II GSK 1624/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia del. WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Protokolant Elżbieta Jabłońska-Gorzelak po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "[A.]" Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 26 listopada 2015 r. sygn. akt II SA/Rz 1623/14 w sprawie ze skargi "[A.]" Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "[A.]" Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 26 listopada 2015r., sygn. akt II SA/Rz 1623/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę A. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia [...] października 2014r. w przedmiocie cofnięcie rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd I instancji zauważył, że jako podstawę zaskarżonej decyzji Dyrektor przyjął art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60, ze zm.), zwanej o.p., oraz art. 8, art. 129 ust. 3, art. 23 ust. 1, ust. 1a i art. 23a ust. 7 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz.1540, ze zm.), zwanej u.g.h., zaś jako podstawę faktyczną okoliczność, że automat do gier o niskich wygranych Apex Multi Magic 1, znajdujący się w punkcie Sklep S.- Pr. z art. P. K. i Z. J. W. w M. nie spełnia wymogów technicznych wynikających z u.g.h. w zakresie stawki za udział w jednej grze. Z tego względu decyzją z dnia [...] sierpnia 2014r. Naczelnik Urzędu Celnego w Rzeszowie cofnął A. Sp. z o.o. rejestrację automatu do gier o niskich wygranych Apex Multi Magic 1. W motywach decyzji powołał negatywną opinię jednostki badającej Laboratorium celne Izby Celnej w P. z dnia [...] maja 2014r., z której wynika, że automat ten nie spełnia wymogów technicznych wynikających z u.g.h. w zakresie stawki za udział w jednej grze umożliwiając zmianę minimalnej oraz maksymalnej stawki za poszczególne gry z poziomu opcji serwisowych bez ingerencji w płytę logiczną automatu, nie spełnia wymogu wyposażenia automatu w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych oraz umożliwia ingerencję we wskazania liczników elektronicznych bez naruszania plomb jednostki badającej. Utrzymując w mocy tę decyzję Dyrektor wskazał, że obowiązek rejestracji automatu do gry regulowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. nr 102, poz. 946 ze zm.), obowiązujące w momencie rejestracji automatu, w tym § 7 i § 14 ust. 5. W przepisach przejściowych i dostosowujących u.g.h. zagwarantowała prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie u.g.h. do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń przez podmioty, którym udzielono zezwoleń, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. W dniu 14 lipca 2011r. weszła w życie ustawa z dnia 26 maja 2011r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 134 poz. 779), zwana ustawą nowelizującą, nakazująca do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosować przepisy u.g.h., w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. Dyrektor podniósł, że warunki, jakie musi spełnić podmiot ubiegający się o status jednostki badającej określa art. 23f u.g.h. Stosownie zaś do art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej podmioty będące w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej jednostkami badającymi upoważnionymi przez Ministra Finansów do wydawania opinii będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier, uznane zostały za jednostki upoważnione do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, zgodnie z przepisami art. 23 f u.g.h. Przepis art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej regulował zasady przedłużania udzielonych upoważnień na podstawie uprzednio obowiązujących przepisów. Izba Celna w P. zrealizowała ten obowiązek, a tym samym posiada status jednostki badającej upoważnionej przez Ministra Finansów do badań technicznych. Organ wyjaśnił także, że przepisy u.g.h. nie zawierają obowiązku przedstawienia Ministrowi Finansów akredytacji dopasowanej zakresowo do charakterystyki badań koniecznych do przeprowadzenia efektywnych badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Dopóki więc udzielone Izbie Celnej w P. upoważnienie do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier nie zostanie przez Ministra Finansów cofnięte, dopóty zachowuje ono swoją ważność i uprawnia jednostkę badającą do wykonywania badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Sam fakt uzyskania przez sporny automat pozytywnej opinii z badania przed rejestracyjnego i jego rejestracji nie uprawnia – jak wskazał Dyrektor - podmiotu do użytkowania automatu przez cały sześcioletni okres rejestracji. W poprzednim stanie prawnym żaden przepis nie zawierał domniemania, że na skutek uzyskania poświadczenia rejestracji automat spełnia warunki rejestracji przez cały sześcioletni okres rejestracji. W aktualnym stanie prawnym też brak jest takiej regulacji. Istotnym