I FSK 1541/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. L. i I. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2011 r. sygn. akt VIII SA/Wa 971/10 w sprawie ze skargi K. L. i I. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1995 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. solidarnie na rzecz K. L. i I. L. kwotę 430 (słownie: czterysta trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 971/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi K. L. i I. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 21 sierpnia 2008 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za 1995 r. 2. W wyroku tym Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan sprawy podał, że decyzjami z dnia 24 listopada 2000 r. Urząd Skarbowy w R. określił dla "K. " Zakład Pracy K. i I. L. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - grudzień 1995 r. Decyzjami z 16 marca 2001 r. Izba Skarbowa w W. uchyliła decyzje organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1995 r. oraz określiła należne odsetki w nowej wysokości, utrzymując w mocy decyzje organu pierwszej instancji w pozostałym zakresie. Następnie wyrokiem z 27 maja 2003 r. sygn. akt III SA 1102/01, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. L. i I. L. na powyższe decyzje organu odwoławczego. Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej, wyrokiem z 24 października 2006r. sygn. akt FSK 575/04, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ww. wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał bowiem zarzut błędnej wykładni przepisu prawa materialnego - art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej "u.p.t.u."). Ponownie rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z 12 lipca 2007 r. sygn. akt VIII SA/Wa 197/07, uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem za podatnika podatku od towarów i usług nie można uznać ani małżeństwa, ani stanowiącego jego własność przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. ponownie rozpatrując odwołanie, stwierdził, że decyzje organu pierwszej instancji z 24 listopada 2000 r. zostały wydane z naruszeniem art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Uznał przy tym, że podatnikiem w niniejszej sprawie była wyłącznie K. L., a nie K. i I. L. "K ". Organ odwoławczy uznał też, że istnieje możliwość wydania nowych decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1995 r. w innej wysokości od tej, którą podatnik wykazał w deklaracjach VAT. Jak wynika bowiem z akt sprawy, na podstawie decyzji Urzędu Skarbowego w R. z 24 listopada 2000r., w dniu 8 grudnia 2000 r. wystawione zostały tytuły wykonawcze na zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-grudzień 1995 r. W dniu 13 grudnia 2000 r. doręczono odpisy tytułów wykonawczych i zastosowano środki egzekucyjne, tj. dokonano zajęcia rachunku bankowego, zajęto ruchomości dłużnika w lokalu firmy. W dniu 22 grudnia 2000 r. zastosowano kolejne środki egzekucyjne w postaci zajęć wierzytelności u kontrahentów zobowiązanego. Dnia 8 stycznia 2001 r. zakończono przedmiotowe postępowanie egzekucyjne wskutek wyegzekwowania należnych kwot. Organ uznał, że ściągnięcie zaległości podatkowej w drodze egzekucji administracyjnej mieści się w pojęciu zapłaty, która powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego - art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.). Skoro zatem 8 stycznia 2001 r. cały należny podatek wraz z odsetkami ściągnięto w drodze egzekucji, to zobowiązanie podatkowe w tym samym dniu wygasło i nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia, a więc w niniejszej sprawie nie będzie miał zastosowania przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1995 r. wobec podatnika – K. L. 3. K. L. i I. L. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 21 sierpnia 2008 r. w części orzekającej o przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji, zarzucając przy tym organowi naruszenie art. 59 § 1, art. 70 § 1 i § 3, art. 108 § 1, art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a w związku z naruszeniem art. 187 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na sposób rozstrzygnięcia tej sprawy. Domagali się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący podnieśli, że po uchyleniu decyzji Urzędu Skarbowego w R. z 24 listopada 2000 r. obowiązkiem organu odwoławczego było, po uwzględnieniu upływu okresu przedawnienia, wydanie decyzji (na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej) o umorzeniu postępowania w tej sprawie. Wyrokiem z 2 czerwca 2009 r., sygn. akt VIII SA/Wa 828/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 21 sierpnia 2008 r. Na skutek skargi kasacyjnej skarżącej Naczelny Sad Administracyjny wyrokiem z 24 sierpnia 2010 r., zapadłym w sprawie I FSK 1719/09, uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Pismem z 4 listopada 2010 r. skarżący uzupełnili skargę wskazując, że kwestionowana