I GSK 827/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędziowie NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Marzenna Zielińska Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 5 marca 2013 r. sygn. akt V SA/Wa 2205/12 w sprawie ze skargi W.M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt V SA/Wa 2205/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w W., działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), uwzględnił skargę W. M., uchylając decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2012 r., którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] września 2007 r., określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2003 r. Ponadto Sąd zasądził od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego 5117 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania oraz stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Wspomniany wyrok Sądu pierwszej instancji był drugim orzeczeniem sądowym wydanym w niniejszej sprawie, bowiem zaskarżona obecnie decyzja Dyrektora Izby Celnej została wydana wskutek uchylenia przez WSA w W. wyrokiem z dnia [...] kwietnia 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 2328/10) poprzedniego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] września 2008 r. Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko organów podatkowych orzekających w sprawie. Organy te ustaliły, że w kwietniu 2003 r. W. M. sprzedał 213.944 litry oleju opałowego lekkiego, przy czym z tytułu tej sprzedaży nie składał deklaracji dotyczących podatku akcyzowego, uznając że korzysta ze zwolnienia wynikającego z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.). Dokonując transakcji sprzedaży wspomnianej ilości oleju opałowego skarżący zgromadził 203 oświadczenia nabywców o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego na cele opałowe, z czego 48 oświadczeń pochodzących od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej nie spełniało wymogów określonych w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, które warunkowały zastosowanie do sprzedaży oleju opałowego obniżonej stawki akcyzy (195 zł/1000 litrów) określonej w § 2 ust. 1 pkt 1 wspomnianego rozporządzenia w zw. z poz. 12 lit. a) załącznika nr 1 do tego aktu prawnego. Organy podatkowe stwierdziły bowiem, że w przypadku niektórych oświadczeń nabywców osoby w nich wskazane nie zamieszkiwały pod wskazanymi adresami, ani nie figurowały w ewidencjach ludności prowadzonych przez organy samorządowe. Wobec braku spełnienia przesłanek zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że W. M. był również pozbawiony możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku. W konsekwencji organ decyzją z dnia [...] września 2007 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w akcyzie za kwiecień 2003 r. w wysokości 51.526 zł - z zastosowaniem stawki podatku 1129 zł/1000 litrów określonej w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. Rozpoznając odwołanie strony, Dyrektor Izby Celnej w W., powołując się na wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku WSA w W. z dnia 21 kwietnia 2011 r. - przeprowadził dodatkowe postępowanie wyjaśniające w zakresie ustalenia, czy podatek akcyzowy został zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu olejem opałowym. Ostatecznie, organ odwoławczy decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Celnej stwierdził w szczególności, że w związku z tym, iż skarżący nie posiadał dokumentacji podatkowej za badany okres, organy nie miały możliwości sporządzenia protokołu badania ksiąg, jak i stwierdzenia, czy z dokumentów tych wynika, że na poprzednim etapie obrotu podatek akcyzowy został zapłacony. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, skarżący świadomie przerzuca w tym zakresie inicjatywę dowodową na organy podatkowe. W konsekwencji organ uznał, że skarżący nie może skorzystać ze uprawnienia, o którym mowa w § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, to jest obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej została wydana z istotnym naruszeniem przepisów postępowania. Organ podatkowy nie zrealizował bowiem w pełni wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku WSA w W. z dnia 21 kwietnia 2011 r. o sygn. akt III SA/Wa 2328/10. Sąd wyjaśnił, że na mocy art. 153 p.p.s.a. był związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku z dnia 21 kwietnia 2011 r. Z