V SA/Wa 2477/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Michał Sowiński (spr.), Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Sędzia WSA - Dariusz Zalewski, Protokolant spec. - Mariusz Dzierzęcki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2015 r. sprawy ze skargi W. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "P." na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; oddala skargę. Decyzją z [...] marca 2015r., znak: [...], Dyrektor Izby Celnej w Warszawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.); dalej: "O.p.", art. 2 ust. 1, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3 i ust. 6 pkt 1 lit. a), art. 36 ust. 3, art. 37 ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 lit. c) ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.); dalej: "u.p.t.u.", § 2 ust. 1 pkt 1, § 5 pkt 1, § 6 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, z późn. zm.); dalej: "rozporządzenie", art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.); dalej: "p.p.s.a.", w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 marca 2013 r., sygn. akt V SA/Wa 2205/12, po rozpatrzeniu odwołania z 10 grudnia 2007 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. nr [...] z [...] listopada 2007 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2003 r. w wysokości 51.526,00 zł, uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i w tym zakresie określił dla "P." (dalej Skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy kwiecień 2003 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że w dniach 20 kwietnia 2005 r. do 18 maja 2005r. przeprowadził kontrolę w P., w wyniku której stwierdzono, że nie wszystkie osoby zamieszczone w oświadczeniach o przeznaczeniu zakupionego od Skarżącego oleju opałowego na cele opałowe figurują w ewidencjach ludności prowadzonych przez organy samorządowe. Część oświadczeń zawierała również dane niekompletne i wypełnione nieczytelnie. W związku z powyższym organ wszczął postanowieniem z [...] sierpnia 2005 r. postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za miesiące kwiecień, lipiec, sierpień i wrzesień 2003 r. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że spośród uzyskanych przez Podatnika w kwietniu 2003r. 203 oświadczeń od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego, 48 nie spełniało wymogów określonych w § 6 ust. 2 rozporządzenia - oświadczenia zawierały niekompletne dane adresowe osób dokonujących zakupu, a poczynione przez organ podatkowy ustalenia nie doprowadziły do identyfikacji nabywców. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w C. stwierdził, że sprzedaż oleju opałowego z niewłaściwym udokumentowaniem przeznaczenia na cele opałowe nie uprawnia do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. W związku z nieprawidłowościami wykazanymi w 48 oświadczeniach, organ podatkowy I instancji wskazał, iż Podatnik nie spełnił warunków do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego w stosunku do [...] litrów oleju opałowego i ilość ta stanowi podstawę do naliczenia podatku akcyzowego według stawki [...] zł / [...] W związku z faktem, że Skarżący zastosował obniżoną stawkę podatku akcyzowego, pomimo niespełnienia warunków do jej zastosowania, Naczelnik Urzędu Celnego w C. określił decyzją z [...] listopada 2007r. nr [...] wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2003 r. w wysokości [...] zł. We wniesionym odwołaniu skarżący podkreślił, że w jego ocenie, większość braków wskazanych przez organ należy uznać za braki nieistotne. Obrót przedmiotowym olejem podlegał zatem, w ocenie Podatnika, zawsze opodatkowaniu na wcześniejszych etapach obrotu, zaś Podatnik nabywał olej opałowy po cenie zawierającej należny podatek akcyzowy. Zdaniem Odwołującego, Podatnik nie mógł zostać pozbawiony prawa do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego w odniesieniu do sprzedawanego oleju opałowego na podstawie § 6 ust. 5 i § 5 rozporządzenia, bowiem z mocy § 12 ust. 1 rozporządzenia nie ciążył na nim jako podatniku posiadającym status sprzedawcy, obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży tego oleju. W jego ocenie organ podatkowy nie wskazał w treści kwestionowanej decyzji na istnienie okoliczności wyłączających stosowanie tego zwolnienia, co stanowi w ocenie Podatnika naruszenie prawa w zakresie postępowania podatkowego - zasady legalizmu wyrażonej w art. 120 O.p. oraz przepisu art. 210 § 4 O.p. Podatnik zarzucił także, iż organ podatkowy pominął fakt przysługiwania podatnikom podatku akcyzowego sprzedającym lub zużywającym oleje opałowe dla celów innych niż opałowe, na podstawie § 14 ust. 2 rozporządzenia, prawa do obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek zawarty w cenach zakupu tych olejów. Podatnik podkreślił, że Naczelnik Urzędu Celnego w C. nie zakwestionował przysługującego Podatnikowi na podstawie art. 38 ust. 2 pkt 2a u.p.t.u. w związku z § 12 ust. 1 rozporządzenia zwolnienia podmiotowego od obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, wobec czego nie był uprawniony do określenia kwoty zobowiązania w akcyzie za sierpień 2003 r. Zdaniem Podatnika, wszelkie wady oświadczeń składanych na podstawie § 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia przez nabywców oleju opałowego, dotyczące w szczególności rzetelności i aktualności zawartych w nich informacji mogą obciążać wyłącznie te osoby, które oświadczenia o określonej treści złożyły, nie zaś podmiot zobowiązany jedynie do przyjęcia takiego oświadczenia. Z punktu widzenia podatnika, na którym ciąży obowiązek odebrania oświadczenia od nabywcy oleju nieistotne są cele, jakim służyć miała regulacja rozporządzenia przewidująca obowiązek składania oświadczeń przez nabywców, ale jedynie treść nałożonych nań obowiązków. Podatnik wskazał również, iż Naczelnik Urzędu Celnego w C. błędnie utożsamia "adres zamieszkania" z administracyjnymi adresem zameldowania oraz powołał tezę wyroku NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 212/05, w którym Sąd wskazał, że o miejscu zamieszkania nie przesądza samo zameldowanie, choć należy uznać, że stanowi ono wskazówkę, która winna być brana pod uwagę w trakcie badania istnienia wspomnianych przesłanek. Niemniej z zameldowaniem nie jest związane domniemanie, że określa ono miejsce zamieszkania. Zdaniem Podatnika, sprzedający olej opałowy nie dysponuje ani prawną ani faktyczną możliwością weryfikacji tego, czy osoba składająca oświadczenie wskazała kompletny adres zamieszkania, a tym bardziej wpływania na treść składanego mu oświadczenia. Sprzedawca oleju był jednocześnie uprawniony i zobowiązany jedynie do biernego przyjęcia oświadczenia składanego przez nabywcę oleju opałowego. Podatnik podkreślił, że organ podatkowy poprzez ograniczenie się przy wydawaniu kwestionowanej decyzji jedynie do porównania treści oświadczeń nabywców oleju z informacjami uzyskanymi ze zbiorów meldunkowych, nie wykorzystał środków dowodowych mogących przyczynić się do pełnego wyjaśnienia sprawy, przez co naruszył przepisy art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. Podatnik wskazał także, że zastrzeżenia budzi ranga aktu prawnego, w którym uregulowano tak daleko posuniętą ingerencję w majątek podatnika, jest nim bowiem rozporządzenie Ministra Finansów a nie ustawa, co budzi wątpliwości dotyczące zgodności takiego rozwiązania z art. 64 ust. 3 jak również art. 217 Konstytucji RP z 1997 r. Postanowienia § 6 rozporządzenia służyć mogą wyłącznie realizacji represyjnej, polegającej na formalno-prawnej kontroli oświadczeń, na których treść i prawdziwość sprzedawca nie ma żadnego wpływu, a na skutek wadliwości których obciążony może być obowiązkiem zapłaty kosztem własnego majątku, kwot nieuwzględnionego w cenach sprzedawanych w przyszłości wyrobów podatku akcyzowego. Podnosząc powyższe zarzuty Podatnik wniósł o uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. oraz o umorzenie postępowania w sprawie. Decyzją znak: [...] z [...] września 2008 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 2 ust. 1, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3 