II FSK 1543/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O[...]S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 894/15 w sprawie ze skargi O[...] S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia 11 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 25 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 894/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi O[...] S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z 11 maja 2015 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu zażalenia Spółki w/w orzeczeniem z 11 maja 2015 r. utrzymało w mocy postanowienie Wójta Gminy K. z 26 lutego 2015 r. w sprawie stanowiska wierzyciela, który uznał z nieuzasadnione zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej wniesione przez O[...] S.A. w oparciu o przesłanki wynikające z art. 33 § 1 pkt 1, pkt 2, pkt 6 i pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1619, dalej: u.p.e.a.). W uzasadnieniu swojego postanowienia SKO wskazało, że w toku postępowania egzekucyjnego dotyczącego egzekucji z należności pieniężnej z tytułu nieuiszczonego podatku od nieruchomości za rok 2009 pełnomocnik zobowiązanej wniósł w dniu 31 grudnia 2014 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (organu egzekucyjnego) zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie wystawionego przez Wójta Gminy K. tytułu wykonawczego z dnia 18 grudnia 2014 r. Zarzuty te uznane zostały przez wierzyciela za nieuzasadnione, czemu dał on wyraz w postanowieniu z dnia 26 lutego 2015 r. Wierzyciel wskazał w szczególności, że tytuł wykonawczy z dnia 18 grudnia 2014 r. wystawiono w oparciu o decyzję Wójta Gminy K. z dnia 17 grudnia 2014 r., której jednocześnie postanowieniem z dnia 17 grudnia 2014 r. nadany został rygor natychmiastowej wykonalności. Dalej organ nadzoru podał, że w zażaleniu na stanowisko wierzyciela podniesiono, iż na podstawie wystawionego w dniu 18 grudnia 2014 r. tytułu wykonawczego egzekucję podjęto w dniu 24 grudnia 2014 r., tymczasem decyzję podatkową wraz z postanowieniem o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczono w dniu 31 grudnia 2014 r. Oznacza to, że decyzja stanowiąca podstawę egzekucji nie została doręczona do dnia podjęcia egzekucji. Nawiązując do zarzutu z art. 33 pkt 10 u.p.e.a. stwierdzono natomiast, że tytuł wykonawczy nie spełnia wymogu z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., gdyż błędnie określono, iż egzekwowany obowiązek jest wymagalny. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie podzieliło zarzutu zobowiązanego o nieistnieniu obowiązku objętego tytułem wykonawczym, który w badanej sprawie sprowadza się do podjęcia egzekucji przed doręczeniem decyzji stanowiącej podstawę egzekucji i postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ nadzoru podkreślił, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowane jest stanowisko, iż zarzut nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym zobowiązany może podnosić jedynie wówczas, gdy nieistnienie obowiązku jest następstwem okoliczności, które miały miejsce po wydaniu tytułu wykonawczego. Organ egzekucyjny nie jest uprawniony do merytorycznego badania treści tytułu wykonawczego, ani też obowiązku podlegającego egzekucji. Kontynuując organ nadzoru stwierdził, że pozostałe zarzuty, tj. zarzut niedopuszczalności egzekucji (art. 33 pkt 6 u.p.e.a.) oraz niespełnienie wymogów określonych w art. 27 (art. 33 pkt 10 u.p.e.a.) pełnomocnik zobowiązanej wywiódł z prowadzenia egzekucji w sytuacji, gdy decyzja i postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostały doręczone, a zatem nie podlegają wykonaniu. Wszystkie podniesione zarzuty przyporządkowano zatem jednej okoliczności. W tym kontekście organ nadzoru wyjaśnił, że oceniając prawidłowość tytułu wykonawczego należy każdorazowo zbadać, czy spełnia on wymogi z art. 27 u.p.e.a., tymczasem w zarzutach nie wskazano na brak jakiegokolwiek elementu tytułu wykonawczego wymienionego w art. 27 u.p.e.a. powodujący niedopuszczalność egzekucji w postępowaniu egzekucyjnym. W skardze na powyższe postanowienie skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, O[...] S.A. podniosła zarzuty naruszenia: 1. art. 33 § 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 6 u.p.e.a. poprzez nieuznanie zarzutów nieistnienia obowiązku, braku wymagalności oraz niedopuszczalności egzekucji w sytuacji, w której do dnia wszczęcia egzekucji administracyjnej nie doręczono decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, 2. art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. poprzez uznanie za bezzasadny zarzutu nieprawidłowo sporządzonego tytułu wykonawczego w sytuacji, w której błędnie wskazano w nim, że egzekwowany obowiązek jest wymagalny. Sąd I instancji oddalając skargę strony ocenił, że wystawienie tytułu wykonawczego i wszczęcie egzekucji mimo niedoręczenia decyzji wymiarowej oraz postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności nie uzasadnia wniesionych przez skarżącą zarzutów. WSA