uzasadnienia wspomnianego wyroku wynika, że Sąd uznał wówczas za niezasadne zarzuty skarżącego co do naruszenia § 6 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i 5 oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, a tym samym uznał, iż skarżący słusznie został pozbawiony możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego. Jednocześnie w wyroku z dnia 21 kwietnia 2011 r. WSA uznał za zasadne zarzuty skarżącego, że w przypadku wydania decyzji wymiarowej w następstwie przyjęcia, że podatnik utracił prawo do zwolnienia podatkowego przewidzianego w § 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z § 6 ust. 1 i 5 oraz z § 5 wspomnianego rozporządzenia, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia akcyzy zawartej w cenach zakupu na podstawie § 14 ust. 2 tegoż rozporządzenia. Przytaczając fragmenty uzasadnienia wyroku z dnia 21 kwietnia 2011 r., Sąd pierwszej instancji stwierdził, że rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor Izby Celnej powinien był bezwzględnie przyjąć, iż to na nim, a nie na skarżącym, ciąży obecnie obowiązek dokonania stosowanych ustaleń, czy podatek akcyzowy rzeczywiście został zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu. Sąd pierwszej instancji wskazał, że Dyrektor Izby Celnej ponownie przeprowadzając postępowanie odwoławcze ograniczył się do wezwania skarżącego do przedstawienia dowodów zakupu oleju opałowego wraz z dowodami zapłaty oraz wszelkich dowodów, z których wynikałoby, że od sprzedawanych przez niego wyrobów akcyzowych we wcześniejszych fazach obrotu pobrany został podatek akcyzowy, a także wezwał Urząd Kontroli Skarbowej w W. do przekazania kopii protokołu kontroli podatkowej nr [...] z dnia [...] października 2004 r. w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku VAT za 2003 r.; protokołów sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahentów kontrolowanego w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji handlowych olejem opałowym oraz wszelkich dokumentów, na podstawie których dokonano rozliczenia ilościowego oleju opałowego (faktur) podczas powyższej kontroli. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy nie przeanalizował w sposób prawidłowy materiałów nadesłanych w odpowiedzi na wspomniane wezwania. Przede wszystkim z nadesłanego przez UKS dokumentu "Zestawienie ilościowe zakupionego oleju opałowego i napędowego w 2003 r." wynika, kto był dostawcą skarżącego (w kwietniu 2003 r. była to firma P.), znane są także dane co do numeru faktury, jej daty oraz ilości oleju opałowego. W związku z tym nic nie stało na przeszkodzie, aby organ podjął próbę uzyskania od kontrahenta skarżącego stosowanych informacji dotyczących pobrania podatku akcyzowego, a także zwrócił się do właściwego miejscowo dla kontrahenta naczelnika urzędu celnego o nadesłanie stosowanych deklaracji dla podatku akcyzowego (AKC-2) za interesujący organ okres. Zdaniem Sądu poczynienie wskazanych ustaleń przez organ było nieodzowne, by działanie organu odpowiadało zasadom zaufania oraz prawdy obiektywnej wyrażonym w art. 121 § 1 o.p. i art. 122 o.p. Jednocześnie Sąd wskazał, że konieczne były ustalenia mające na celu zbadanie, czy wobec skarżącego może mieć zastosowanie § 14 ust. 2 rozporządzenia. Sąd za zasadny uznał także zarzut dotyczący niezrealizowania wytycznych zawartych w wyroku z dnia 21 kwietnia 2011 r. co do konieczności zbadania oświadczenia J. D. z dnia [...] dnia kwietnia 2003 r. Sąd wskazał, że co prawda w zaskarżonej decyzji zostały omówione przedsięwzięte przez organ podatkowy ustalenia dotyczące weryfikacji tego oświadczenia, jednak biorąc pod uwagę także inne wskazane przez skarżącego na etapie postępowania podatkowego możliwości weryfikacyjne (za pomocą policji), a przede wszystkim okoliczność składania zeznań przez J. D. w postępowaniu karnym, o czym świadczy protokół z rozprawy głównej z dnia [...] czerwca 2012 r. (załączony do skargi), Sąd ustalenia te uznał za niewystarczające. W związku z powyższym Sąd zaznaczył, że w pozostałych przypadkach zakwestionowanych oświadczeń, w sytuacji gdy istnieją takie dokumenty jak protokoły rozprawy sądowej, organ podatkowy również winien wziąć je pod uwagę przy weryfikacji tych oświadczeń. Sąd podzielił zarzuty skargi, że w tym zakresie wytyczne wyroku z dnia 21 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2328/10 nie zostały w pełni zrealizowane przez organ odwoławczy, przez co został