i ust. 6 pkt 1 lit. a, art. 36 ust. 3, art. 37 ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 lit. c u.p.t.u., § 2 ust. 1 pkt 1, § 5 pkt 1, § 6 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia po rozpatrzeniu odwołania "P." od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów odwołania wskazał, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącego, że za wszelkie wady oświadczeń składanych na podstawie § 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia przez nabywców oleju opałowego, dotyczące w szczególności rzetelności zawartych w nich informacji mogą obciążać wyłącznie te osoby, które oświadczenia o określonej treści złożyły, nie zaś podmiot zobowiązany jedynie do przyjęcia takiego oświadczenia. Podatnik sprzedający wyroby akcyzowe określone w § 4 ust. 1 rozporządzenia powinien posiadać oświadczenia zawierające co najmniej dane wskazane w § 6 ust. 2 rozporządzenia. Zabezpieczeniem przed nierzetelnością nabywców co do treści składanych oświadczeń była zagwarantowana przez ustawodawcę możliwość żądania od nich okazania dowodu tożsamości potwierdzającego dane w nim zawarte. Prawo do żądania od nabywcy okazania takiego dokumentu wynikało z art. 35a u.p.t.u. Tak więc, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, w każdym przypadku dokonywania sprzedaży oleju opałowego w przypadku odmowy okazania dokumentu identyfikującego nabywcę sprzedający decydował o dokonaniu sprzedaży lub o jej odmowie. Na poparcie swoich twierdzeń organ odwoławczy przytoczył między innymi wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2007 r. sygn. akt I FSK 719/06, w którym stwierdzono, że celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia było umożliwienie kontroli nad obrotem tymi olejami, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Wymóg uzyskiwania oświadczeń był jednym ze sposobów takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Dysponując danymi nabywcy organy podatkowe mogły stwierdzić czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele. Fikcyjne dane nabywcy uniemożliwiały jego identyfikację a tym samym ustalenie czy olej opałowy został wykorzystany na cele opałowe. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy było zatem z uwagi na cel regulacji równoznaczne z jego brakiem. Odnosząc się do zarzutu Skarżącego, iż z mocy § 12 ust. 1 rozporządzenia, nie ciążył na nim jako podatniku posiadającym status sprzedawcy, obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wyjaśnił, że mając na uwadze regulacje zawarte w art. 35 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. oraz w § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, należało stwierdzić, że sprzedawcy oleju opałowego przeznaczanego na cele inne niż opałowe byli podatnikami podatku akcyzowego i do prowadzonej przez nich sprzedaży oleju opałowego miały zastosowanie stawki akcyzy przewidziane dla sprzedaży oleju napędowego. Ponadto organ wskazał, że nie miał obowiązku pomniejszać podatku akcyzowego o podatek zapłacony przez jego dostawców, bowiem jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu w wyroku z dnia 3 czerwca 2003 r., sygn. akt I SA/Wr 410/01 (ONSA Nr 2/2004 poz. 75) organ podatkowy nie jest uprawniony do uwzględniania podatku naliczonego niezadeklarowanego przez podatnika w fazie samoobliczenia podatku, bowiem podatnik może z tego prawa korzystać, w granicach zakreślonych przepisami prawa, lecz nie jest to jego obowiązek. Podsumowując swoje wywody Dyrektor Izby Celnej w Warszawie podkreślił, że co prawda to na organach prowadzących postępowanie spoczywa obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. Jednak obowiązek organów podatkowych nie ma jednak charakteru absolutnego i nie oznacza, że w niektórych sytuacjach podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub, które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Pismem z [...] października 2008 r. Skarżący złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję, w której wniósł o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: § 12 ust. 1 rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym w lipcu 2003 r. poprzez pominięcie tego przepisu w sprawie; art. 2, art. 92 ust. 1 i art. 217 konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz.48) poprzez zastosowanie w sprawie przepisów § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 rozporządzenia, które wydane zostały z naruszeniem zakresu upoważnienia ustawowego zawartego w art. 37 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u.; § 14 ust. 2 w związku z § 6 ust. 5 rozporządzenia; art. 120, art. 121 §1, art. 122, 180 §1 oraz 187 §1 O.p.; art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji poprzez zastosowanie w sprawie przepisu § 6 ust. 5 rozporządzenia, nakazującego odpowiednio stosować § 5 tego rozporządzenia w zakresie określenia stawki podatku z tytułu sprzedaży oleju opałowego, w sytuacji niezłożenia oświadczenia przez nabywcę stwierdzającego, iż nabywany wyrób jest przeznaczony na cele opałowe. W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że nie mógł, jak twierdzi organ celny, zostać pozbawiony prawa do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego w odniesieniu do sprzedawanego oleju opałowego na podstawie § 6 ust. 5 i § 5 rozporządzenia, bowiem z mocy przepisu § 12 ust. 1 rozporządzenia nie ciążył na nim jako podatniku posiadającym status sprzedawcy, obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży tego oleju. Skarżący był w tym zakresie objęty zwolnieniem o charakterze przedmiotowym jako sprzedawca oleju opałowego. Podniósł również, że sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe z naruszeniem wymogów co do oświadczenia o którym mowa w § 6 ust. 1-3 rozporządzenia jest sytuacją całkowicie odmienną od sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Jeśli chodzi zaś, o wskazywany przez organy obowiązek sprzedającego olej opałowy uzyskania od kupujących oświadczeń w skazanej w § 6 ust. 2 rozporządzenia formie, Skarżący podniósł, że nie jest możliwe w demokratycznym państwie prawnym obciążanie kogokolwiek za treść oświadczeń wiedzy oraz woli innych osób, jeżeli ci, którym te oświadczenia są składane nie są wyposażeni przez ustawodawcę w instrumentarium prawne umożliwiające pełną weryfikację składanych im oświadczeń. Skarżący podniósł, że w sprawie oświadczeń mu składanych zostało wszczęte postępowanie karne, w celu weryfikacji ich prawdziwości. Postępowanie to nie zakończyło się sformułowaniem aktu oskarżenia przeciwko żadnej osobie, co zdaniem skarżącego świadczy o braku podstaw do uznania składanych oświadczeń z naruszeniem przepisów prawa. Skarżący wskazał ponadto, że jego zdaniem niekonstytucyjny § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 rozporządzenia, wydany z naruszeniem zakresu upoważnienia ustawowego, nie może zostać uznany za prawidłowy tylko dlatego, że zmianie uległa ustawa na podstawie której został wydany ten przepis w przeszłości (co miało miejsce w przypadku art. 37 ust 2 pkt 2 u.p.t.u.). Odnosząc się do pomniejszenia podatku akcyzowego o podatek zapłacony przez jego dostawców, wskazano, że na organach celnych wydających decyzje w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym podatnikowi, który do czasu wydania decyzji nie składał deklaracji na podatek akcyzowy bowiem korzystał z przysługującego mu zwolnienia (§ 12 ust. 1 rozporządzenia), ciążył obowiązek uwzględnienia w dokonywanym wymiarze podatku nie tylko kwot akcyzy należnej z tytułu sprzedaży ale również podatku zapłaconego w cenie zakupu olejów opałowych zawierającej podatek akcyzowy naliczony przez sprzedawcę lub producenta. Podsumowując swoje zarzuty Skarżący podniósł ponadto, że mając na uwadze § 6 ust. 2, ust. 5 rozporządzenia modelu zbierania oświadczeń nałożony został na podatnika obowiązek wzmocniony iluzorycznym uprawnieniem do zapewnienia jego prawidłowego wykonania (art. 35a u.p.t.u.), który w praktyce jest częstokroć niewykonalny. Fasadowość przyjętego rozwiązania prowadzi Skarżącego do wniosku, że nakładające sankcję przepisy § 6 ust. 5 w zw. z § 5 rozporządzenia, nie