I SA/Rz 964/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń Sędziowie WSA Jarosław Szaro / spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2015r. sprawy ze skargi B. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego B. D. kwotę 202 (dwieście dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 964/15 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2015r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2015r., nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. w wysokości 10.280 zł. Jak wynika z akt sprawy, B. D. złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe (PIT-37) o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2013r., w którym wykazał należny podatek do zapłaty w wysokości 5.234zł z przychodu ze stosunku pracy, z działalności wykonywanej osobiście oraz z innych źródeł. W wyniku weryfikacji ww. zeznania podatkowego w toku czynności sprawdzających Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że Podatnik w rozliczeniu podatkowym za 2013r. nie ujął odsetek od nieterminowej wypłaty odszkodowania w kwocie 28.032,69zł. W związku z powyższym, postanowieniem z dnia 17.03.2015r. wszczął wobec B. D. postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r. a następnie decyzją z dnia [...] kwietnia 2015r. nr [...] określił zobowiązanie w tym podatku w kwocie 10.280 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że na mocy wyroku Sądu Apelacyjnego Wydział Cywilny z dnia 29.08.2013r., [...] Podatnik otrzymał odszkodowanie z tytułu wypadku związanego z pracą na roli wraz z ustawowymi odsetkami. W opinii organu podatkowego samo odszkodowanie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.), dalej u.p.d.o.f. Opodatkowaniu podlegają natomiast otrzymane odsetki z tytułu opóźnionej wypłaty tego odszkodowania, bowiem w myśl ww. przepisu. Odsetek za zwłokę nie można utożsamiać z odszkodowaniem (naprawieniem szkody), mają one bowiem charakter uboczny względem świadczenia głównego i są skutkiem nie wykonania głównego zobowiązania. B. D. złożył odwołanie od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Według Podatnika, skoro odszkodowania oraz inne świadczenia z tytułu ubezpieczeń osobowych lub majątkowych (również w ramach obowiązkowego ubezpieczenia OC posiadacza pojazdu mechanicznego), niezależnie od tego czy zostały przyznane na podstawie uznania ubezpieczyciela, ugody pozasądowej lub sadowej, są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., to również powinny zostać zwolnione z opodatkowania odsetki za zwłokę w wykonaniu zobowiązania cywilnoprawnego (np. wypłacone przez ubezpieczyciela odsetki z tytułu nie wypłacenia odszkodowania w terminie przewidzianym przepisami prawa). Zdaniem odwołującego, z uwagi na występujące rozbieżności w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, każdy poszkodowany i ubezpieczony powinien sam rozstrzygnąć, czy otrzymane odsetki za zwłokę w wypłacie kwoty odszkodowania lub świadczenia są przychodem opodatkowanym, które należy wykazać w zeznaniu rocznym, czy też podlegają zwolnieniu tak jak wypłacone odszkodowanie. Podatnik zaznaczył, że art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. przewiduje zwolnienie w stosunku do kwot otrzymanych z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych. Zatem odsetki należy przypisać do tego samego źródła przychodów co należność główna i co za tym idzie, opodatkować w ten sam sposób, na co wskazuje również orzecznictwa NSA (np. w wyroku z 17 stycznia 2014r. II FSK 289/12). Dyrektor Izby Skarbowej w opisanej na wstępie decyzji z dnia [...] sierpnia 2015r. utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swej decyzji stwierdził, że otrzymane odsetki od odszkodowań należy zaliczyć do przychodu podatkowego z innych źródeł, ponieważ nie można ich utożsamiać z odszkodowaniem. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że o ile odszkodowanie, jako świadczenie przysługującym konkretnemu podmiotowi, który doznał uszczerbku (szkody), bądź to w swoim majątku (szkoda majątkowa), bądź też w innych dobrach (szkoda niemajątkowa) zostało ujęte w przepisach ogólnych w art. 361-363 ustawy z dnia 23.04.1964r. Kodeks cywilny (tekst jen. Dz. U. z 2014r., poz. 121, ze zm.), dalej k.c. o tyle instytucję prawną odsetek za zwłokę reguluje art. 481 k.c. Wypłacone odsetki nie są wliczane do wartości odszkodowania, na co wskazuje art. 20 ustawy z dnia 17.11.1964r. Kodeks postępowania cywilnego (tekst jedn. Dz. U. 2014r., poz. 101 ze zm.), dalej k.p.c. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem, czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody), ponieważ wierzyciel może ich żądać dopiero, gdy dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego - są skutkiem niewykonania zobowiązań. W związku z powyższym odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty odszkodowania nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego, na podstawie żadnego z przepisów ustawy, co potwierdził NSA w wyroku z dnia 9.01.2007r., II FSK 36/06. Organ odwoławczy argumentował również, że gdyby intencją ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania odsetek z tytułu nieterminowych wypłat odszkodowań, to w katalogu zwolnień przedmiotowych wymieniono by je wprost, jak ma to miejsce w odniesieniu do innych odsetek: np. z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów. B. D. wniósł skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania. Skarżący podniósł, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej oraz zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości (w sprawach trudnych) na korzyść podatnika, zawartych w art. 2a, art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.). Skarżący wskazał, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. zwolnione są od podatku dochodowego od osób fizycznych wszelkie odszkodowania otrzymane z tytułu ubezpieczeń zarówno majątkowych, jak i osobowych natomiast art. 21 ust. 1 tej ww. ustawy w punktach 3, 3a, 3b, 3c oraz 3d zwalnia od podatku dochodowego od osób fizycznych inne rodzaje odszkodowań w stosunku do tych wymienionych w pkt 4 powołanego przepisu. W tych przypadkach ustawodawca wyraźnie zawarł zapisy zwalniające od opodatkowania jedynie odszkodowania. Tymczasem, w stosunku do ubezpieczeń osobowych i majątkowych, przepis przewiduje zwolnienie w stosunku do "kwot otrzymanych" z tego tytułu. Biorąc pod uwagę wykładnię literalną i celowościową tego przepisu Skarżący wywiódł, że tak skonstruowany przepis art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. zwalnia od opodatkowania nie tylko należność główną stanowiącą odszkodowanie, ale także wszelkie prawa uboczne, mieszczące się w zakresie wyrażenia "kwot otrzymanych z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych", w tym otrzymane przez podatnika odsetki. Zdaniem Skarżącego można przypuszczać, że gdyby celem ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania jedynie odszkodowań, posłużyłby się on w konstrukcji art. 21 ust. 1 pkt 4 bezpośrednim wyrażeniem, analogicznym do tych zawartych w punktach 3-3d. O zasadności zaliczenia odsetek do tego samego źródła przychodu co należność główna wypowiedział się NSA w wyroku z 17 stycznia 2014r., II FSK 289/12. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje: Skarga jest uzasadniona albowiem organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego w szczególności bezzasadnie przyjmując, że w sprawie nie będzie miało zastosowania zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f. Nie jest kwestionowany stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, Skarżący B. D. zawarł umowę z Towarzystwem Ubezpieczeń Wzajemnych TUW [...]