naruszony art. 153 p.p.s.a., a przeprowadzone postępowanie uchybiało ponownie przepisom art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.). Sąd I instancji za chybione uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 i 4 oraz art. 68 § 1 o.p. Zdaniem Sądu - mając na względzie art. 153 p.p.s.a., a także art. 134 § 1 p.p.s.a. (sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną) - skoro wojewódzki sąd administracyjny, sprawując poprzednio kontrolę zaskarżonej decyzji stwierdził, iż naruszała ona prawo tylko w pewnym zakresie (kwestia obniżenia podatku akcyzowego na podstawie § 14 ust. 2 rozporządzenia), to tym samym uznał, że w pozostałym zakresie legalność zaskarżonej decyzji została już prawomocnie oceniona, czego nie zmienia w żaden sposób brak szczegółowej wypowiedzi w motywach poprzedniego orzeczenia (sygn. akt III SA/Wa 2328/10) odnośnie podnoszonych obecnie kwestii spornych tj. art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i 4 oraz art. 68 § 1 o.p. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podniesiono, że w wyroku z 21 kwietnia 2011 r. Sąd w punkcie 1 uzasadnienia faktycznego opisał, że decyzja organu I instancji została wydana na podstawie m.in. art. 21 § 1 pkt 1 o.p., a następnie w motywach orzeczenia stwierdził, że w sprawie ma zastosowanie art. 21 § 1 pkt 1 o.p. – cyt. "w takim przypadku Dyrektor Izby Celnej w W., który zastosował art. 21 § 3 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 o.p. zobowiązany był (...) poczynić stosowane ustalenia czy podatek akcyzowy rzeczywiście został zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu (...)". Tak więc kwestia prawidłowości zastosowania art. 21 § 1 pkt 1 o.p. w przedmiotowej sprawie została już prawomocnie osądzona i obecnie nie może być na nowo rozważana przez Sąd, dlatego też zarzuty naruszenia art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i 4 oraz art. 68 § 1 o.p. należało uznać za spóźnione, a tym samym za niezasadne. Mając na uwadze powyższe ustalenia Sąd wskazał, że organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę powinien poczynić dodatkowe, opisane wyżej ustalenia faktyczne, które mają wyjaśnić, czy i w jakiej wysokości został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu, a także dokonać ponownej oceny zakwestionowanych oświadczeń. Zdaniem Sądu, powyższe ustalenia są niezbędne aby ocenić, czy w sprawie nie doszło do naruszenia regulacji zawartej w § 6 i § 14 ust. 2 rozporządzenia, a przez do nieprawidłowego określenia zobowiązania podatkowego, co miało wpływ na wynik sprawy. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniósł w imieniu W. M., jego pełnomocnik, zarzucając zaskarżonemu wyrokowi: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci naruszenia art. 153 p.p.s.a. - poprzez uznanie, że WSA w W. w wyroku z dnia 21 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2328/10 dokonał oceny prawnej charakteru zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym powstałego w następstwie pozbawienia podatnika prawa do skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego, co w konsekwencji spowodowało, że w zaskarżonym obecnie wyroku powołując się na dyspozycję art. 153 p.p.s.a. odmówiono merytorycznego odniesienia się do zarzutu wadliwej kwalifikacji prawnej istoty zobowiązania podatkowego z tego tytułu, a w ślad za tym nie odniesiono się do zarzutu wystąpienia w rozpatrywanej sprawie przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: a) art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 i 4 oraz art. 70 § 1, § 4, § 6 pkt 2 o.p.- poprzez zastosowanie tych przepisów, mimo że nie powinny zostać zastosowane, b) art. 21 § 1 pkt 2 oraz art. 68 § 1 o.p. - poprzez niezastosowanie tych przepisów, mimo że powołane przepisy powinny zostać zastosowane. W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywiedziono, że ocena prawna w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. jest aprobatą (lub dezaprobatą) określonych zachowań podatnika w kontekście obowiązującego porządku prawnego prawa. Sąd winien wskazać, który z przepisów i dlaczego znajduje zastosowanie w sprawie. Nieodzowne jest ustalenie, w jaki sposób dokonana przez sąd ocena prawna została uzewnętrzniona. Podniesiono też, że zarwano z punktu widzenia art. 153 jak i art. 134 p.p.s.a klarowne i jednoznaczne stanowisko sądu - z którym podatnik może się zapoznać - jest szczególnie istotne w sprawach, w