mogą być zgodne z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Zakres obciążeń podatkowych nakładanych na skarżącego nie może być uzależniony od nałożenia na niego obowiązków, które w praktyce mogą być niewykonalne. Podatnik zaś nie może być karany za niedoskonałości prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 21 kwietnia 2011r., sygn. akt III SA/Wa 2328/10 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie nr [...] z [...] września 2008r. oraz stwierdził, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyjaśnił, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji, w ocenie Sądu, znacząco odbiega od modelu stworzonego przez ustawodawcę art. 210 § 4 O.p., gdyż nie wyjaśniono w nim, w jaki sposób oceniono poszczególne (indywidualne) dowody zebrane w sprawie. Wprawdzie z praktycznego punktu widzenia znaczna obszerność zebranego materiału dowodowego może w pewnym sensie powodować trudności w syntetycznym omówieniu poszczególnych dowodów, niemniej jednak taka okoliczność w żadnej mierze nie zwalnia organu podatkowego od należytego uzasadnienia decyzji. Każde zakwestionowane przez organ podatkowy oświadczenie rzutuje bowiem bezpośrednio na wysokość zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy. Zdaniem Sądu niezbędne było wskazanie przyczyn, które decydowały, o takiej a nie innej ocenie każdego z kwestionowanych oświadczeń. Uzasadnienie decyzji ma dawać wyraz ustaleniom, jakie w sprawie poczyniono, stanowiąc swoiste podsumowanie zebranego i ocenionego w sprawie materiału dowodowego. Formułowanie uzasadnienia decyzji przez zbiorcze omawianie oświadczeń pozbawia stronę postępowania możliwości należytej kontroli ustaleń dokonanych przez organ orzekający. W znacznym stopniu utrudnia również sprawowanie kontroli sądowej wydanego rozstrzygnięcia. Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby Celnej w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób niezwykle lakoniczny stwierdził, że analizując treść oświadczeń składanych przez osoby nabywające olej opałowy od Podatnika w okresie objętym kontrolą - w kwietniu 2003 r. - Naczelnik Urzędu Celnego w C. stwierdził, iż w część oświadczeń - 48, nie zawiera wymaganych przepisami informacji dotyczących m.in. podania pełnych danych adresowych, brak jest numeru domu i lokalu (pomieszczenia). Ponadto w toku dalszego postępowania stwierdzono, że wskazane w oświadczeniach osoby nie figurują w ewidencji ludności danej gminy bądź miasta. Informacje te uzyskano od właściwych urzędów gmin, przesyłając im do weryfikacji dane osób, zamieszczone w analizowanych oświadczeniach. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie także przedstawiając stan faktyczny sprawy nie omówił żadnego z kwestionowanych w postępowaniu przed organem podatkowym oświadczenia, uznając przy tym, że stan faktyczny między stronami jest niesporny. W odwołaniu od decyzji Skarżący powoływał się na konkretne oświadczenie - z 17 kwietnia 2003 r. złożone przez J. D. Brak zajęcia stanowiska w odniesieniu do ww. kwestii oraz brak zindywidualizowania oceny dowodowej poszczególnych oświadczeń może również nie budzić zaufania do organu podatkowego drugiej instancji, jak również narusza przepisy Ordynacji podatkowej. Skład orzekający stwierdził ponadto, że organy podatkowe z momentem podjęcia władczej ingerencji w sferę dotychczas zastrzeżoną dla podatnika (który może, ale nie musi korzystać ze swych uprawnień), powinny wziąć pod uwagę wszystkie elementy danego stosunku prawnopodatkowego. Nie mogą zatem, zasłaniając się niezrealizowanymi uprawnieniami podatnika wybiórczo dobierać elementy, które będą uwzględniać w decyzji - władczym rozstrzygnięciu, które może być egzekwowane w drodze przymusu. Sąd stwierdził ponadto, że na gruncie obowiązujących uregulowań prawnych, przy założeniu prawidłowego stosowania przepisów prawa i uprawnionej ich interpretacji możemy mieć do czynienia z jedną prawidłowo określoną wysokością zobowiązania podatkowego. Wysokość ta, niezależnie od tego, czy jej określenia dokonuje podatnik w deklaracji, czy też organ podatkowy w decyzji, musi być wypadkową wszystkich praw i obowiązków podatnika istniejących i możliwych do wykorzystania w momencie składania deklaracji lub wydawania decyzji. Nie do przyjęcia jest sytuacja, w której prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego, w zależności od tego, czy będzie ona wynikać z deklaracji czy też z decyzji organu będzie inna. Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstaje z mocy prawa, mocą prawa kształtowana jest również jego wysokość. Rola podatnika składającego deklaracje, jak również organu podatkowego wydającego decyzję, sprowadza się jedynie do określenia wynikającej z prawa jego wysokości. Dlatego też w obu wypadkach wysokość ta musi być identyczna. Sąd wyjaśnił, że z przepisu art. 21 § 3 O.p. wynika, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe posiadają zatem prawo określenia wysokości podatku, przez odtwarzanie stosunku prawnego, którego nie można odtwarzać tylko w części, gdy jego elementy składowe są ze sobą nierozerwalnie związane. Organy podatkowe, określając zobowiązanie podatkowe mają obowiązek zastosować te same przepisy, które stosowałby podatnik składając deklaracje podatkowe. Określenie zobowiązania podatkowego w decyzji organu podatkowego ma stanowić jego rzeczywiste odbicie. W rozpoznawanej sprawie, co Sąd podkreślił Skarżący na etapie postępowania odwoławczego podniósł, że wprawdzie nie składał deklaracji podatkowych, uznając, że jest zwolniony z podatku akcyzowego, ale w sytuacji gdy organ podatkowy kwestionuje możliwość zastosowania zwolnienia, powinien uwzględnić § 12 ust. 1 pkt 1 i § 14 rozporządzenia, a więc kwotę zapłaconej akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, tak aby nie doszło do podwójnego opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym. W ocenie Sądu w takim przypadku Dyrektor Izby Celnej w Warszawie, który stosował art. 21 § 3 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 O.p. zobowiązany był, uwzględniając jedną z podstawowych reguł rządzących postępowaniem podatkowym - zasadę prawdy obiektywnej, wyrażonej w dyspozycji art. 122 O.p. - poczynić stosowne ustalenia czy podatek akcyzowy rzeczywiście został zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu jak również, określając zobowiązanie podatkowe zastosować te same przepisy, które stosowałby podatnik składając deklaracje podatkowe - § 12 ust. 1 pkt 1 i § 14 rozporządzenia. Nic nie stało również na przeszkodzie, w ocenie Sądu a wprost przeciwnie było to konieczne, aby zwrócić się do podatnika o przedłożenie posiadanych z tego zakresu dowodów. Takie działanie zdaniem Sądu budziłoby zaufanie do organów podatkowych, a więc realizowała zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., szczególnie w sytuacji, gdy z akt sprawy wynika, że kwestia zapłaty podatku akcyzowego na etapie wcześniejszego obrotu nie była badana przez organy podatkowe, a okoliczność ta ma istotne znaczenie w sprawie. Sąd podkreślił, że skoro treść § 14 ust. 2 rozporządzenia wskazuje, że podatnicy sprzedający lub zużywający wyroby akcyzowe określone w § 4 i 5 dla innych celów niż opałowe, mogą obniżyć należny podatek akcyzowy o podatek akcyzowy zawartych w cenach zakupu, a także zapłacony od olejów opałowych lub napędowych, o których mowa w poz. 14 pkt 3 lit. b) i c) załącznika nr 3 rozporządzenia, tym samym organ podatkowy, który w prowadzonym postępowaniu podatkowym stwierdzi, że doszło do sprzedaży ww. wyrobów do innych celów niż opałowe, powinien przejąć na siebie kompetencje, dotąd zastrzeżoną podatnikowi, które sprowadzają się do wyliczenia ciążącego na nim (podatniku) obowiązku podatkowego. Ma to służyć, o czym mowa wyżej, określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w rzeczywistej wysokości. Określenie zobowiązania podatkowego w decyzji organu podatkowego ma stanowić jego rzeczywiste odbicie. Sąd stwierdził ponadto, że w sytuacji gdy dopiero w postępowaniu podatkowym okaże się, że podatnik nie miał podstaw do zastosowania § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, organ podatkowy, który to stwierdzi ma obowiązek wyliczyć podatek akcyzowy - w przeciwieństwie do podatnika, który był w błędnym przeświadczeniu, że przysługuje mu zwolnienie - w prawidłowej wysokości, biorąc pod uwagę wszystkie te elementy danego stosunku prawnopodatkowego, które decydują o prawidłowej, tj. zgodnej z prawem, wysokości zobowiązania podatkowego. Sąd wyjaśnił także, że nie ma unormowań prawnych, które expressis verbis wyłączałyby uprawnienie podatnika, wynikające z § 14 ust. 2 rozporządzenia w przypadku wszczęcia postępowania podatkowego (bądź kontrolnego). W związku z tym organy podatkowe - w rozpoznawanej sprawie przede wszystkim Dyrektor Izby Celnej w Warszawie, bowiem na etapie postępowania odwoławczego Podatnik oświadczył de facto, że chce zrealizować uprawnienie płynące z § 14 ust. 2 rozporządzenia - winny umożliwić Podatnikowi oświadczenie się, co do tego, czy chce rzeczywiści skorzystać ze swego prawa podmiotowego (art. 121 O.p.). Zdaniem Sądu powyższe rozważania wskazują, że na uwzględnienie zasługiwały zarzuty skargi o naruszeniu art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., które doprowadziły również do nieprawidłowego stosowania regulacji § 12 ust. 1 pkt 1 oraz § 14 rozporządzenia przez ich pominięcie, ale wyłącznie w wyżej opisanym zakresie przez Sąd. Sąd przechodząc do kolejnych zarzutów skargi stwierdził, że jeżeli przy sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej nie złożono oświadczenia, o którym mowa w § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, to sprzedaż taka podlegała opodatkowaniu według stawek przewidzianych dla olejów napędowych, czyli w wysokości [...] zł za 1000 litrów (poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia). Z akt sprawy wynika, że treść oświadczeń składanych przez osoby nabywające olej opałowy od Skarżącego w kwietniu 2003 r. doprowadziła organy podatkowe do wniosku, że pewna część oświadczeń nie zawiera wymaganych przepisami informacji. Zastrzeżenia organów podatkowych dotyczyły między innymi niepodania pełnych danych adresowych łub braku czytelności oświadczeń. Ponadto, organy podatkowe stwierdziły, iż znaczna część oświadczeń zawierała nieprawdziwą treść, gdyż w toku dalszego postępowania ustalono, że wskazane w oświadczeniach osoby nie tylko nie zamieszkują pod podanymi adresami, ale nawet nie figurują w ewidencji mieszkańców danej gminy lub miasta. Informacje te uzyskano od właściwych urzędów gmin i urzędów miast przesyłając im do weryfikacji dane osób, zamieszczone w analizowanych oświadczeniach. Wszystkie te sytuacje uznano, za nie mieszczące się w dyspozycji § 6 ust. 1 rozporządzenia i potraktowano tak, jakby oświadczenia nie zostały złożone. W ocenie Sądu organy podatkowe ustaliły zatem opodatkowanie sprzedaży oleju opałowego według stawek przewidzianych dla olejów napędowych nie tylko w tych przypadkach, w których jednocześnie stwierdzono niekompletność danych zawartych w oświadczeniach i nie zidentyfikowano nabywców, ale również gdy oświadczenia zawierały wszystkie elementy wskazane w § 6 ust. 2 rozporządzenia, a mimo to dane w nich zamieszczone nie pozwoliły na identyfikację osób, które oświadczenia te miały złożyć (oświadczenia nieprawdziwe). Dyrektor Izby Celnej w Warszawie zaakceptował bowiem ww. sposób i zakres określenia zobowiązania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Celnego w C. Skład orzekając wyjaśnił także, iż odmiennie wygląda natomiast sytuacja, gdy Skarżący, jako sprzedawca ww. wyrobów akcyzowych, uzyskane oświadczenie, które nie spełnia wymogów określonych w § 6 ust. 2 rozporządzenia. Skoro Skarżący, jako sprzedawca ww. wyrobów akcyzowych, wbrew wyraźnie sformułowanemu w przepisie obowiązkowi, sprzedając olej opatowy przyjął oświadczenia zawierające, np. niekompletne dane adresowe, czy też personalne (np. brak imienia), to jego obciąża ryzyko, iż organy podatkowe na skutek tych zaniedbań zostaną pozbawione możliwości identyfikacji osób nabywających ten olej i w konsekwencji możliwości podjęcia dalszych działań kontrolnych wobec tych osób. Podobnie rzecz się ma jeżeli oświadczenie wypełnione jest w sposób nieczytelny, a więc również uniemożliwia zidentyfikowanie jego wystawcy. W związku z tym Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie były podstawy do obciążenia sprzedaży oleju opałowego, której dokonywał Skarżący, stawkami określonymi w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia, czyli jak dla olejów napędowych, ale wyłącznie w tych przypadkach, w których oświadczenia nie zawierały kompletnych lub czytelnych danych i jednocześnie poczynione na podstawie takich oświadczeń ustalenia organów podatkowych nie doprowadziły do identyfikacji ich wystawców. Oznacza to, iż w grupie tej nie mieszczą natomiast te przypadki, w których pomimo braków w danych adresowych, polegających na niewskazaniu w oświadczeniu np. numeru domu, organy podatkowe, bądź sam podatnik, w wyniku dokonanych ustaleń, zidentyfikowały wystawcę takiego oświadczenia. Podobnie rzecz się ma z brakiem wskazania w oświadczeniu daty nabycia oleju, jeżeli data ta wynika z dołączonego do oświadczenia paragonu fiskalnego. Sąd uznał zatem, że organy podatkowe, biorąc pod uwagę obowiązujący stan prawny i wynikający z niego zakres obowiązków spoczywających na sprzedawcy wyrobów akcyzowych, w stanie faktycznym istniejącym w tej sprawie, zbyt szeroko określiły zakres odpowiedzialności Skarżącego z tytułu sprzedaży oleju opałowego, co skutkowało błędnym określeniem wysokości zobowiązania podatkowego i w konsekwencji stanowiło naruszenie przepisów § 6 ust. 1-2 i 5 w związku z § 5 pkt 1 oraz § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją nr [...] z [...] lipca 2012 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy kwiecień 2003 r. w kwocie [...] zł. Pismem z 21 sierpnia 2012 r., Podatnik złożył skargę do tut. Sądu na powyższą decyzję wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z [...] marca 2013 r., sygn. akt V SA/Wa 2205/12, uchylił w całości decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie nr [...] z [...] lipca 2012 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy kwiecień 2003 r. W uzasadnieniu wyroku WSA w Warszawie wskazał, że w rozpoznawanej sprawie zaskarżona decyzja z [...] lipca 2012 r., została wydana na skutek zapadłego w niniejszej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z [...] kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2328/10, którym uchylono decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z [...] września 2008 r. nr [...] dot. określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za kwiecień 2003 r. Mając na uwadze powyższe wytyczne zawarte w uzasadnieniu wyroku, jak również niezaakceptowane przez Sąd przytoczone argumenty Dyrektora Izby Celnej zawarte w decyzji z [...] września 2008 r., podnieść należy, że organ odwoławczy rozpoznając ponownie sprawę, powinien bezwzględnie przyjąć, że to na nim, a nie na skarżącym, ciąży obecnie obowiązek dokonania stosowanych ustaleń, czy podatek akcyzowy rzeczywiście został zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu. W ramach tych ustaleń organ powinien podjąć wszelkie możliwe próby ustalenia, czy w i jakiej wysokości podatek akcyzowy został zapłacony przez dostawców skarżącego. Przy czym organ nie mógł spodziewać się, ze skarżący będzie dysponował fakturami zakupu oleju z określoną w fakturze kwotą podatku akcyzowego (o jakiej mowa w § 24 ust. 1 rozporządzenia) skoro o tym, iż takich faktur nie posiada Skarżący informował już na etapie postępowania podatkowego (w odwołaniu) i było to wzięte pod uwagę przez Sąd poprzednio rozpoznający skargę. Sąd rozpoznający sprawę podkreślił, że Dyrektor Izby Celnej w Warszawie ponownie przeprowadzając postępowanie odwoławcze ograniczył się do wezwania Skarżącego o przedstawienie dowodów zakupu oleju opałowego wraz z dowodami zapłaty oraz wszelkich dowodów, z których wynikałoby, że od sprzedawanych przez niego wyrobów akcyzowych we wcześniejszych fazach obrotu pobrany został podatek akcyzowy, a także wezwał UKS w W. o