II FSK 1029/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1271/15 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 6 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 300 (słownie: trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 1029/16 UZASADNIENIE Wyrokiem z 24 listopada 2015 r. o sygn. akt I SA/Gd 1271/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 6 lipca 2015 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynika, że M. i A. K. – dalej określani jako: "skarżący", aktem notarialnym z 11 grudnia 2009 r. dokonali odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. [...] o powierzchni użytkowej 40,66 m2 (wraz z udziałem wynoszącym 77/10000 części w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu numer [...] o powierzchni 0,4388 ha, oraz we współwłasności budynku i jego urządzeń), którego wartość określono na kwotę 205.000,00 zł. Nieruchomość tą skarżący nabyli w ramach ustawowej wspólności majątkowej do majątku wspólnego w dniu 11 maja 2009 r. w związku z wygraniem głównej nagrody w ramach loterii promocyjnej pod nazwą "Wygraj mieszkanie na nowy rok" zorganizowanej przez "M. R." Spółka z o.o. z siedzibą w W., wydawcą gazety codziennej "G. D. P.". Zgodnie z regulaminem loterii, warunkiem otrzymania wygranego mieszkania było wpłacenie kwoty 24.000,10 zł na konto organizatora loterii, którym były "M.R." Sp. z o.o. w W. Kwota ta odpowiadała kwocie zryczałtowanego podatku od wygranych i płatnikiem tego podatku był organizator loterii. Skarżący podnieśli, że w związku z powyższym musieli zaciągnąć kredyt na warunkach narzuconych przez bank, który udzielony kredyt nazwał kredytem na cele konsumpcyjne. Cała kwota udzielonego kredytu (w wysokości 30 tys. zł) została przekazana na rachunek bankowy założony w tym celu przez bank i z tego rachunku kwota 24.000,10 zł została przekazana przelewem na konto organizatora loterii, a pozostała część na spłatę rat kredytu. Skarżący wyjaśnili w dniu 30 grudnia 2014 r., że ani jedna złotówka z zaciągniętego kredytu nie została wypłacona w gotówce, ani nie została wykorzystana na inne cele niż własne cele mieszkaniowe. Pozostała do spłaty kwota kredytu i odsetek została spłacona w dniu 4 stycznia 2010 r. poprzez rachunek bankowy z pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży mieszkania. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, powołując treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f." - wskazał, że ustalając przychód z tytułu zbycia nieruchomości przyjmuje się wartość wyrażoną w cenie określonej w umowie, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia - w związku z tym przychód z odpłatnego zbycia lokalu wyniósł 204.975.60 zł [205.000,00 zł - 24,40 zł (koszt wypisów)]. Przychód skarżącego wyniósł 102.487.80 zł. Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego niezasadnie zastosował art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., albowiem skarżący nabyli powyższy lokal w nieodpłatny sposób (wygrana na loterii), zatem w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie przepis art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. W związku z powyższym wydatek związany ze sporządzeniem powyższej umowy nie mieści się w katalogu kosztów wskazanych w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Organ odwoławczy stwierdził, iż w toku postępowania podatkowego skarżący nie wykazali aby poczynili nakłady, które zwiększyłyby wartość lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. [...]. Ponadto, jak wynika z § 1 umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego z dnia 11 grudnia 2009 r., zbywany lokal był w stanie deweloperskim i wymagał wykończenia. Zdaniem organu, zgodnie z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodu nie można uznać podatku dochodowego zapłaconego od "wygranego mieszkania". Ustawodawca we wskazanym przepisie jako koszt uzyskania przychodu z tytułu nieodpłatnego nabycia wymienił tylko zapłacony podatek od spadków i darowizn. Z powyższego wynika, że dochód przypadający na skarżącego wyniósł 102.487.80 zł. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że skarżący przedstawili dokumenty potwierdzające poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w kwocie 178.640,30 zł. tj.: - akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 7 kwietnia 2010 r. – skarżący ustanowili odrębną własność lokalu mieszkalnego numer [...], położonego w budynku numer [...] przy ul. W. w S. i nabyli wraz z lokalem udział wynoszący 4628/1000000 części w nieruchomości wspólnej za łączną kwotę 161.300,00 zł; - fakturę VAT Nr [...] z dnia 7 kwietnia 2010 r. na kwotę 1.560,52 zł przedstawiającą koszty poniesione w Kancelarii Notarialnej związane ze sporządzeniem aktu notarialnego w sprawie nabycia ww. lokalu mieszkalnego; - faktury dotyczące wydatków poniesionych w związku z wykończeniem lokalu mieszkalnego, położonego w S. przy ul. W., w wysokości 15.779,78 zł (przedmiotowe faktury opiewają na łączną kwotę 18.731,75 zł). Wobec tych ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skarżący uzyskał dochód ze sprzedaży nieruchomości (przed upływem 5 lat od jego nabycia) w wysokości 102.487,80 zł. dochód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wyniósł 89.320,15 zł, zatem opodatkowaniu podlega dochód w kwocie 13.167,65 zł, a wysokość należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych wynosi 2.502,00 zł (według wyliczenia: 13.168,00 zł x 19%). Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 31 marca 2015 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 2.483,00 zł, a więc w wysokości niższej niż wynikająca z rozliczenia dokonanego przez organ drugiej instancji, jednakże mając na uwadze treść art. 234 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy nie mógł wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się. W zakresie zarzutów odnoszących się do przepisów postępowania Dyrektor Izby Skarbowej uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 70 § 1, art. 120, art.121 § 1, art.122, art.124, art. 139 § 1, art.180 § 1, art.187 § 1 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 lipca 2015 r., zarzucając m.in. naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez nie uznanie przez organy podatkowe spłaty kredytu w kwocie 22.539,99 zł (1/2 wynosi 11.270,00 zł) za wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe. Podniesiono także zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121, art. 124, art. 125, art. 139 § 1, art. 180 § 1, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za niezasadną, podkreślając, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy wyczerpały swoje możliwości dowodowe, natomiast jego spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest kwestia nieuznania przez organy podatkowe spłaty kredytu i odsetek od tego kredytu zaciągniętego w celu zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wygranej w loterii nagrody głównej w postaci lokalu mieszkalnego, który według strony skarżącej został zaciągnięty na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Sąd podkreślił, iż nie budzi wątpliwości w świetle przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., że dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat, między innymi na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zwolnienie od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. W ocenie Sądu pierwszej instancji dokonując wykładni przepisów regulujących tzw. ulgę mieszkaniową należy zauważyć, że cele, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., do których odwołuje się art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f., to "nabycie", "budowa", "rozbudowa", "nadbudowa", "przebudowa" lub "adaptacja", finansowane (co stanowi przesłankę uzyskania ulgi) bezpośrednio lub pośrednio (przez spłatę kredytu przeznaczonego na wymienione cele i odsetek od tego kredytu) ze środków ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w jej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. Zamiarem ustawodawcy tworzącego regulacje dotyczące tzw. ulgi mieszkaniowej, a więc także przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a analizowanej ustawy podatkowej było zachęcanie podatników do nabywania - w miejsce zbywanych nieruchomości lub praw majątkowych - innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych, a nie np. potrzeb konsumpcyjnych. Unormowania zamieszczonego w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. nie można odrywać od pozostałej części ustępu 25. U podstaw omawianego zwolnienia – jak wskazał Sąd - legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane bezpośrednio lub także pośrednio (kredyty, pożyczki i odsetki od nich) na realizację nowego, szeroko rozumianego, celu mieszkaniowego. Ustawodawcy, wprowadzającego regulacje dotyczące ulg mieszkaniowych, także tych przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2009 r., przyświecał zasadniczy cel, tj. wsparcie różnych form budownictwa mieszkaniowego. Wobec tego podatnik, który przeznaczy środki ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie, nie ma – co do zasady – prawa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a i b u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji zauważył jednak, że w sprawie będącej przedmiotem orzekania strona zaciągnęła kredyt w celu zapłaty podatku od wygranej w loterii, jednakże zgodnie z regulaminem loterii zapłata podatku stanowiła warunek, którego spełnienie było równoznacznie z uzyskaniem prawa własności do lokalu mieszkalnego. Wobec tego WSA w Gdańsku stanął na stanowisku, że powyższe rozważania mają również zastosowanie do podatnika, który środki ze sprzedaży wygranego mieszkania przeznaczy na spłatę kredytu zaciągniętego na zapłatę podatku, co było warunkiem uzyskania prawa własności nieruchomości. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie ww. wyroku w części dotyczącej nieuznania spłaty kredytu w kwocie 11.270,00 zł za wydatek poniesiony na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. oraz wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Powołując przepis art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", zarzucono wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.), przez ich błędną wykładnię. Pełnomocnik skarżącego wskazał, iż ustawodawca tworząc regulacje dotyczące tzw. ulgi mieszkaniowej określił warunki jakim musi odpowiadać zaciągnięty kredyt i spłaty rat kredytu oraz odsetek od kredytu, aby mogły stanowić podstawę do ulgi podatkowej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. W jego ocenie, zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f., aby spłata kredytu wraz z odsetkami mogła być uznana za wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe, kredyt powinien być zaciągnięty przez podatnika w banku przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz powinien być spłacony w okresie począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Własnym celem mieszkaniowym, jest m.in. nabycie lokalu mieszkalnego. Pełnomocnik skarżącego podkreślił, iż ustawodawca nie określa czy kredyt ma być zaciągnięty na nabycie lokalu sprzedanego czy innego. Brak jest więc podstaw do ograniczenia prawa podatnika do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. wyłącznie do spłaty kredytów zaciągniętych na nabycie innych nieruchomości lub praw majątkowych niż sprzedana nieruchomość. Ograniczenie tego prawa byłoby dyskryminacją określonej grupy podatników. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Kontroluje zatem zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej i nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. Zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Skarżący podniósł jedynie zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego, przez błędną wykładnię przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Z kolei art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. stanowi, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na: a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1; b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a); c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b) - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30. W interpretacji powyższych przepisów istotne jest również brzmienie art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na: a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem; b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie; c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego; d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego; e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy przychód ze sprzedaży mieszkania, w części w jakiej przeznaczony został na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tego właśnie mieszkania, korzysta ze zwolnienia podatkowego uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Problem ten był już rozstrzygany przez Naczelny Sąd Administracyjny, np. w wyroku z dnia 7 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 82/15 (LEX nr 2254495), w którym skład orzekający stwierdził, iż sama wykładnia gramatyczna art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a mogłaby budzić wątpliwości, czy z omawianego zwolnienia podatkowego korzysta spłata kredytu zaciągniętego wyłącznie na zakup (budowę, rozbudowę) nowej nieruchomości, czy również spłata kredytu zaciągniętego na zakup zbywanej nieruchomości. Ustawodawca nie rozróżnił bowiem kredytu (pożyczki) zaciągniętego na nabycie (budowę, rozbudowę) zbywanej nieruchomości od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na nabycie (budowę, rozbudowę) nowej nieruchomości. Wskazuje jedynie, że chodzi o kredyt (pożyczkę) zaciągnięty przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Należy jednakże zwrócić uwagę, że w zasadniczym z punktu widzenia tych rozważań przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. mowa jest o zwolnieniu z podatku dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku, w którym nastąpiło zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości (lub prawa majątkowego) został wydatkowany na "własne cele mieszkaniowe." Z tego wynika, że ów "cel mieszkaniowy" ma być realizowany z przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości począwszy od dnia odpłatnego zbycia, a więc na przyszłość. Użycie określenia "cel" wskazuje, że chodzi o efekt na osiągnięcie którego działanie jest skierowane, a zatem cele mieszkaniowe mają być realizowane począwszy od dnia odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o którym mowa w art. 30e. Przepisy art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 i pkt 2 lit. a u.p.d.o.f., które należy odczytywać łącznie, wskazują że podstawową okolicznością decydującą o zwolnieniu jest przeznaczenie przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.m.in. na spłatę kredytu (oraz odsetek od niego) ale zaciągniętego na wymienione w sposób enumeratywny w pkt 1 ust. 25 art. 21 cele, pojęte szeroko jako służące zaspokajaniu indywidualnych potrzeb mieszkaniowych podatników. Konieczność