których sąd przyznał skarżącemu rację, a skarżący - skoro nie musi korzystać z pomocy prawnej - może nie być świadomy tego, jakimi konsekwencjami grozi niezłożenie skargi kasacyjnej. W ocenie autora skargi kasacyjnej z uzasadnienia wydanego w sprawie wyroku z dnia 21 kwietnia 2011 r. wynika, że sąd nie wyszedł poza granice skargi i nie rozpoznał problemu kwalifikacji prownopodatkowego zobowiązania powstałego w następstwie wykluczenia ze zwolnienia z podatku akcyzowego. Sąd w jakikolwiek sposób nie dał do zrozumienia, że zagadnienie to pozostawało w kręgu jego zainteresowania, nie wyraził ani wprost ani nawet domyślnie oceny prawnej zagadnienia dotyczącego charakteru prawnego zobowiązania podatkowego, którego źródłem jest utrata prawa do zwolnienia z podatku akcyzowego. Strona wnosząca skargę kasacyjną nie zgodziła się ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że skoro sąd w uprzednio wydanym wyroku uznał, że decyzja naruszała prawo w pewnym zakresie to należy przyjąć, że w pozostałym zakresie legalność zaskarżonej decyzji została prawomocnie oceniona i nie zmienia tego w żaden sposób brak szczegółowej wypowiedzi w motywach poprzedniego orzeczenia odnoście podnoszonych obecnie kwestii dotyczących art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i 4 oraz art. 68 o.p. Zaprzeczeniem standardów obowiązujących w demokratycznym państwie prawnym jest uznanie, że możliwe jest dokonanie oceny prawnej w formie mniej lub bardziej zakamuflowanej, jak i że zadaniem skarżącego jest podjęcie próby zidentyfikowania tych aspektów skutków prawnych orzeczenia. Zakwestionowano możliwość wyrażenia oceny prawnej w sposób domyślny czy pośredni. Powołując dodatkowo art. 141 § 4 p.p.s.a. podniesiono, że uzasadnienie powinno powoływać wszelkie motywy jakimi kierował się sąd wydając orzeczenie. Uzasadnieni, lektura którego nie pozwala na precyzyjne i jednoznaczne ustalenie czy sąd dokonał oceny prawnej określonego zagadnienia, odbiega od standardów przedstawiania motywów wyroku. Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, za ocenę prawną nie mogą być uznane wyimki z uzasadnienia w części, w której sąd referował sprawę. Kwestionowano też by fragment uzasadnienia - w którym napisano: "w takim przypadku Dyrektor Izby Celnej, który zastosował art. 21 § 3 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 o.p., zobowiązany był poczynić stosowne ustalenia, czy podatek akcyzowy rzeczywiście został zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu /.../" - można uznać za ocenę prawnej zasadności zastosowania ww. przepisów Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zarzutu sformułowanego w pkt 2 lit a i b petitum skargi kasacyjnej podniesiono, że skoro skarżący, nie będąc czynnym podatnikiem podatku akcyzowego, utracił prawo do zwolnienia z podatku akcyzowego to jego zobowiązanie nie może zostać zakwalifikowane jako powstające z mocy prawa. Ponieważ to organ ustala wysokość podatku, to jest to zobowiązanie powstające z dniem doręczenia decyzji ustalającej jego wysokość (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.) W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej nie stanowi zarzut naruszenia przepisów postępowania, a to art. 153 p.p.s.a. - przez uznanie przez Sąd I instancji, że wydanym w sprawie wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2328/10 WSA w W. dokonał oceny prawnej charakteru zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, powstałego w następstwie pozbawienia podatnika prawa do skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego - co spowodowało, że Sąd I instancji, powołując się na dyspozycję tego przepisu, odmówił merytorycznego odniesienia się do zarzutu wadliwej kwalifikacji prawnej istoty zobowiązania podatkowego z tego tytułu, a w ślad za tym nie odniósł się do zarzutu wystąpienia w rozpatrywanej sprawie przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jak wynika zawartego w skardze kasacyjnej uzasadnienia tego zarzutu, strona nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że skoro sąd administracyjny - w uprzednio wydanym w sprawie wyroku - uznał, że decyzja naruszała prawo tylko w pewnym zakresie, to należy przyjąć, że w pozostałym zakresie legalność zaskarżonej decyzji została prawomocnie oceniona, czego nie zmienia w żaden sposób brak szczególnej wypowiedzi w motywach poprzedniego orzeczenia odnośnie do podnoszonych obecnie kwestii spornych tj. art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i 4 oraz art. 68 o.