przekazanie kopii protokołu kontroli podatkowej nr [...] z [...] października 2004 r. w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku VAT za 2003 r.; protokołów sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahentów kontrolowanego w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji handlowych olejem opałowym oraz wszelkich dokumentów, na podstawie których dokonano rozliczenia ilościowego oleju opałowego (faktur) podczas powyższej kontroli. Odpowiadając na powyższe wezwanie Skarżący - pismem z [..] lutego 2012 r. - poinformował, że nie dysponuje już tymi dokumentami, gdyż zarówno faktury, jak i dowody zapłaty służyły wyłącznie dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych, zaś zobowiązanie podatkowe z tych tytułów przedawniło się z dniem [...] grudnia 2009 r. Przy czym skarżący dodał, że dokumentacja taka może znajdować się u kontrahentów skarżącego, a także w zasobach archiwalnych właściwych miejscowo dla tych kontrahentów urzędów celnych (w postaci stosowanych deklaracji podatkowych). Natomiast UKS w W. nadesłał kopię protokołu kontroli podatkowej UKS w W. z [...] października 2004r. w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku VAT za 2003r. oraz zestawienie ilościowe zakupionego oleju opałowego i napędowego w 2003 r. Zdaniem Sądu organ odwoławczy nie przeanalizował nadesłanych materiałów w sposób prawidłowy, ponieważ zawarte w nich informacje pozwalały na poczynienie dodatkowych ustaleń. Przede wszystkim z nadesłanego przez UKS dokumentu "Zestawienie ilościowe zakupionego oleju opałowego i napędowego w 2003 r." wynika, kto był dostawcą skarżącego (w kwietniu 2003 r. była to firma P.), znane są także dane co numeru faktury, jej daty oraz ilości oleju opałowego. W związku z tym nic nie stało na przeszkodzie aby organ - po pierwsze - podjął próbę uzyskania od kontrahenta skarżącego (firmy P.) stosowanych informacji dotyczących pobrania podatku akcyzowego, a po drugie - z uwagi na pozyskaną informację o kontrahencie Skarżącego - zwrócił się do właściwego miejscowo dla kontrahenta naczelnika urzędu celnego o nadesłanie stosowanych deklaracji dla podatku akcyzowego (AKC- 2) za interesujący organ okres. W ocenie Sądu poczynienie powyższych ustaleń przez organ było nieodzowne, by działanie organu odpowiadało zasadom zaufania oraz prawdy obiektywnej wyrażonym w art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Jednocześnie ustalenia te są konieczne, czy wobec Skarżącego może mieć zastosowanie § 14 ust. 2 rozporządzenia. Sąd za zasadny uznał także zarzut dotyczący niezrealizowania wytycznych zawartych w wyroku z 21 kwietnia 2011 r. co do konieczności zbadania oświadczenia J.D. z 17 kwietnia 2003 r. Co prawda w zaskarżonej decyzji zostały omówione przedsięwzięte przez organ podatkowy ustalenia dotyczące weryfikacji tego oświadczenia (p. str. 21 pkt 2 decyzji), jednak biorąc pod uwagę także inne wskazane przez Skarżącego na etapie postępowania podatkowego możliwości weryfikacyjne (za pomocą policji), a przede wszystkim okoliczność składania zeznań przez J. D. w postępowaniu karnym, o czym świadczy protokół z rozprawy głównej z 27 czerwca 2012 r., Sąd ustalenia te uznał za niewystarczające. W pozostałych przypadkach zakwestionowanych oświadczeń, w sytuacji gdy istnieją takie dokumenty jak protokoły rozprawy sądowej, organ podatkowy również winien wziąć je pod uwagę przy weryfikacji tych oświadczeń. W związku z powyższym Sąd podzielił zarzuty skargi, że w tym zakresie wytyczne wyroku z 21 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2328/10, nie zostały w pełni zrealizowane przez organ odwoławczy, przez co został naruszony art. 153 p.p.s.a., a także przeprowadzone postępowanie uchybia ponownie przepisom art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt: I GSK 827/13, oddalił skargę kasacyjną. Z uwagi na powyższe pismem z 12 lutego 2015r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie zwrócił się do Urzędu Skarbowego w M. z prośbą o wyjaśnienie, czy podmiot "P." S.A., obecnie "L." S.A. w likwidacji, złożył deklarację dla podatku akcyzowego AKC-2 za okres rozliczeniowy kwiecień 2003 r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego (AKC-2 D) oraz czy zapłacił na konto Urzędu Skarbowego w M. podatek akcyzowy za kwiecień 2003 r. wynikający ze złożonej deklaracji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. pismem nr [...] z [...] lutego 2015 r. przekazał wydruk złożonej przez "L." S.A. w likwidacji deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-2 za okres rozliczeniowy kwiecień 2003 r. wraz załącznikiem AKC-2/D oraz poinformował, że podmiot ten zapłacił na konto Urzędu Skarbowego w M. podatek akcyzowy za kwiecień 2003r. od paliw silnikowych wynikający ze złożonej deklaracji. Rozpoznając na nowo sprawę, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z [...] marca 2015r. nr [...], uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z 26 listopada 2007r. i w tym zakresie określił dla "P." zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy kwiecień 2003 r. w kwocie [...] zł. W pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe w dacie orzekania nie uległo przedawnieniu i w związku z tym uzasadnionym jest dalsze prowadzenie postępowania odwoławczego. Zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, podatnik sprzedający wyroby określone w § 4 ust. 1 rozporządzenia, jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. A oświadczenie wskazane w § 6 ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej: - imię i nazwisko nabywcy, - adres zamieszkania nabywcy, - określenie ilości nabywanego oleju opałowego, - datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Jednocześnie organ odwoławczy biorąc pod uwagę zalecenia zawarte w wyroku ponownie dokonał analizy zgromadzonych 203 oświadczeń przyjętych przez Podatnika w kwietniu 2003 r. i zauważa, że 156 oświadczeń dokumentujących zakup oleju opałowego spełnia warunki określone w § 6 ust. 2 rozporządzenia, tj. zawierają wszystkie elementy wymagane przez prawo. Natomiast 47 spośród 203 przyjętych przez Podatnika takich wymogów nie spełnia, a w treści uzasadnienia decyzji organ dokonał szczegółowej ich weryfikacji. Dyrektor IC wyjaśnił, że próba uzupełnienia powyższych danych nie powiodła się. Urzędy miast i gmin, do których zwrócono się o potwierdzenie i uzupełnienie danych dotyczących miejsca zamieszkania w 2003 r. oraz numeru PESEL osób ww. wymienionych, poinformowały, iż osoby o tych nazwiskach nie figurują na ich terenie. Także Podatnik mimo dysponowania informacją o brakach w otrzymanych oświadczeniach, nie wskazał pełnych adresów zamieszkania nabywców oleju opałowego, poza poz. 16, 51, 54, 61, 79, 88, 90, 95, 115, 123, 126, 137, 140, 170 i 173 zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego lekkiego do dowodów sprzedaży i ilości oleju opalowego sprzedawanego w miesiącach: kwiecień, lipiec, sierpień i wrzesień 2003 r. przez "P." stanowiącego załącznik nr 4 do protokołu kontroli z [...] maja 2005 r. Kontrolujący pismem nr [...] z [...] maja 2005 r. (załącznik nr 955 do protokołu kontroli) poinformowali Podatnika, że część oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego wypełniona została w sposób jednoznacznie uniemożliwiający odczytanie danych personalnych i adresowych nabywców oleju opałowego oraz że na części oświadczeń brak jest nazwy gmin a także przekazali zestawienie z prośbą o jego skorygowanie i uzupełnienie. Organ odwoławczy dokonał odmiennej od organu podatkowego I instancji oceny oświadczenia wystawionego w dniu [...] kwietnia 2003 r. na nazwisko Z.S., na zakup 30 litrów oleju opałowego. Tak więc brak jest w tym przypadku podstawy do obciążenia sprzedaży oleju opałowego stawką podatku określonej wskazaną w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, przewidzianej dla oleju opałowego na cele nieopałowe. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie dokonał także odmiennej od organu podatkowego I instancji oceny oświadczenia wystawionego w dniu 27 kwietnia 2003 r. na nazwisko D.J., na zakup 65 litrów oleju opałowego. Jednakże Podatnik składając skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie nr [...] z [...] lipca 2012 r. przedstawił do sprawy nowy dowód - str. 1 i str. 10 protokołu Sądu Rejonowego w C. [...] z rozprawy głównej z [...] czerwca 2012 r., sygn. akt [...], z którego wynika, że J.D. jako świadek wyjaśnił okoliczności złożenia oświadczenia z 17 kwietnia 2003 r. i potwierdził fakt dokonania zakupu oleju opałowego od podatnika oraz złożenie podpisu na oświadczeniu. Tak więc brak jest w tym przypadku podstawy do obciążenia sprzedaży oleju opałowego stawką podatku określonej wskazaną w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, przewidzianej dla oleju opałowego na cele nieopałowe. Pismem o nr [...] z [...] lutego 2012 r. Dyrektor IC wezwał Podatnika do przedstawienia - w terminie 14 dni od daty otrzymania pisma: - dowodów zakupu oleju opałowego (faktury) wraz z dowodami zapłaty; - wszelkich dowodów będących w posiadaniu Podatnika, z których wynikałoby, że od sprzedawanych przez niego wyrobów akcyzowych we wcześniejszych fazach obrotu pobrany został podatek akcyzowy. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Pełnomocnik Podatnika pismem z 27 lutego 2012 r. poinformował organ odwoławczy, iż Podatnik nie dysponuje już owymi dokumentami, gdyż zarówno faktury, jak i dowody zapłaty są dokumentami niezbędnymi do celów rozliczania podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego, zaś okres przedawnienia zobowiązań podatkowych w tych podatkach upłynął najpóźniej z dniem 31 grudnia 2009 r. Organ odwoławczy dodatkowo pismem z dnia 6 lutego 2012 r., zwrócił się do Urzędu Kontroli Skarbowej w W. o przekazanie: - potwierdzonej za zgodność z oryginałem kopii protokołu kontroli podatkowej (wraz z załącznikami) nr [...] z [...] października 2004 r. w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku VAT za 2003 r.; protokołów sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahentów kontrolowanego w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji handlowych olejem opałowym; - wszelkich dokumentów, na podstawie których dokonano rozliczenia ilościowego oleju opałowego (faktur) podczas powyższej kontroli. W odpowiedzi na powyższy wniosek Urząd Kontroli Skarbowej w W. przy piśmie nr [...] z [...] lutego 2012 r. przekazał kopię protokołu kontroli podatkowej nr [...] z [...] października 2004 r. w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku VAT za 2003 r. oraz zestawienie ilościowe zakupionego oleju opałowego i napędowego w 2003 r. Z przedstawionych dokumentów wynika, iż organ kontroli skarbowej nie dokonywał sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahentów kontrolowanego w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji handlowych olejem opałowym. Z dokumentów tych nie wynika również, iż kontrahenci Podatnika zapłacili podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. Organ odwoławczy uznał, że twierdzenie Podatnika sformułowane na etapie postępowania sądowego, że wobec kontrahenta Skarżącego, od którego kupowany był olej opałowy przeprowadzono kontrolę krzyżową, podczas, której nie stwierdzono różnic ilościowych zakupionego a następnie sprzedanego wyrobu akcyzowego" nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Takiej kontroli krzyżowej bowiem nie przeprowadzono. Ponadto brak stwierdzenia różnić ilościowych pomiędzy zakupionym a sprzedanym wyrobem nie potwierdzałoby faktu, iż na poprzednim etapie obrotu podatek od tych wyrobów został zapłacony. Także z dokumentów przekazanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wynika zdaniem organu odwoławczego, że podczas kontroli podatkowej nie było przedmiotem badania, czy Podatnik zapłacił należności wynikające z faktur wystawionych przez swoich kontrahentów. W celu realizacji dalszych zaleceń zawartych w powyższym wyroku, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie włączył do akt niniejszej sprawy również pismo z 11 grudnia 2014 r., którym zwrócił się do Urzędu Celnego w K. z prośbą o przeprowadzenie czynności sprawdzających w "L." S.A. w likwidacji (dawniej: "P." S.A., a następnie "L." S.A.), od którego Podatnik nabywał olej opałowy będący następnie przedmiotem sprzedaży na podstawie kwestionowanych oświadczeń. Organ odwoławczy zwrócił się o dokonanie następujących ustaleń: - potwierdzenie sprzedaży przez "L." S.A. na rzecz podmiotu P., oleju opałowego na podstawie wymienionych faktur VAT wystawionych w sierpniu oraz wrześniu 2003 r., - ustalenie czy od towarów będących przedmiotem sprzedaży został zapłacony podatek akcyzowy na konto właściwego urzędu skarbowego (dot. sierpnia 2003 r.) oraz konto właściwej izby celnej (dot. września 2003 r.), - czy "L." S.A. złożyła deklaracje dla podatku akcyzowego za powyższe okresy rozliczeniowe. Urząd Celny w K. przy piśmie nr [...] z [...] grudnia 2014 r. przekazał protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych w "L." S.A. w likwidacji, z którego wynika, że Spółka wezwana do okazania wszystkich dokumentów potwierdzających dokonanie transakcji handlowych za okres od dnia 1 sierpnia 2003 r. do 30 września 2003 r. "P." złożyła w dniu 29 grudnia 2014 r. Odnosząc się do wskazanego w odwołaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego organ odwoławczy wskazał, że z wyroku TK z 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12, wynika niekonstytucyjność § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1 oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane. Jednocześnie Dyrektor IC wskazał, że stwierdzenie konstytucyjności przepisu w pewnym zakresie jego zastosowania - nie oznacza derogacji ocenianego przepisu w pozostałym zakresie, chyba, że Trybunał wyraźnie orzeknie, że w pozostałym zakresie, czy w innym jego rozumieniu, przepis ten jest niezgodny z Konstytucją. Tak więc wyrok TK z 12 lutego 2015 r. nie daje podstaw do uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. oraz umorzenia postępowania w tej sprawie. Reasumując Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wyjaśnił, że w trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że Podatnik nie złożył deklaracji dla podatku akcyzowego za okres rozliczeniowy lipiec 2003 r. Pismem z 27 kwietnia 2015 r., Skarżący złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z [...] marca 2015r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: 1/ § 6 ust. 5 oraz w zw. z § 5 ust. 1 oraz § 12 ust.1 rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym w sierpniu 2003 r. - w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 12 lutego 2015 r. sygn. akt SK 14/12 (Dz. U. z 2015 r. poz. 235), którym to wyrokiem Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność powołanych przepisów rozporządzenia z art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w takim zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, 2/ art. 7 oraz art. 8 w zw. z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, 3/ art. 21 §1 pkt 1 oraz art. 21 § 3 O.p.. W motywach skargi jej autor zaznaczył, że zaskarżona decyzja jest już trzecią z kolei, którą strona poddaje kontroli sądowej, co jest wynikiem długoletniego sporu dotyczącego rozliczeń podatku akcyzowego za cztery miesiące 2003r. Podkreślił ponadto, że łącznie sądy administracyjne wydały do tej pory jedenaście wyroków dotyczących niniejszej materii. Skarżący wskazał również, że pomimo wiążącej opinii prawnej przedstawionej we wcześniejszych wyrokach, rozstrzygnięcia organów podatkowych pozostają niezmienne (zredukowano jedynie do 47 liczbę oświadczeń budzących wątpliwości w miejsce 48). Autor skargi zarzucił organom także nie zastosowanie dla potrzeb niniejszej sprawy kluczowej tezy wyroku TK z 12 lutego 2015r. sygn. akt: SK 14/12, która w jego ocenie ma bezpośrednie zastosowanie do sytuacji prawno-podatkowej strony skarżącej, a wydane w stosunku do niej decyzje podatkowe muszą zostać wyeliminowane z obiegu prawnego. Powołany wyrok TK nie może być pomijany w toku dalszego procedowania w sprawie i to niezależnie od tego, czy spór był już poddany kontroli sądowej, czy jeszcze nie. Autor skargi podkreślił, że istota sprawy opiera