrzymane od C.[...] Sp. z o.o. środki pieniężne na rzecz podmiotów związanych z L. J.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę na przedstawioną wyżej decyzję wskazał, że postępowanie prowadzone przez organ drugiej instancji było wnikliwe i wyczerpujące, a organ na nowo i w wystarczającym stopniu odniósł się do wszystkich okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy, rozpatrując drugie odwołanie strony, słusznie doszedł do przekonania, że należy utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji wydaną po ponownym przeprowadzeniu postępowania. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie nie miało miejsce zarzucane uchybienie wymogom wynikającym z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.". Także, zdaniem Sądu pierwszej instancji, zasadnie organy przyjęły, że wydanie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 30 czerwca 2015 r., I SA/Lu 796/14, którym oddalono skargę na decyzję pozbawiającą N. prawa do odliczenia podatku, nie jest tożsame z tym, że wyeliminowane zostało (i to we właściwym czasie) ryzyko uszczuplenia należności budżetowych wynikające z wystawienia przez skarżącego pustych faktur, co ewentualnie miałoby podważać zasadność zastosowania art. 108 u.p.t.u. wobec skarżącego. Sąd pierwszej instancji po przeanalizowaniu akt sprawy doszedł do przekonania, że ustalenia organów w zakresie korekt dokonanych przez skarżącego są prawidłowe, a zatem że skarżący nie dokonał skutecznie korekt w odpowiednim czasie – tak, aby można było rozważać, czy ryzyko uszczuplenia należności budżetowych zostało wyeliminowane. Jak wskazano w uzasadnieniu powołanego na wstępie wyroku, dowód nadania korekt do kontrahenta byłby wcześniejszy niż data ich wystawienia, co podważa tezę wysuwaną przez skarżącego. Jako prawidłowe oceniono również ustalenia, zgodnie z którymi skarżący już po rzekomym skorygowaniu faktur żądał od kontrahenta uregulowania wynikającej z nich należności – co podważa tezę, że skutecznie skorygował faktury i notyfikował to kontrahentowi. Zatem, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, organy prawidłowo ustaliły, że nie ma dowodów na to, że skarżący skutecznie skorygował wystawione przez siebie puste faktury, co - ewentualnie – mogłoby czynić otwartym rozważania co do tego, czy skutecznie i we właściwym czasie wyeliminował ryzyko uszczuplenia należności budżetowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odniósł się również do zarzutu braku zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie do czasu prawomocnego i ostatecznego zakończenia sprawy ze skargi kontrahenta skarżącego tj. C. [...] Sp. z o.o. wskazując, że jeśli decyzje wydane wobec C. [...] (odmawiające prawa do odliczenia podatku) utrzymają się w obrocie prawnym, to nie oznacza, że spowoduje to wyeliminowanie jakiegokolwiek niebezpieczeństwa narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie należności podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług. Końcowo Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłową ocenę organów, że sprzedaż 12 samochodów osobowych przez skarżącego nastąpiła w celach zarobkowych i należy uznać je za transakcje dokonywane w ramach działalności gospodarczej, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z wielokrotnymi czynnościami sprzedaży samochodów, mając na uwadze treść art. 29 ust. 1 u.p.t.u., zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie organy miały podstawy do określenia podatku należnego w sposób, jaki wynika z zaskarżonej decyzji, utrzymującej w mocy ustalenia i wyliczenia organu pierwszej instancji. Na przedstawione wyżej orzeczenie skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika z urzędu – radcę prawnego, wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych, gdyż nie zostały opłacone przez skarżącego w całości ani w części. W uzupełnieniu skargi kasacyjnej skarżący wniósł o jej rozpoznanie na rozprawie. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z niżej wymienionymi przepisami poprzez dokonanie oceny legalności zaskarżonej decyzji z pominięciem naruszenia przez organy skarbowe tych przepisów, tj.: - art. 127 O.p. poprzez brak dostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji błędu zaniechania organu drugiej instancji, tj. pełnego, ponownego rozpoznania spawy, co należy także poczytać za naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. oraz zasady praworządności zawartej w art. 120 O.p.; - art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez brak dostrzeżenia przez Sąd niewykonania przez organy obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego w sytuacji, gdy konieczność taka niewątpliwie wystąpiła. Ponadto pełnomocnik skarżącego wskazał na naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez zaniechanie dokonania prawidłowej kontroli instancyjnej i w konsekwencji nie stwierdzenie podstaw do uchylenia decyzji organu drugiej instancji. W skardze kasacyjnej wskazano również na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, tj.: - obrazę art. 29 ust. 4a u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie przejawiające się w przyjęciu, iż przepis ten nie ma zastosowania przy korektach tzw. pustych faktur; - obrazę art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji przez jego błędne zastosowanie w tej sprawie, pomimo tego, iż nie zachodzą ku temu przesłanki; - obrazę art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich błędne zastosowanie do stanu faktycznego polegającego na sprzedaży przez skarżącego 12 pojazdów osobowych w sytuacji, gdy sprzedaż ta nie odbywała się w ramach działalności gospodarczej. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 P.p.s.a. Przy tym zarzuty naruszenia wymienionych w niej przepisów prawa materialnego sprowadzają się do wadliwego ich zastosowania w stanie faktycznym, który, zdaniem skarżącego został nieprawidłowo ustalony przez organy podatkowe, co zaakceptował w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. W konsekwencji doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku ze wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisami O.p. W takim przypadku w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do tych podstaw kasacyjnych, które odnoszą się do przeprowadzenia w zaskarżonym wyroku wadliwej kontroli zastosowania przez organy podatkowe przepisów proceduralnych: art. 127 w zw. z art. 121 § 1 i art. 120 O.p. oraz art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Zdaniem skarżącego, Sąd pierwszej instancji nie stwierdził, mimo że istniały ku temu podstawy, iż organy podatkowe naruszyły zasadę dwuinstancyjności postępowania, co doprowadziło w konsekwencji do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady praworządności. Ponadto, w ocenie pełnomocnika skarżącego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie dostrzegł konieczności zawieszenia postępowania podatkowego w sytuacji wystąpienia ku temu przesłanki w postaci zagadnienia wstępnego, od którego rozstrzygnięcia rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione. Uchybienia te, jak wskazuje skarżący, miały doprowadzić do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez zaniechanie dokonania prawidłowej kontroli instancyjnej, a w konsekwencji do naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska. Zgodnie z art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, o której mowa w art. 127 O.p. wynika, że organ odwoławczy jest zobowiązany - oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu - ponownie merytorycznie rozpatrzyć sprawę we wszystkich jej aspektach. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania danej sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz winno polegać na podjęciu działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy (por. wyrok NSA z 25 lutego 2020 r., II FSK 1623/18, CBOSA). Zasada dwuinstancyjnego postępowania podatkowego nie może być postrzegana jako nakaz powtarzania tych samych czynności i dowodów przez organy podatkowe obydwu instancji. Wyraża ona jedynie prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach. Dla jej realizacji konieczne jest, by rozstrzygnięcia w obydwu instancjach zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone (por. wyrok NSA z 24 czerwca 2014 r., II FSK 218/14, CBOSA). Odnosząc się do tego zarzutu w pierwszej kolejności wskazać należy na brak jego uzasadnienia w skardze kasacyjnej. Pełnomocnik skarżącego w żaden sposób nie wyjaśnił w czym upatruje naruszenia wskazanych przez niego jedynie w podstawach kasacyjnych zasad ogólnych postępowania podatkowego: zasady dwuinstancyjności, zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie oraz zasady praworządności. Po drugie, skład orzekający w niniejszej sprawie podziela w tym zakresie stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym postępowanie prowadzone przez organ drugiej instancji było wnikliwe i wyczerpujące, a organ na nowo i w wystarczającym stopniu odniósł się do wszystkich okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia. To zaś, że decyzja organu drugiej instancji jest mniej obszerna objętościowo niż decyzja organu pierwszej instancji wynika z tego, jak zasadnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że odnosi się do wielu kwestii w sposób syntetyczny i odwołuje się do ustaleń zaprezentowanych szczegółowo na wcześniejszych etapach postępowania. Wobec nieuwzględnienia zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności także podnoszone w kontekście uchybienia art. 127 O.p. naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 120 O.p. nie mogły odnieść zamierzonego skutku. W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania skarżący wskazał również na brak dostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji uchybienia w postaci braku zawieszenia postępowania podatkowego w oparciu o art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Skarżący upatruje naruszenia tego przepisu w braku zawieszenia postępowania podatkowego toczącego się wobec niego z uwagi na prowadzone postępowania wobec jego kontrahenta, który przyjmował od niego faktury do rozliczenia. Skarżący powołał się na fakt, że w sprawie spółki N., na skutek wydania wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 30 czerwca 2015 r., I SA/Lu 796/14, postępowanie nie zostało prawomocnie zakończone, zaś jego wynik stanowi zagadnienie wstępne, o którym mowa w ww. przepisie. Pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" rozumie się sytuacje, w których wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, którego organ nie może rozstrzygnąć w ramach własnych kompetencji. Oznacza to, że bez rozstrzygnięcia wstępnego zagadnienia prawnego (prejudycjalnego) przez inny organ lub sąd, wydanie decyzji w danej sprawie jest niemożliwe. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści (por. wyrok NSA z 3 listopada 2021 r., I FSK 1779/18, CBOSA). W orzecznictwie podkreśla się, że charakteru zagadnienia wstępnego nie mają w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. ustalenia faktyczne, które zachowując wpływ na rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, wykazują jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji (por. np. wyrok NSA z 27 października 2021 r., III FSK 117/21, CBOSA). Zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. może być wyłącznie kwestia prawna, która dotyczy istotnej dla sprawy przesłanki decyzji, co oznacza, że takim zagadnieniem nie może być wyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy, gdyż należy to wyłącznie do obowiązków organu prowadzącego postępowanie w danej sprawie – tak w wyroku NSA z 3 grudnia 2020 r., II GSK 1073/20, CBOSA. W konsekwencji, skład orzekający w niniejszej sprawie nie mógł uwzględnić podniesionego przez skarżącego w podstawach kasacyjnych zarzutu naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p., bowiem wyrok w sprawie kontrahenta nie stanowi zagadnienia wstępnego, o którym mowa w tym przepisie. Na marginesie wskazać jedynie należy, że wyrokiem z 22 stycznia 2018 r., I FSK 374/16, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną C. [...] sp. z o. o. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 25 czerwca 2014 r., I SA/Lu 796/14. Konkludując, skarżący nie wyartykułował w podstawach kasacyjnych innych naruszeń przepisom Działu IV O.p. Przede wszystkim zaś nie podniósł zarzutów odnoszących się do wadliwej kontroli w zaskarżonym wyroku oceny zebranego materiału dowodowego. Tak sformułowane podstawy kasacyjne w zakresie naruszenia przepisów postępowania nie pozwalają na podważenie stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, że ustalenie stanu faktycznego dokonane w postępowaniu podatkowym było prawidłowe. Wobec powyższego stan faktyczny, który uznał za prawidłowo ustalony Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie jest wiążący również dla Naczelnego Sądu Administracyjnego przy dokonywaniu oceny prawidłowości kontroli w zaskarżonym wyroku zastosowania w decyzji przepisu prawa materialnego, która nie budzi zastrzeżeń. Odnosząc się do zarzutów związanych z naruszeniem prawa materialnego zawartych w skardze kasacyjnej