. W trakcie okresu objętego ubezpieczeniem odniósł szkodę i o wypłacenie odszkodowania z tego tytułu toczyło się postępowanie początkowo przed Sądem Okręgowym w P. a następnie przed Sądem Apelacyjnym. Prawomocnym wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2013 roku Sąd Apelacyjny zasądził na jego rzecz kwotę 64620 złotych wraz z ustawowymi odsetkami od dnia 13 maja 2010 roku. Po wyroku tym Towarzystwo Ubezpieczeniowe wypłaciło mu kwotę odszkodowania wskazaną w wyroku, jak także odsetki w wysokości 28.032,69 złotych. Składając zeznanie podatkowe za rok 2013 B. D. nie włączył do podstawy opodatkowania kwoty uzyskanych odsetek. Stanowisko to jest słuszne albowiem odsetki od odszkodowania otrzymanego przez Skarżącego podlegają zwolnieniu od opodatkowania na postawie art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W sprawie, jak wskazuje na to dotychczas prowadzone postępowanie, organy podatkowe rozważały dwie możliwości zwolnienia kwoty odsetek od opodatkowania, gdyż ich zdaniem stanowią one przychód z innych źródeł w myśl art. 11 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. Przepisy te to z jednej strony art. 21 ust.1 pkt 3b u.p.d.o.f. i wskazany już przepis art. 21 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f. Przepisy te posiadają inny zakres regulacji i w pierwszej kolejności należy rozważyć, który z nich powinien być zastosowany w sprawie niniejszej. Pierwszy z nich zwalnia z opodatkowania odszkodowania i zadośćuczynienia zasądzone przez sąd lub ustalone w ugodzie, zaś drugi zwalnia kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych. Trudno jest pomiędzy tymi przepisami w oparciu o reguły wykładni systemowej ustalić stosunek szczególności i wskazać, czy przepis art. 21 ust.1 pkt 3b u.p.d.o.f. jest przepisem szczególnym, czy jest nim przepis art. 21 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f. Rozważając te kwestię można bowiem wskazać, że przepis art. 21 ust.1 pkt 3b u.p.d.o.f. będzie przepisem szczególnym, gdyż dotyczy on kwot zasądzonych przez sąd tytułem odszkodowania, nie dotyczy wszystkich odszkodowań, ale mających swoje źródło w orzeczeniu sądu lub ugodzie. Tezę zaś przeciwną można argumentować natomiast w ten sposób, że odszkodowania mogą być zasądzane od różnych podmiotów (sprawców szkody, odpowiedzialnych posiłkowo, ubezpieczycieli), zaś przepis art. 21 ustr.1 pkt 4 u.p.d.o.f. dotyczy tylko kwot otrzymanych od ubezpieczycieli. Dodatkowo dotyczy też rent. Wykładnia systemowa nie prowadzi więc do dających się zaakceptować wniosków i w związku z tym Sąd sięgnął do wykładni celowościowej i funkcjonalnej, gdyż z jej zastosowaniem można dokonać poprawnego pod względem aksjologicznym i celowościowym wnioskowania. Należy jako podstawę takiego wnioskowania przyjąć, że strona posiadająca ubezpieczenie osobowe i majątkowe z tytułu poniesionej szkody czy też krzywdy może uzyskać odszkodowanie w dwóch niejako trybach. Pierwszy z nich to tryb samego tylko postępowania ubezpieczeniowego, kiedy ubezpieczyciel ustala wysokość odszkodowania i zadośćuczynienia czy też renty, zaś kwoty te są dla strony satysfakcjonujące i strony zgodnie ustalają wypłatę. Nie będzie budzić wątpliwości, że w takim przypadku będzie miał zastosowanie przepis art. 21 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f. Drugi tryb postępowania będzie obejmował sytuację, gdy ubezpieczyciel odmówił wypłaty odszkodowania lub gdy przyznał je w kwocie nieakceptowanej przez ubezpieczonego i w związku z tym doszło do procesu sądowego o odszkodowanie w całości lub o część nieuznaną przez ubezpieczyciela i proces ten przez powoda został wygrany. W takiej sytuacji można by więc dostrzec możliwość konkurowania przepisów art. 21 ust. 1 pkt 3b i pkt 4 u.p.d.o.f. jako podstawa zwolnienia z opodatkowania (chyba, że przyznano rentę). W ocenie Sądu brak jest jednak uzasadnienia do tego, aby rozróżniać podstawę zwolnienia odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymanego od ubezpieczyciela w zależności od tego, czy wypłacił on je dobrowolnie, czy dopiero po przegranym procesie sądowym. W obydwóch przypadkach podstawą świadczenia będzie zawarta umowa ubezpieczenia i kwoty otrzymane są kwotami otrzymanymi z tytułu ubezpieczenia. Odpowiedzialność ubezpieczyciela wynika z kontraktu, nie zaś deliktu. Przepis art. 21 ust.1 pkt 3b u.p.d.o.f. będzie miał natomiast zastosowanie w przypadkach, gdy odszkodowanie lub zadośćuczynienie jest dochodzone od sprawcy lub osoby za niego odpowiedzialnego, czyli gdy wchodzi w grę odpowiedzialność deliktowa. Dodatkowo za taką wykładnią