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej - wbrew stanowisku zaprezentowanemu w motywach zaskarżonego wyroku - za ocenę prawną zasadności zastosowania art. 21 § 3 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 o.p. nie można uznać fragmentu uzasadnienia uprzednio wydanego w sprawie wyroku z dnia 21 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2328/10, w którym wskazano, że "Dyrektor Izby Celnej /.../ zastosował art. 21 § 3 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 o.p. /.../". Objęty podstawami skargi kasacyjnej art.153 p.p.s.a. stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie /.../ było przedmiotem zaskarżenia. Na gruncie powołanego przepisu w doktrynie wywodzi się, że przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność), zostało uznane za błędne. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi też pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Ocena prawna musi ponadto zostać w orzeczeniu wyrażona, co oznacza, że za przedmiot związania można uznać jedynie te elementy oceny odnoszącej się do przepisów prawa, które zostały zamieszczone w treści uzasadnienia orzeczenia. Ocena prawna winna mieć postać jednoznacznych twierdzeń, sformułowanych w sposób jasny, umożliwiający ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. V, LEX,2013; teza 2-3). Także w orzecznictwie wskazuje się, że w pojęciu oceny prawnej - w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. - mieści się tylko to stanowisko sądu na temat interpretacji przepisów prawa i sposobu ich zastosowania w sprawie, które zostało zamieszczone w treści uzasadnienia orzeczenia. Nie można domniemywać wyrażenia przez sąd oceny prawnej (por. wyroki NSA z dnia 7 grudnia 2011 r. I FSK 1541/11, z dnia 15 marca 2012 r. II OSK 2562/10). Tak więc, jeżeli dana kwestia nie znalazła wyrazu w uzasadnieniu orzeczenia - nie może wiązać w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. Brak stanowiska nie może być traktowany jako milcząca aprobata działań organu. W tym stanie rzeczy zgodzić należy się z wywodami skargi kasacyjnej, że ocena czy Sąd I instancji zasadnie - z racji związania w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. - nie rozpoznał podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 i 4 oraz art. 68 § 1 o.p. wymaga ustalenia czy uzasadnienie uprzednio wydanego w sprawie wyroku zawiera ocenę prawną dotyczącą tych przepisów i w jaki sposób została ona uzewnętrzniona. Dokonując tej oceny w rozpoznawanym przypadku skład orzekający NSA przychylił się do poglądu, że wyrażane w orzecznictwie stanowisko - zgodnie z którym z zakresu związania należy wyłączyć oceny prawne wyrażone w sposób niejednoznaczny oraz oceny przybierające postać pośrednich wniosków jakie można wywieść z całokształtu rozważań przedstawionych przez sąd w uzasadnieniu orzeczenia - jest jednak zbyt daleko idące. Należy bowiem mieć na uwadze, że ustawodawca w treści art. 153 p.p.s.a. nie przewidział żadnego wyłomu od zasady związania oceną prawna i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu. Brak przy tym określonych prawem kryteriów do stwierdzenia czy ocena prawa i wskazania co do dalszego postępowania spełniają wymóg należytej precyzji i jednoznaczności (por. glosa do wyroku NSA z dnia 15 marca 2912 r. sygn. akt II OSK 2562/10; Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 3 (48)/2013). W rozpoznawanej sprawie w uzasadnieniu wyroku w sprawie III SA/Wa 2328/10 WSA stwierdził: "/.../ Dyrektor Izby Celnej w W., który stosował art. 21 § 1 pkt 1 o.p. zobowiązany był /.../ poczynić stosowne ustalenia czy podatek akcyzowy rzeczywiście został zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu jak również określając zobowiązanie podatkowe zastosować te same przepisy, które stosowałby podatnik składając deklaracje podatkowe - § 12 ust. 1 pkt 1 i § 14 rozporządzenia". W ocenie składu orzekającego przy tak sformułowanym stanowisku sądu nie można przyjąć, że sporna kwestia nie znalazła żadnego wyrazu w uzasadnieniu orzeczenia, jak i że właściwe odczytanie oceny prawnej było niemożliwe. Tak dokonana ocena prawna nie wynika tylko "milczącej aprobaty działań organu" i nie jest wynikiem wyłącznie domniemania. Jak już wskazano ocena prawa dotyczy wykładni oraz zastosowania konkretnych przepisów. Należy jednak pamiętać, że nie zawsze konieczne