należy wskazać, że nie mogły zostać uwzględnione zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 29 ust. 4a, a także art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Wobec niepodważenia ustaleń faktycznych, zaaprobowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznać należało, że prawidłowo organy podatkowe wskazały, iż skarżący nie dokonał korekt we właściwym czasie. Sąd pierwszej instancji wskazał w tym zakresie, zgodnie z prawem, że ustalenia organów są prawidłowe, a zatem że skarżący nie dokonał skutecznie korekt w odpowiednim czasie – tak, aby można było rozważać, czy ryzyko uszczuplenia należności budżetowych zostało wyeliminowane. Strona powoływała się np. na to, że wysłała do spółki N. komplet korekt faktur dnia 8 grudnia 2010 r., jednak korekty te miały być wystawione w kilku datach w styczniu 2011 r. Dowód nadania korekt do kontrahenta byłby zatem wcześniejszy niż data wystawienia, co podważa tezę wysuwaną przez skarżącego. Prawidłowe było też ustalenie, że skarżący już po rzekomym skorygowaniu faktur żądał od kontrahenta uregulowania wynikającej z nich należności – co podważa tezę, że skutecznie skorygował faktury i notyfikował to kontrahentowi. Zatem, w ocenie Sądu pierwszej instancji, organy prawidłowo ustaliły, że nie ma dowodów na to, że skarżący skutecznie skorygował wystawione przez siebie puste faktury, co - ewentualnie – mogłoby czynić otwartym rozważania co do tego, czy skutecznie i we właściwym czasie wyeliminował ryzyko uszczuplenia należności budżetowych. Poglądem tym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany, jak była o tym mowa wyżej. Na ocenę zasadności zastosowania wobec skarżącego art. 108 u.p.t.u., wbrew twierdzeniom skarżącego, nie może też wpłynąć fakt skorygowania przez niego deklaracji VAT. Konsekwencje przewidziane w art. 108 u.p.t.u., jak trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu powołanego na wstępie wyroku, związane są bowiem z wystawieniem faktur, nie zaś ze złożeniem deklaracji. Ponadto, jak wskazano w wyroku NSA z 21 października 2020 r., I FSK 367/18, CBOSA, podjęcie przez podatnika działań "naprawczych" (złożenie korekt) w chwili, w której już wystawienie przez niego pustych faktur zostało wykryte i udokumentowane przez organ podatkowy, nie może być uznane za skuteczne uchylenie się od konsekwencji przewidzianych w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji także zarzut naruszenia art. 29 ust. 4a u.p.t.u. nie mógł zostać uwzględniony przez skład orzekający w niniejszej sprawie. Końcowo odnieść należy się do zarzutu obrazy art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich błędne zastosowanie do stanu faktycznego polegającego na sprzedaży przez skarżącego 12 pojazdów osobowych w sytuacji, gdy sprzedaż ta nie odbywała się w ramach działalności gospodarczej. Zarzut ten również nie mógł odnieść zamierzonego przez skarżącego skutku. Analogicznie, jak w przypadku powyżej omówionych zarzutów naruszenia prawa materialnego, także i w tym przypadku brak zarzutów dotyczących ustaleń faktycznych, z których bezsprzecznie wynika, że skarżący prowadził w tym zakresie działalność gospodarczą (opisanych szczegółowo na str. 23-24 wyroku) powoduje, że zarzut ten nie mógł zostać przez Naczelny Sad Administracyjny uwzględniony. Reasumując, uznać należało, że prawidłowo Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę, nie stwierdzając naruszenia przez organy przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy. Nie naruszył przy tym również wskazanego w skardze kasacyjnej art. 134 § 1 P.p.s.a. O naruszeniu normy wynikającej z art. 134 § 1 P.p.s.a. można byłoby mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które sąd pierwszej instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Przypomnieć należy również, że w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować dokonanej przez Sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez Sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów procedur obowiązujących ten organ. W ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować prawidłowości zajętego stanowiska prawnego i wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądów, ani prawidłowości oceny materiału dowodowego (por. np. wyrok NSA z 15 czerwca 2021 r., I OSK 364/21, CBOSA). Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.). Z. Łoboda M. Niezgódka – Medek J. Zubrzycki