tych przepisów przemawia fakt, że strona oprócz zadośćuczynienia i odszkodowania w trakcie procesu może uzyskać również rentę, która pozostaje poza zakresem przedmiotowym zwolnienia z art. 21 ust,.1 pkt 3b u.p.d.o.f. a jej opodatkowanie musi być przyjmowane jednolicie niezależnie od tego, czy ubezpieczyciel będzie ją płacił dobrowolnie czy w wyniku przegranego procesu. Rozważając te kwestie można jeszcze wskazać, komplikując zagadnienie, że w przypadku gdyby część renty płacono dobrowolnie, zaś część na podstawie wyroku sądu, to przy przyjęciu innej wykładni niż wskazywana przez sąd doszło by do absurdu polegającego na tym, że część renty byłaby opodatkowana, a część (płacona dobrowolnie) nie. Z tych względów sąd uznał, że kwoty odszkodowań i zadośćuczynień czy też rent uzyskanych od ubezpieczyciela w związku z zapadłym wyrokiem sądowym podlegają zwolnieniu na podstawie art. 21 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f., a nie 21 ust.1 pkt 3b tej ustawy. Organy nie kwestionują jednak zwolnienia samych kwot z tytułu odszkodowania i zadośćuczynienia jednak uznają, że nie podlegają zwolnieniu odsetki od tych kwot. W ramach wskazanego przez sąd zwolnienia wnioskowanie organów nie jest uzasadnione. W uzasadnieniu decyzji, jak też odpowiedzi na skargę powołują się na brak wskazania tychże przychodów uzyskanych przez podatnika jako objętych zwolnieniem. Ograniczają te zwolnienia tylko do samych należności głównych bez akcesoryjnych – co nie budzi wątpliwości odsetek. Trzeba jednak wskazać na technikę legislacyjna zastosowaną przez ustawodawcę w ramach skonstruowanego w art. 21 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f. zwolnienia. O ile w pkt 3b tego przepisu ustawodawca posługuje się sformułowaniem odszkodowanie i zadośćuczynienie, to w aktualnie omawianym przepisie używa pojęcia kwoty uzyskanej, które jest bez wątpienia pojęciem szerszym. Można by – posługując się metodą wykładani, jaką stosują organy wykazywać, że gdyby ustawodawca również w tym przypadku chciał ograniczyć zwolnienie do odszkodowania i zadośćuczynienia to użył by tych pojęć zamiast zastosowanego zwrotu kwoty uzyskane. Niezależnie jednak od tego, dokonując gramatycznej (językowej) wykładni tego pojęcia, Sąd uznał, że jest to pojęcie szerokie i w jego zakres wchodzą wszystkie kwoty, jakie podatnik otrzymał z tytułu ubezpieczenia majątkowego lub osobistego. Na kwoty te będą się więc składały odszkodowanie, zadośćuczynienie i renta sensu stricto, ale też odsetki. Odsetki te wynikają bowiem z umowy ubezpieczeniowej. To jej niewykonanie w terminie jest podstawą ich wypłaty. Nie ma innego - oderwanego od tej umowy źródła uprawnienia do uzyskania tych odsetek. Gdyby podatnik nie zawarł umowy, to nie uzyskał by odsetek. Wszystkie kwoty uzyskane od towarzystwa ubezpieczeniowego wynikają z tytułu ubezpieczenia (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, teza 26 do art. 21 w SIP LEX/el). Zwolnienie ujęte w przepisie art. 21 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f obejmuje więc całość kwot uzyskanych przez Skarżącego z tytułu umowy ubezpieczenia z Towarzystwem Ubezpieczeń Wzajemnych TUW [...]. Niezależnie od powyższych stwierdzeń należy jeszcze odnieść się do kwestii zwolnienia z odsetek jako prawa akcesoryjnego dzielącego "los prawnopodatkowy" należności głównej. W tym zakresie Sąd Administracyjny zgadza się z poglądem wyrażonym przez NSA (fakt, że sprawa miała inny przedmiot jest dla zawartych tam sformułowań odnośnie odsetek bez znaczenia ) w wyroku z dnia 17 stycznia 2014 r. II FSK 289/12. Sąd ten stwierdził mianowicie, że "odsetki należy przypisać do tego samego źródła przychodów co należność główną - a co za tym idzie, podlegają one opodatkowaniu w ten sam sposób. Odsetki stanowią integralny element przychodu ze sprzedaży nieruchomości, ponieważ mają charakter akcesoryjny, a ich byt prawny zależy od należności, z którą są związane". Z tych względów Sąd decyzje uchylił w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. ) dalej P.p.s.a. O kosztach orzeczono w myśl art. 200 P.p.s.a.