w Gliwicach zauważył, że bezsporne jest, iż decyzję z dnia 17 grudnia 2014 r. wraz z postanowieniem z dnia 17 grudnia 2014 r. o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności doręczono Spółce w dniu 31 grudnia 2014 r. Nie jest także kwestionowane, że egzekucja została wszczęta w dniu 24 grudnia 2014 r., a całość wyegzekwowanej należności przekazano wierzycielowi w dniu 2 stycznia 2015 r. Spór koncentruje się natomiast wokół tego, czy opisana sekwencja zdarzeń może stanowić podstawę uzasadnionych zarzutów na postępowanie egzekucyjne sformułowanych w oparciu o art. 33 § 1 pkt 1, pkt 2, pkt 6 oraz pkt 10 u.p.e.a. W dalszej części uzasadnienia sąd pierwszej instancji zauważył, że z istoty postępowania egzekucyjnego wynika, iż badanie prawidłowości wydania decyzji podatkowej nie może być przedmiotem postępowania egzekucyjnego. Postępowanie egzekucyjne to czynności organów egzekucyjnych, oraz innych podmiotów, mające na celu wykonanie obowiązków wynikających z aktów poddanych egzekucji administracyjnej. Zarzuty mogą być zatem środkiem ochrony prawnej obejmującym postępowanie egzekucyjne a nie postępowanie podatkowe (por. m.in. wyrok NSA z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 869/14, LEX nr 1666175). Formułując analizowane w niniejszej sprawie zarzuty zobowiązana Spółka zdawała się nie dostrzegać regulacji zawartej w art. 29 § 1 u.p.e.a, który stanowi, że organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Skoro zatem organ egzekucyjny nie ma kompetencji do badania wymagalności dochodzonego obowiązku, to niezasadny jest także zarzut dotyczący wadliwości tytułu wykonawczego (art. 33 § 1 pkt 10) wynikający – jak to określono w zarzutach – z "błędnego zaznaczenia, że egzekwowana należność jest wymagalna". Słusznie również wskazał organ nadzoru, że w zarzutach nie wskazano na brak jakiegokolwiek elementu tytułu wykonawczego wymienionego w art. 27 u.p.e.a. powodujący niedopuszczalność egzekucji w postępowaniu egzekucyjnym. W skardze kasacyjnej na powyższe orzeczenie Spółka na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), zaskarżyła w całości wyrok WSA. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 141 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. przez błędne oznaczenie przedmiotu rozpatrzenia w trybie zarzutów wobec egzekucji (wskutek czego nie doszło do kontroli sądowej postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie), a także przez nieodniesienie się do argumentacji zawartej w skardze na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie; 2) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 34 § 1 i art. 29 § 1 u.p.e.a. oraz w związku z art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 tej ustawy, przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie (i Sądu) - zgłoszone przez skarżącą zarzuty nieistnienia obowiązku oraz braku wymagalności należało rozpatrzyć merytorycznie, nie zaś uchylić się od ich rozstrzygnięcia przez powołanie się na art. 29 § 1 u.p.e.a.; 3) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie (i Sądu) - zgłoszony przez skarżącą zarzut niedopuszczalności egzekucji był uzasadniony, gdyż niedopuszczalną jest egzekucja prowadzona bez uprzedniego doręczenia decyzji wymiarowej, jak też egzekucja prowadzona bez doręczenia uprzedniego postanowienia o nadaniu rygoru. W konsekwencji pełnomocnik wniósł o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz o zasądzenie od SKO kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy wskazać, że o odrębności administracyjnego postępowania egzekucyjnego i postępowania administracyjnego decyduje przede wszystkim cel jakiemu służą. Celem postępowania egzekucyjnego jest doprowadzenie do realizacji przez zobowiązanego jego obowiązków, natomiast celem postępowania administracyjnego jest rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej polegające na ustaleniu stanu faktycznego sprawy i dokonanie jego oceny w świetle obowiązującego prawa, a następnie wydaniu rozstrzygnięcia przyznającego stronie prawa lub nakładającego na nią obowiązki. Powyższa odrębność postępowań w sposób wyraźny została wyrażona w art. 29 § 1 u.p.e.a., w którym normodawca wprost ustanowił, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Przepis ten stanowi, iż organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Z przytoczonego przepisu wynika w sposób nie budzący żadnych wątpliwości, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie (np. wyrok NSA z 14 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1378/08), zgodnie z którym z cytowanego unormowania wynika, że organ egzekucyjny nie bada ani merytorycznej trafności ("zasadności") decyzji wymiarowej, ani też "wymagalności" zobowiązania podatkowego w niej określonego. Ta ostatnia przesłanka wiąże się natomiast m.in. z kwestią prawidłowego doręczenia decyzji. Niewątpliwie bowiem dopiero z datą doręczenia decyzji zaczyna ona wywierać skutki prawne względem strony postępowania (zob. np. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 701/05 publ. w internetowej bazie orzeczeń; http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Zobowiązanie podatkowe określone w decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 O.p., a takie stanowią podstawę tytułu wykonawczego w niniejszej sprawie, staje się wymagalne, co należy podkreślić w kwocie nią określonej, dopiero gdy decyzja taka staje się ostateczna. W świetle bowiem ww. przepisu, podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że organ określi inną wysokość zobowiązania podatkowego. Z kolei termin do uprawomocnienia się decyzji organu pierwszej instancji (takiej jak w niniejszej sprawie) zaczyna biec od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 12 § 1 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 O.p.). W tym stanie rzeczy analizowanie prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej, stanowiącej podstawę tytułu wykonawczego, oznacza w konsekwencji badanie tego czy weszła ona skutecznie do obrotu prawnego, a tym samym czy zobowiązanie w kwocie nią określonej stało się wymagalne. Badanie zatem tej okoliczności w ramach zarzutu opartego na twierdzeniu o "nieistnieniu obowiązku" stanowiłoby w istocie kontrolę "wymagalności obowiązku" objętego tytułem wykonawczym, czego zabrania cytowany wyżej art. 29 § 1 u.p.e.a. W związku powyższym trafnie wywodzi się w judykaturze, że zestawienie art. 29 § 1 in fine z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. prowadzi do wniosku, że zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wskazujący na nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym, dotyczyć może wyłącznie sytuacji, kiedy owo nieistnienie obowiązku jest następstwem okoliczności, które nastąpiły po wydaniu tego tytułu. W przeciwnym razie organ egzekucyjny nie mógłby rozpoznać zarzutu bez naruszenia art. 29 § 1 u.p.e.a. Chodzić tu więc będzie np. o sytuację umorzenia zobowiązania podatkowego (na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p.), które jest egzekwowane w postępowaniu egzekucyjnym. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 20 marca 2008 r. (sygn. akt II FSK 172/07, publ. w Internecie), czy też w wyroku z dnia 27 kwietnia 1999 r. (sygn. akt I SA/Ka 1621/97, LexPolonica nr 346496; zob. też powołane tam orzecznictwo). Organ egzekucyjny nie jest zatem uprawniony do badania podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1302/05, Lex nr 280453). Uzasadnieniem tej zasady jest to, że w postępowaniu egzekucyjnym nie powinno się rozstrzygać spraw ostatecznie rozstrzygniętych, spraw do których orzeczono rygor natychmiastowej wykonalności, ale rozpatrzyć kwestie wyłaniające się w toku samego postępowania egzekucyjnego. Należy pamiętać, że postępowanie egzekucyjne nie jest trzecią instancją, w której kontrolowane jest postępowanie, w którym wydano orzeczenie, będące podstawą postępowania egzekucyjnego. Jednym z zarzutów egzekucyjnych jest brak wymagalności obowiązku z uwagi na niedoręczenie w terminie niedostatecznej decyzji wymiarowej i nadanie jej rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.). Mając na względzie wskazany wyżej art. 29 § 1 cytowanej ustawy, zabraniający organowi egzekucyjnemu badania zasadności i wymagalności obowiązku, należy przyjąć, że w tym wypadku organ egzekucyjny może tylko zwrócić się do wierzyciela o zajęcie merytorycznego stanowiska. Uznanie za nieuzasadnione zarzutu sformułowanego w pkt 2 skargi kasacyjnej przesądza o braku zasadności naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Egzekucja administracyjna – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę – była bowiem dopuszczalna z przyczyn przedstawionych powyżej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nietrafny jest również zarzut skargi kasacyjnej wskazujący naruszenie przez Sąd pierwszej instancji dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że art. 141 § 4 p.p.s.a. odnosi się do formalnych wymogów uzasadnienia, a nie do kwestionowanych podglądów, oceny czy też stanowiska prezentowanego przez ten sąd. Z treści tego przepisu wynika, że uzasadnienie ma być zwięzłe, syntetyczne i logicznie spójne. Takim właśnie uzasadnieniem jest prezentowane w zaskarżonej sprawie, a to oznacza, że wyrok poddaje się kontroli. Niezależnie od powyższego stwierdzenia, odnosząc się do zarzutu "błędnego oznaczenia przedmiotu rozpatrzenia w trybie zarzutów wobec egzekucji" oraz nieodniesienie się do argumentacji zawartej w skardze, analiza treści uzasadnienia wyroku, pozwala na kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem kontroli były zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym, Sąd pierwszej instancji zbadał powyższą kwestię i wypowiedział się na ten temat i w sposób jednoznaczny stwierdził, że nie było podstaw do uwzględnienia przez organ egzekucyjny powyższych zarzutów. Jest to pogląd trafny, a uzasadnienie wyroku wyjaśnia w sposób zwięzły i komunikatywny podstawy prawne takiego stanowiska. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.