łącznego ich odczytania wynika, przede wszystkim z zawartego w pkt 2 ust. 25 odsyłania wprost do pkt 1 ust. 25. Konstatacja wynikająca z ich treści jest zatem taka, że mając na względzie sens, logikę i cel tych regulacji, zbywane nieruchomości nie mogą stanowić jednocześnie tych nabywanych. Tak więc, aby dopuszczalne było zastosowanie zwolnienia wynikającego z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 2, wydatki nie mogą dotyczyć zbytych nieruchomości lecz muszą być poczynione na inne inwestycje o charakterze mieszkaniowym - wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1. Nie będzie zatem realizacją celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 finansowanie z kwoty uzyskanej ze sprzedaży przedmiotu tego nabycia, albowiem w ten sposób nie są zaspokajane potrzeby mieszkaniowe zbywcy. Tym samym tylko w przypadku gdy spłata kredytu i odsetek będzie dotyczyła kredytu zaciągniętego na nabycie innej nieruchomości zaspokajającej cele mieszkaniowe, znajdzie zastosowanie zwolnienie opisane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Za takim rozumieniem omawianego zwolnienia przemawia także wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Niewątpliwie celem ulgi mieszkaniowej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., podobnie jak i celem poprzedniej regulacji z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f - obowiązującej przed 1 stycznia 2007 r., jest wspieranie podatników podatku dochodowego od osób fizycznych w zaspokajaniu ich własnych potrzeb mieszkaniowych. Przeznaczenie przez podatnika przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości mieszkaniowej na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości, nie może być uznane za działanie zmierzające do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika. Zbycie nieruchomości mieszkaniowej nie zaspokaja bowiem potrzeb mieszkaniowych. Należy także zauważyć, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wprowadza zwolnienie od podatku dochodowego dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ustawy. Jak wynika z art. 30e ust. 1 od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Zgodnie z ust. 2 przepisu podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Przepis art. 22 ust. 6c w sposób wyczerpujący określa zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) ustawy. Koszty uzyskania przychodów stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia. Wobec tego przy obliczeniu zwolnionego od podatku dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości uwzględnia się jako koszt cenę nabycia nieruchomości będącej przedmiotem transakcji sprzedaży. Nie ma przy tym znaczenia, czy cena ta została uiszczona ze środków własnych czy z kredytu bankowego, skoro ustawodawca nie czyni takiego rozróżnienia. Objęcie omawianym zwolnieniem podatkowym wydatków przeznaczonych na spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego na zakup (budowę, rozbudowę) zbywanej nieruchomości prowadziłoby do dwukrotnego obniżenia ciężaru podatkowego - raz poprzez ujęcie w kosztach uzyskania przychodu wydatków finansowanych kredytem zaciągniętym na zakup zbywanej nieruchomości, a drugi raz poprzez zwolnienie z podatku wydatków na spłatę tego kredytu. Takie rozwiązanie byłoby sprzeczne nie tylko z celem omawianego zwolnienia, ale godziłoby także w konstrukcję podatku dochodowego od osób fizycznych. Wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów u.p.d.o.f. prowadzi bowiem do wniosku, że ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać wydatki, które w inny sposób skutkują obniżeniem podstawy opodatkowania. Wskazuje na to art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f., z którego wynika, że art. 21 ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych. Stanowisko w analizowanej kwestii ma odzwierciedlenie także w innych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. z dnia 8 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2563/13 oraz z dnia 9 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3218/14; dost. na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Uwzględniając powyższą argumentację oraz treść przepisów art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f., Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż spłata kredytu zaciągniętego na uregulowanie podatku, czy też innych należności publicznoprawnych związanych ze zbytą nieruchomością (w rozstrzyganej sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od wygranego mieszkania), nie może być zakwalifikowana jako wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając jedynie częściowy zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Miarkowanie kosztów postępowania uzasadnione było okolicznością, że w dniu 13 kwietnia 2018 r. rozpoznano dwie tożsame skargi kasacyjne małżonków M. i A. K. (dotyczyły tego samego problemu prawnego oraz okoliczności faktycznych), natomiast odpowiedzi na skargi kasacyjne pełnomocnika organu podatkowego w każdej ze spraw były analogiczne.