jest dokonywanie wywodów interpretacyjnych, sąd może bowiem oprzeć się na literalnym brzmieniu i poprzestać na bezpośrednim rozumieniu jasnego w swej treści przepisu. Kwestia prawidłowości zastosowania w rozpoznawanej sprawie art. 21 § 1 pkt 1 o.p. została przesądzona - autorytatywnie - ale wystarczająco jasno. Ponadto sąd dostatecznie czytelnie - przez wskazanie na konieczność ustaleń do "określania" zobowiązania podatkowego - wskazał na zasadność zastosowania w sprawie art. 21 § 3 o.p. Nie może być natomiast tak by sąd administracyjny w tych samych sprawach był angażowany w spory dotyczące tych samych kwestii, jeżeli ocena prawna jest możliwa do odczytania bez potrzeby podjęcia skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych uzasadnienia – jak ma to miejsce w rozpatrywanym przypadku. Nie można nie zauważyć, że powoływany wyrok z dnia 21 kwietnia 2011 r. nie został zaskarżony, nie zakwestionowano więc prawidłowości zastosowania art. 134 ani też 141 § 4 p.p.s.a. Skarżący nie domagał się także wykładni tego orzeczenia na podstawie art. 158 p.p.s.a. Fakt, że strona postępowania nie korzystając z pomocy prawnej może nie być świadoma jakimi konsekwencjami grozi niezłożenie skargi kasacyjnej, jak podniesiono w uzasadnieniu omawianego zarzutu, nie może natomiast stanowić kryterium do oceny dochowania przez sąd wymogu precyzji w formułowaniu ocen prawnych. Zwrócenia uwagi wymaga nadto, że zgłoszonym - w ponownym pierwszoinstancyjnym postępowaniu sądowoadministracyjnym - zarzutem wadliwego zastosowania art. 21 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 o.p. (celem możliwości powołania się na zarzut upływu terminu do wydania decyzji ustalającej, na podstawie art. 68 § 1 o.p.), strona zmierzała do podważenia charakteru prawnego zobowiązania w podatku akcyzowym. Tymczasem powołane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej kwestii tej nie rozstrzygają. Charakter zobowiązania wynika z treści przepisów prawa materialnego. W podstawie prawnej kwestionowanej decyzji wskazano m.in. art. 2 ust. 1, art. 43 ust. 1 oraz art. 35 ust. 1 pkt 3 i ust. 6 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W świetle tych regulacji opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2 (w tym sprzedaż towarów), dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy /.../ (art. 34 ust. 1). Obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych (art. 35 ust. 1 pkt 3). Obowiązek podatkowy w przypadku olejów opałowych oraz olejów napędowych, jeżeli sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele inne niż opałowe, powstaje dla podatników sprzedających te wyroby /.../ z chwilą tej sprzedaży na cele inne niż opałowe (art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a). Przepisy te nie zostały powiązane ze sformułowanymi w sprawie podstawami skargi kasacyjnej. Z podanych względów oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu art. 153 p.p.s.a - w istocie sprowadzające się do zarzutu wadliwego przyjęcia przez Sąd I instancji, że wydając zaskarżony wyrok był związany ocena prawną, co do zastosowania w sprawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 o.p. - nie znajduje usprawiedliwienia. Wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku nie uzasadnia też zarzut wadliwego zastosowania art. 21 § 1 pkt 1 art. 21 § 3 i 4 o.p. Zastosowanie tych przepisów w sprawie jest konsekwencją związania - w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. - co było przedmiotem rozważań odnośnie do pierwszej z podstaw kasacyjnych. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd I instancji nie wypowiedział się w kwestii zastosowania w sprawie art. 70 o.p. Tak więc zarzut naruszenia tego przepisu (bez wskazania jego jednostki redakcyjnej) także jest chybiony. Kwestia ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego winna być natomiast przedmiotem rozważań organu podatkowego przy ponownym - w wyniku uchylenia kwestionowanej decyzji zaskarżonym wyrokiem - rozpoznaniu sprawy. Zasadność zastosowania wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej (a to 21 § 1 pkt 1, § 3 i 4) z kolei w sposób oczywisty wyklucza możliwość zastosowania art. 21 § 1 pkt 2 o.p. Zatem zarzut sformułowany w tym zakresie w pkt 2 lit. b petitum skargi kasacyjnej również nie jest trafny. Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna, nie mając usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 wyroku.