decyzja wydana została z uchybieniem art. 59 § 1 pkt 3, art. 70 § 1, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r., art. 72 § 1 pkt 1, art. 29, art. 115 § 1-2 i § 4, art. 208 § 1, art. 332, art. 341 Ordynacji podatkowej, art. 40 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 4 ustawy z 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. z 1993 r. nr 108 poz. 486), art. 20 § 2 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 2002 r. Nr 169 poz. 1387), jako że po uchyleniu zaskarżoną decyzją 12 decyzji Urzędu Skarbowego w R. z 24 listopada 2000 r. określających zobowiązanie w podatku VAT za okres od 1 stycznia 1995 r. do 31 grudnia 1995 r. nieistniejącemu podatnikowi, obowiązkiem organu odwoławczego było, po uwzględnieniu upływu okresu przedawnienia, wydanie - na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej - decyzji orzekającej o umorzeniu postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego podatku od towarów i usług skarżącej (podatnika) K. L. za ww. okres. Skarżący podnieśli, że przedmiotową zaległość podatkową nieistniejącego podatnika, tj. "K" K. i I. L., ściągnięto na podstawie nieostatecznych decyzji z 24 listopada 2000 r., ale nie od podatnika i nie od domniemanego zobowiązanego – K. L., jako że wobec K. L., do dnia sporządzenia skargi, tj. 5 grudnia 2008 r., nie wydano jakiejkolwiek decyzji o jej zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-grudzień 1995 r. (nie zapłaciła również K. L. tego zobowiązania), a wyegzekwowano to zobowiązanie podatkowe od I. L., wbrew jego woli, bez wydania decyzji o jego odpowiedzialności za to zobowiązanie podatkowe. Skutkuje to – w ocenie skarżących – w myśl art. 59 § 1 pkt 3, art. 70 § 1, § 3 i 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r., wygaśnięciem zobowiązania podatkowego K. L. podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 1995 r. wobec jego przedawnienia. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku stwierdził, że skarga jest niezasadna. W pisemnych motywach tego wyroku Sąd, powołując się na art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) podkreślił, że związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 sierpnia 2010 r., I FSK 1719/09. Jednocześnie Sąd wyjaśnił, że ponowne rozpoznanie sprawy wynikało z nieważności postępowania przed Sądem pierwszej instancji wskutek pozbawienia strony możliwości obrony swych praw (art. 184 § 2 pkt 5 p.p.s.a.), wobec tego, że pisemne uzasadnienie wyroku tego Sądu, doręczone skarżącym, było inne niż uzasadnienie znajdujące się w aktach sprawy, przy czym nie dochowano procedury związanej z ewentualnym sprostowaniem uzasadnienia wyroku, co pozbawiło stronę środków prawnych zmierzających do jego sprostowania i mogło utrudnić sformułowanie właściwych zarzutów skargi kasacyjnej. Odnosząc się merytorycznie do zarzutów skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził natomiast, że Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji z 21 sierpnia 2008 r., rozpatrując odwołanie i będąc związany oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 lipca 2007 r., sygn. akt VIII SA/Wa 197/07, nie naruszył prawa uznając, że wyegzekwowanie podatku VAT od podatnika K. L. spowodowało wygaśnięcie jej zobowiązania podatkowego poprzez zapłatę, na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a tym samym niemożliwe jest późniejsze wygaśnięcie tego samego zobowiązania na skutek przedawnienia. Sąd pierwszej instancji powołał się przy tym na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03. 5. W skardze kasacyjnej K. L. i I. L. wnieśli o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania kasacyjnego. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazali naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.) w związku z art. 141 § 4 i art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., polegające na tym, że: - WSA w Warszawie nie uwzględnił skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 21 sierpnia 2008 r., mimo że decyzja ta wydana została z naruszeniem art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wobec niewygaśnięcia zobowiązania podatkowego, gdyż podatek – wbrew ustaleniom Sądu – wyegzekwowany został nie od K. L. (podatnika), a od osoby trzeciej, tj. I. L., bez wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe, a brak zapłaty podatku przez podatnika powodował jego wygaśnięcie w związku z upływem terminu przedawnienia, co naruszało art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., - Sąd pierwszej instancji, wbrew dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a., w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wyjaśnił podstaw, na których oparł się wydając wyrok nieuwzględniający wszystkich podniesionych w skardze przez strony zarzutów wobec decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., a jedynie odniósł się do niektórych z nich. 6. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 7. Skarga kasacyjna jest zasadna, trafny bowiem okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinny ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego nie podziela zarzutów strony. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia ( vide wyroki NSA z 28 wrzesnia 2009 r. sygn. akt I OSK 1605/09 publ. w LEX nr 745098, z 27 października 2010 r. sygn. akt II GSK 900/09 publ. w LEX nr 746313, z 5 listopada 2010 r. sygn. akt II OSK 1713/10 publ. w LEX nr 746746) . Może to mieć miejsce na przykład, gdy sąd pierwszej instancji nie odnosi się do zarzutów strony, które mogą mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. 8. Nie powinno budzić wątpliwości to, że zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego jest zarzutem istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy, w której doszło do określenia takiego zobowiązania, a wobec tego sąd powinien zarzut ten ocenić. W sprawie tej skarżący na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji wskazywali na to, że zaskarżona decyzja wydana została z uchybieniem art. 59 § 1 pkt 3, art. 70 § 1, 3 i 4 Ordynacji podatkowej oraz że zaległość podatkową nieistniejącego podatnika tj. "K" K. i I. L. ściągnięto nie od podatnika i nie od domniemanego zobowiązanego – K. L., a wyegzekwowano je od I. L. wbrew jego woli, bez wydania decyzji o jego odpowiedzialności za to zobowiązanie. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do zarzutów skargi stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując odwołanie strony, będąc związany oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 lipca 2007 r. w sprawie sygn. akt VIII SA/WA 197/07 nie naruszył prawa uznając, że wyegzekwowanie podatku od K. L. spowodowało wygaśnięcie tego zobowiązania na skutek przedawnienia. 9. W powołanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku z 12 lipca 2007 r. WSA wskazując na przepisy art. 59 § 2 pkt 2 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej na stronie 14 uzasadnienia, w kontekście uznania braku wystarczających podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji, stwierdził "...rozwadze organu odwoławczego pozostawić należy ocenę zasadności kontynuowania postępowań podatkowych, jeżeli istnieją ku temu przesłanki, a w zasadzie jeżeli nie wystąpiły okoliczności przewidziane w art. 59 § 2 pkt 5 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej". Z przepisu art. 153 p.p.s.a. wynika związanie zarówno sądu jak i organu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu. W myśl bowiem tego przepisu ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu, czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ona przy tym pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w której została sformułowana. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (vide "System prawa procesowego cywilnego, Zaskarżanie orzeczeń sądowych" pod redakcją W. Siedleckiego, Ossolineum 1986, s. 318). Związanie oceną prawną następuje, gdy taka ocena została rzeczywiście wyrażona w orzeczeniu sądu. Ze wskazanego wyżej przepisu wyraźnie bowiem wynika, że wojewódzki sąd administracyjny oraz organ jest związany oceną prawną, która została wyrażona w orzeczeniu wcześniej wydanym w danej sprawie. Według Słownika języka polskiego pod redakcją M. Szymczaka, PWN 1996, tom 3, "wyrażać" - to ująć coś w słowa, uzewnętrznić". Mając na uwadze potoczne rozumienie słowa "wyrażać", uznać należy, że związanie oceną prawną na podstawie wskazanego wyżej przepisu ma miejsce wówczas, gdy taka ocena prawna została rzeczywiście wyrażona w orzeczeniu sądu, o którym mowa w art. 153 p.p.s.a. Nie można wobec tego domniemywać wyrażenia przez Sąd oceny prawnej. Same więc wskazania co do dalszego postępowania nie mogą zastępować oceny prawnej, mimo że z reguły są one konsekwencją oceny prawnej. W wyroku WSA z 12 lipca 2007 r., na który to wyrok powołał się Sąd pierwszej instancji nie została zawarta ocena prawna co do zastosowania w tej sprawie art. 59 § 2 pkt 5 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Ocenę co do wystąpienia w tej sprawie okoliczności przewidzianych w tych przepisach WSA pozostawił bowiem organowi odwoławczemu. 10. Skoro wbrew temu, co przyjął Sąd pierwszej instancji w wyroku WSA z 12 lipca 2007 r. nie wyrażono oceny co do zastosowania w tej sprawie wskazanych wyżej przepisów, to Sąd pierwszej instancji powinien dokonać oceny stanowiska organu w tym zakresie i odnieść się do zarzutów strony co do naruszenia przez organ art. 59 § 1 i art. 70 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Brak w tym zakresie nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli kasacyjnej czyniąc tym samym zasadnym zarzut naruszenia art. 141§ 4 p.p.s.a. 11. Przedwczesna jest w tej sytuacja ocena zarzutów skargi kasacyjnej odnosząca się do naruszenia przepisów prawa materialnego. 12. Wobec powyższego należało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.