się na założeniu, że podatnik sprzedający olej opałowy nie dysponuje ani prawną, ani faktyczną możliwością weryfikacji tego, czy osoba składająca oświadczenie wskazała kompletny adres zamieszkania, a tym bardziej wpływania na treść składanego mu oświadczenia. Czyli sprzedawca oleju, co uwypukla skarżący jest uprawniony i zobowiązany jedynie do biernego przyjęcia oświadczenia składnego przez nabywcę oleju, zaś przyznane mu uprawnienie kontrolne (legitymowanie nabywcy) dotyczyć mogło, poza imieniem i nazwiskiem, wyłącznie informacji nt. miejsca dopełnienia obowiązku meldunkowego, nie zaś podawanego w oświadczeniu miejsca faktycznego zamieszkania oraz miejsca położenia urządzeń grzewczych. Przeprowadzona przez organ celny kontrola w ocenie zobowiązanego, odwołuje się do informacji nieznanych i niedostępnych podatnikowi w chwili wypełniania nałożonego nań obowiązku przyjmowania oświadczeń i nie może służyć podważeniu prawidłowości jego postępowania. A ponadto zgromadzone informacje obejmują dane nieistotne z punktu widzenia wymaganej przepisami § 6 rozporządzenia treści oświadczenia, tj. dotyczą miejsca wskazanego przy dopełnieniu obowiązku meldunkowego, a nie adresu zamieszkania nabywców oleju. Skarżący, co podkreślił miał pełne prawo uznać, że składane mu przez nabywców oleju oświadczenia zawierają dane kompletne. W treści odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację wcześniej prezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę w świetle powyższych kryteriów uznać należało, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, a zaskarżona decyzja znajduje oparcie w powołanych przez organy administracyjne przepisach prawa. Na wstępie wskazać należy, że – stosownie do art. 153 p.p.s.a. – ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie były przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku, w związku z rozpoznawaną sprawą. Związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (por. wyrok NSA z 6 marca 2012 r. sygn. akt II OSK 2617/11, pub. LEX nr 1138187). W rozpoznawanej sprawie zaskarżona decyzja z [...] marca 2015 r., została wydana na skutek zapadłego w niniejszej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 marca 2013 r., sygn. akt V SA/Wa 2205/12, którym uchylono decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za kwiecień 2003 r. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd wskazał, że organ odwoławczy rozpoznając ponownie sprawę, powinien bezwzględnie przyjąć, że to na nim, a nie na skarżącym, ciąży obecnie obowiązek dokonania stosowanych ustaleń, czy podatek akcyzowy rzeczywiście został zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu. W ramach tych ustaleń organ powinien podjąć wszelkie możliwe próby ustalenia, czy w i jakiej wysokości podatek akcyzowy został zapłacony przez dostawców skarżącego. Przy czym organ nie mógł spodziewać się, ze skarżący będzie dysponował fakturami zakupu oleju z określoną w fakturze kwotą podatku akcyzowego (o jakiej mowa w § 24 ust. 1 rozporządzenia) skoro o tym, iż takich faktur nie posiada skarżący informował już na etapie postępowania podatkowego (w odwołaniu) i było to wzięte pod uwagę przez Sąd poprzednio rozpoznający skargę. Sąd wskazał, iż organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę powinien poczynić dodatkowe, wyżej wskazane ustalenia faktyczne, które mają wyjaśnić, czy i w jakiej wysokości został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu, a także dokonać ponownej oceny zakwestionowanych oświadczeń. Powyższe ustalenia są niezbędne aby ocenić, czy w sprawie nie doszło do naruszenia regulacji zawartej w § 6 i § 14 ust. 2 rozporządzenia, a przez do nieprawidłowego określenia zobowiązania podatkowego, co miało wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor Izby Celnej w Warszawie uzyskał od Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. wydruk złożonej przez "L" S.A. w likwidacji deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-2 za okres rozliczeniowy kwiecień 2003 r. wraz z załącznikiem AKC-2/D oraz informację, że podmiot ten zapłacił na konto Urzędu Skarbowego w M. podatek akcyzowy za kwiecień 2003 r. od paliw silnikowych wynikający ze złożonej deklaracji. Ponadto, Urząd Celny w K. przekazał protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych w "L." S.A. w likwidacji, z którego wynika, że Spółka wezwana do okazania wszystkich dokumentów potwierdzających dokonanie transakcji handlowych za okres od dnia 1 sierpnia 2003 r. do 30 września 2003 r. z "P." złożyła w dniu 29 grudnia 2014 r. wyjaśnienie, z którego wynika, że "L" w związku z przekształceniami, zmianą systemu informatycznego służącego do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz upływem ponad 5 letniego okresu od końca roku prowadzenia obrachunkowego objętego czynnościami sprawdzającymi, nie dysponuje obecnie danymi z ksiąg rachunkowych, prowadzonych w formie elektronicznej za okres 2003 roku". Organ odwoławczy wyjaśnił, iż upływ terminu do przechowywania dokumentacji u kontrahenta strony ("L." w likwidacji) nie pozwolił na zgromadzenie dodatkowego materiału dowodowego, który potwierdziłby, że przedmiotem transakcji sprzedaży był olej opałowy, od którego podatek został zapłacony. Organ wyjaśnił, iż pomimo że w sprawie nie udało się wprost ustalić, że podatek od sprzedawanego przez podatnika oleju opałowego został zapłacony, nie ulega wątpliwości, że podatnik nabył go z legalnego źródła. Fakt, że kontrahent podatnika składał deklaracje od podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży paliw silnikowych i uiszczał na konto właściwego urzędu skarbowego podatek akcyzowy organ uznał za notorię urzędową, wskazując, iż w postępowaniu istnieją podstawy do odliczenia akcyzy zawartej w cenach zakupu oleju opałowego na podstawie § 14 ust. 2 rozporządzenia. Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia § 6 ust. 5 oraz w zw. z § 5 ust. 1 oraz § 12 ust. 1 rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym w sierpniu 2003 r. - w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 12 lutego 2015 r. sygn. akt SK 14/12 (Dz. U. z 2015 r., poz. 235); dalej: "wyrok TK", którym TK orzekł, że § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., oraz § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269; Nr 98, poz. 885; Nr 125, poz. 1065 i Nr 216, poz. 1829 oraz z Dz. U. 2003 r. Nr 84, poz. 780; Nr 137, poz. 1305; Nr 145, poz. 1407 i Nr 187, poz. 1828) w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazać należy, iż w przywołanym wyroku Trybunał wyjaśnił, że zastosowanie stawki akcyzy określonej dla sprzedaży olejów napędowych ma charakter warunkowy i jest powiązane z dokonaniem sprzedaży oleju opałowego bez dochowania wymaganych warunków zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania lub zwolnienia podatkowego. Niespełnienie przez zbywcę oleju opałowego warunków koniecznych ze względu na preferencyjny cel wykorzystania oleju opałowego powoduje, że zmienia się przedmiot opodatkowania – podatek akcyzowy obciąża w tym przypadku sprzedaż wyrobów akcyzowych w postaci olejów napędowych. Wysoka stawka podatku wyznaczona dla tego typu wyrobów pełni określoną funkcję. Rygoryzm warunków zastosowania preferencji podatkowych w zakresie sprzedaży oleju opałowego ma na celu ograniczenie procederu uszczuplania należności budżetu państwa w związku ze sprzedażą lub wykorzystaniem oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem. Przy tym należy przyjąć, że prawodawca ma pełne prawo określać warunki, których spełnienie jest konieczne do skorzystania z ulg lub zwolnień podatkowych, a także wskazywać skutki niedochowania tych warunków przez podatnika, sprowadzające się najczęściej do utraty możliwości skorzystania z preferencji podatkowych (zob. sygn. P 24/12). Swoboda decyzji prawodawcy w zakresie ulg i zwolnień podatkowych wynika stąd, że o ich przedmiocie i zakresie nie decydują przesłanki prawne, ale ekonomiczne i społeczne (zob. sygn. P 24/12 i cytowane tam orzeczenia). TK zauważył, iż powyższa swoboda prawodawcy nie uprawnia go jednak do ustanawiania warunków, które są niemożliwe do spełnienia przez podatnika. Wówczas bowiem dochodzi w szczególności do naruszenia zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasady zakazu nieproporcjonalnej ingerencji w prawa majątkowe podatnika, co wiąże się z koniecznością uiszczenia przez niego podatku w zwiększonej wysokości spowodowanej niemożnością skorzystania z preferencji podatkowych. Należy jednak podkreślić, że ta niemożność wynika z zaistnienia okoliczności, na które podatnik nie ma żadnego wpływu. Zdaniem Trybunału, w taki sposób należy ocenić unormowanie, w którego świetle zawierające nieprawdziwe dane oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego (spełniające wymogi formalne) jest utożsamiane z brakiem takiego oświadczenia, a przez to z niespełnieniem warunku skorzystania przez sprzedawcę z ulgi lub zwolnienia w zakresie podatku akcyzowego i wiąże się z koniecznością zapłaty podatku według stawki przewidzianej dla oleju napędowego. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że niespełnienie powyższego warunku musi być konsekwencją niemożności jego zrealizowania przez podatnika sprzedającego olej opałowy, wynikającej z braku wpływu tego podatnika na to, że nabywca złożył fałszywe oświadczenie, i z niewiedzy sprzedającego o tym fakcie. Innymi słowy, konstytucyjnie niedopuszczalne jest obciążenie podatnika koniecznością poniesienia zwiększonych obciążeń podatkowych w sytuacji, gdy nieświadomie przyjął on oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane. Nie budzi przy tym wątpliwości, że potwierdzeniem braku świadomości mogą być ustalenia dokonane przez sąd karny w prawomocnym wyroku skazującym osoby odpowiedzialne za wprowadzenie w błąd sprzedającego olej opałowy. Podsumowując TK wskazał, iż w świetle art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji składania fałszywych oświadczeń przez osoby trzecie – nabywców oleju opałowego, w przypadku gdy nie miał świadomości, że przyjmuje oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane. Wówczas bowiem warunek skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej lub zwolnienia podatkowego miałby cechy niemożliwego do spełnienia, a więc godziłby w zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa (art. 2 Konstytucji) oraz zasadę proporcjonalności ograniczeń praw majątkowych jednostki (art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji). Taka konstatacja znajduje uzasadnienie również w świetle następującego poglądu Trybunału wyrażonego w uzasadnieniu wyroku z 27 kwietnia 2004 r., sygn. K 24/03 (OTK ZU nr 4/A/2004, poz. 33): "[j]eżeli określona osoba zachowała się w sposób zgodny z ustawą podatkową, nie można obciążać jej skutkami działań lub zaniechań innych osób, na które nie miała ona wpływu. Jeżeli formułuje się pewne uprawnienia w postaci tzw. praw warunkowych, to nie można wprowadzać takich warunków, które nie zależą w żaden sposób od zachowania podatnika oraz nie ma on prawnych możliwości ustalenia, czy warunki te są spełnione (...). Takie unormowanie naruszałoby wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadę państwa prawnego, w szczególności zaś zasadę ochrony zaufania do państwa i prawa". Zasadnie wskazuje zatem organ odwoławczy, że, w świetle powyższego wyroku TK, konstytucyjnie niedopuszczalne jest obciążenie podatnika koniecznością poniesienia zwiększonych obciążeń podatkowych w sytuacji, gdy nieświadomie przyjął on zawierające nieprawdziwe dane oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego, które spełnia jednak wymogi formalne. Na okoliczności powyższe podatnik nie ma bowiem żadnego wpływu. Nie chodzi zatem o każdy przypadek przyjęcia oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, lecz takie, na którego treść podatnik nie miał żadnego wpływu. Należy przypomnieć, iż w myśl § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, podatnik sprzedający wyroby określone w § 4 ust. 1 rozporządzenia, jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Zgodnie z § 6 ust. 2 rozporządzenia, oświadczenie wskazane w § 6 ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, - określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest inny niz adres zamieszkania nabywcy, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, - datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. W stanie faktycznym sprawy skarżący został obciążony podatkiem akcyzowym w związku z przyjęciem przez niego oświadczeń nie spełniających wymogów formalnych, o których mowa w § 6 ust. 2 rozporządzenia. Wszystkie oświadczenia zostały zakwestionowane nie dlatego, że dane zawarte w nich były nieprawdziwie lecz dlatego, że były niepełne i na ich podstawie brak było możliwości ustalenia wystawcy oświadczeń. Należy zaznaczyć, iż organy orzekające w sprawie nie zakwestionowały oświadczeń, w których dane nabywcy okazały się nieprawdziwe, a oświadczenia spełniały wszystkie wymogi formalne, bądź na podstawie tych danych można było ustalić osobę, na nazwisko której dokonano sprzedaży oleju opałowego. Skarżący przyznaje w skardze, iż organ I instancji podjął próbę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, którzy składali oświadczenia (nabywali olej opałowy) w kwietniu 2013 r. Przykładowo organy podatkowe nie określiły zobowiązania za olej opałowy sprzedany przez skarżącego na podstawie oświadczenia z dnia 18 kwietnia 2003 r. na nazwisko J.D. Przesłuchany na okoliczność zakupu oleju opałowego J.D. zaprzeczył dokonaniu zakupu i nie potwierdził podpisu na oświadczeniu z dnia 18 kwietnia 2003 r. (protokół przesłuchania świadka z dnia 25 stycznia 2007 r. - karta 1252). Powyższy przykład potwierdza, że Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wydając zaskarżone rozstrzygnięcie prawidłowo zastosował zasadę in dubio pro tributario w przypadku przyjęcia przez skarżącego oświadczeń, w których dane nabywcy okazały się nieprawdziwe, a oświadczenie spełniało wszystka wymogi formalne, bądź na podstawie tych danych można było ustalić osobę, na nazwisko której dokonano sprzedaży oleju opałowego. Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, iż zakresem użytego w sentencji wyroku TK pojęcia "nieprawdziwości" objęto pełne spectrum oświadczeń, w których ex post stwierdzono różnego rodzaju wady, uchybienia, usterki, niedomogi, niedociągnięcia, nieprawidłowości bądź fałszerstwa. W świetle wyroku TK bezsporne jest, iż oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego musi spełniać wymogi formalne, o których mowa w § 6 ust. 2 rozporządzenia, natomiast zakwestionowane w skarżonej decyzji oświadczenia takich wymogów nie spełniały. Niezasadny jest zatem, podniesiony w skardze, zarzut naruszenia art. 7 oraz art. 8 w zw. z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP. Organ odwoławczy zasadnie wywodzi przy tym, iż to sam skarżący przyjął oświadczenia niespełniające wymogów formalnych. Niepełne dane nie pozwoliły w 46 przypadkach na ustalenie osób dokonujących zakupu oleju opałowego i wbrew twierdzeniu skargi, braki formalne w oświadczeniach były możliwe do wychwycenia i zidentyfikowania przez sprzedawcę oleju opałowego już w momencie odbioru oświadczeń. Przyjęcie oświadczenia od nabywcy, które nie spełnia warunków formalnych określonych w § 6 ust. 2 rozporządzenia powoduje skutki określone w § 6 ust. 5 rozporządzenia, polegające na pozbawieniu sprzedawcy możliwości skorzystania ze spornego zwolnienia. Odnosząc się do zawartego w skardze zarzutu, że pomimo niepełności danych zawartych w niektórych oświadczeniach, organ nie opodatkował zakupu na ich podstawie, należy wyjaśnić, iż organ odwoławczy dokonał w powyższym zakresie prawidłowych ustaleń wskazując, że nie zakwestionowano oświadczeń, w których braki nie stanowiły przeszkody dla ustalenia nabywcy oleju opałowego, a tym samym potwierdziły one przeznaczenie oleju opałowego na cele opałowe. Reasumując wskazać należy, iż, wbrew stanowisku skarżącego, organ II instancji dokonał określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy kwiecień 2003 r. w kwocie [...] zł w prawidłowej wysokości. Z powyższych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.