warunkiem, który muszą spełniać automaty o niskich wygranych jest prawidłowo ustalona wartość maksymalnej stawki i wartość maksymalnej jednorazowej wygranej. Są to pojęcia, które składały się na definicję gier na automatach o niskich wygranych, zawartą w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, a następnie w art. 129 ust. 3 u.g.h. Organ stwierdził przy tym, że jeżeli automat umożliwia gromadzenie punktów z poszczególnych etapów gry na osobnych licznikach a następnie ich skumulowanie i jednorazową wypłatę, to wypłacona w ten sposób suma stanowi jedną wygraną, a ta odpowiada jednej grze. Pojedyncza gra do zespół zdarzeń rozpoczynający się wpłatą a kończący wypłatą. Ustalenie, że sporny automat nie spełnia warunku w zakresie maksymalnej stawki za udział w jednej grze, tj. warunku ustawowego, stanowi zdaniem Dyrektora samodzielną podstawę do cofnięcia rejestracji tego automatu. Automat nie spełnia też innych warunków określonych w art. 23 ust. 1a u.g.h. Dyrektor podniósł, że podstawą cofnięcia rejestracji był art. 23a ust. 7 u.g.h. a o charakterze przepisów u.g.h. określających nowe zasady funkcjonowania zezwoleń na urządzanie i prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, orzekł TSUE w wyroku z dnia 19 lipca 2012r . w połączonych sprawach C-213 /11, C-214/11, C-217/11. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że przepisy u.g.h. mogą potencjalnie stanowić przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE w wypadku ustalenia, że wprowadzają one warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego. Zdaniem Dyrektora przepisów przejściowych u.g.h. nie można uznać za przepisy techniczne zdefiniowane w art. 1 pkt 4 dyrektywy ("inne wymagania"), gdyż regulacje w odniesieniu do użytkowania automatów o niskich wygranych zawarte w tych przepisach nie wpływają w sposób istotny na właściwości lub sprzedaż tych automatów. Zatem u.g.h. nie podlegała obowiązkowi uprzedniej notyfikacji. Oddalając skargę Spółki na tę decyzję – Sąd I instancji wskazał, że automat uzyskał rejestrację w czasie obowiązywania ustawy z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych, uchylonej przez art. 144 u.g.h. z dniem 31 grudnia 2009r. Niemniej od dnia 1 stycznia 2010r., zgodnie z art. 129 ust. 1 u.g.h., działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Z art. 11 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej wynika nadto, że poświadczenia rejestracji dokonane na podstawie przepisów dotychczasowych w celu dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów do gier o niskich wygranych zachowały ważność do czasu ich wygaśnięcia albo cofnięcia zgodnie z art. 23a ust. 6 i 7 u.g.h. Decyzję pierwszej instancji wydano w dniu [...] sierpnia 2014r., a w instancji odwoławczej w dniu [...] października 2014r. Postępowanie przeprowadzono zatem w okresie ważności rejestracji automatu (data rejestracji – [...] lutego 2009r., nr rejestracji [...]), jak i zezwolenia z dnia 20 listopada 2008r. Zdaniem Sądu I instancji w sprawie przeprowadzono zasadniczy dowód w sprawie w postaci badania automatu przez upoważnioną jednostkę badającą (art. 23b ust. 3 u.g.h.), postępowanie było prowadzone z uwzględnieniem regulacji dodanych do u.g.h. na mocy ustawy nowelizującej a organy zastosowały się do wytycznych wskazanych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2012r., II SA/Rz 1130/11. Wnioski z opinii jednostki badającej legły u podstawy faktycznej kontrolowanych decyzji, a inne dowody (np. eksperyment czy opinia biegłego sądowego) mogły rzeczywiście stanowić jedynie podstawę uzasadnionego podejrzenia, że automat nie spełnia wymagań określonych w ustawie. Stwarzały zatem podstawy faktyczne do żądania poddania automatu badaniu sprawdzającemu. Badanie to wykazało, że należący do Spółki automat nie odpowiadał obowiązującym przepisom u.g.h., w tym w zakresie wynikającym z art. 129 ust. 3 u.g.h. Ustalenie to stanowiło legalną i wystarczającą, ale też i obligatoryjną podstawę do wydania przez właściwy w sprawie organ służby celnej decyzji cofającej rejestrację zakwestionowanego automatu. Opinia ta odpowiada standardom wynikającym z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz. U. poz. 312). Jest jasna, spójna i logiczna, a wyniki badania są jednoznaczne i poparte przekonującą argumentacją. Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej w P. posiada status upoważnionej jednostki badającej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a Dyrektor Izby Celnej złożył do akt dokumenty wskazujące, że w piśmie z dnia [...] października 2011r. skierowano do Ministra Finansów dokumenty niezbędne do uzyskania/zachowania statusu jednostki badającej w rozumieniu u.g.h., o której mowa w art. 23f u.g.h., spełniając tym samym wymagania określone w art. 12 ustawy nowelizującej. Jednostka ta znajduje się w wykazie publikowanym przez Ministra Finansów na podstawie art. 23f ust. 6 u.g.h. Zdaniem Sądu pogląd, że zakres akredytacji posiadanej przez jednostkę, która musiałaby obejmować swym zakresem badania automatów do gier o niskich wygranych, nie znajduje podstawy prawnej, w szczególności w art. 23f u.g.h. Przepisy prawa nie określały żadnych szczegółowych wymagań co do charakterystyki badań prowadzonych przez jednostki aplikujące o uzyskanie statusu jednostek badających w rozumieniu u.g.h. Zakres i przedmiot akredytacji jednostek badających nie ma znaczenia dla możliwości przeprowadzenia badań automatów do gier o niskich wygranych. Gdyby tak miało być, to za zbędną należałoby uznać regulację art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. Zgodnie bowiem z nim jednostka badająca m.in. zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym. Wynikający z art. 23h ust. 1 u.g.h. wymóg posiadania jakiejkolwiek akredytacji ma być gwarancją zapewnienia pewnych standardów, obiegu dokumentów itp., ale jednostka badająca musi spełniać inne jeszcze warunki, określone w art. 23f ust. 1 pkt 2 - 4. Sąd podkreślił, że skarżąca Spółka nie kwestionuje w istocie uprawnień i kompetencji Wydziału Laboratorium Celnego jako takich, lecz podnosi jedynie zarzuty co do braku jego bezstronności. Wiarygodność opinii tej jednostki badającej jako dowodu w sprawie nie została jednak podważona. Ewentualne zastrzeżenia strony postępowania co do obiektywizmu jednostki badającej pozostającej w strukturach Służby Celnej nie mogą stanowić dla organu podatkowego uzasadnienia odmowy poddania automatu badaniu przez wyznaczoną jednostkę. Organ służby celnej nie posiada jakichkolwiek prawnych możliwości, aby kwestionować decyzję Ministra Finansów o upoważnieniu danego podmiotu do wykonywania badań sprawdzających automatów i wpisania go na listę tych jednostek. W świetle o.p. nie było podstaw do wyłączenia jednostki badającej, ponieważ nie znajdowały w tym przypadku zastosowania przepisy art. 130 czy art. 131 o.p., a w u.g.h brak nawiązania do przesłanek wyłączenia pracownika lub organu zawartych w tych przepisach. Przedmiotowy automat uzyskał poświadczenie rejestracji w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych, która utraciła moc na podstawie art. 144 u.g.h. z dniem 31 grudnia 2009r. W myśl art. 129 ust. 1 i 3 u.g.h., w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania kontrolowanych decyzji, działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. W poprzednim stanie prawnym art. 2 ust. 2b ustawy z dnia 29 lipca 1992r. stanowił, że grami na automatach o niskich wygranych są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 euro. Równowartość 15 euro i 0,07 euro ustalało się według kursu kupna, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia poprzedniego roku kalendarzowego. Stosownie zaś do art. 23a ust. 7 u.g.h. naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Tak więc, wobec niewątpliwego ustalenia, że automat nie spełniał wymagań określonych w u.g.h. (w zakresie stawek nie odpowiadał także wymaganiom określonym w art. 2 ust. 2b ustawy z dnia 29 lipca 1992r., która to regulacja pod względem definicyjnym jest zbieżna z art. 129 ust. 3 u.g.h.), czego zresztą Spółka skutecznie nie podważyła, zgodnie z prawem cofnięto jego rejestrację, a przy ocenie dowodów nie przekroczono granic swobody. Inne dowody, w tym wnioskowane przez stronę, wobec jednoznacznej treści u.g.h. w tym zakresie, nie mogły mieć znaczenia dla wywiązania się przez organ celny z obowiązku zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego. Sąd podniósł, że przepis art. 23a ust. 7 u.g.h. został wprowadzony do u.g.h. na mocy ustawy nowelizującej, która poddana została określonej w dyrektywie nr 98/34/WE procedurze notyfikacyjnej (projekt przedstawiono Komisji Europejskiej w dniu 16 września 2010r. pod numerem 2010/0622/PL, co nastąpiło zgodnie z § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych). Nie może być zatem jakichkolwiek wątpliwości co do skuteczności tych regulacji. Z definicji gry na automacie o niskich wygranych, zawartej w art. 129 ust. 3 u.g.h., nie wynikają warunki uniemożliwiające prowadzenia gier na automatach poza kasynami i salonami gier albo mogące wpływać na sprzedaż takich automatów. Przepis ten nie odnosi się w żadnej swej części do cech automatu, jako produktu i nie określa żadnej obowiązkowej cechy tego produktu. Powołane regulacje należą do kategorii przepisów przejściowych i już z tej tylko przyczyny nie można ich było uznać za techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE. Możliwego istotnego wpływu na spadek sprzedaży automatów do gry nie można przypisać przepisom prawnym, które zapewniają przez okres przejściowy utrzymanie dotychczasowego stanu w zakresie miejsc urządzania gry i liczby używanych automatów. Skargę od tego wyroku wywiodła A. Sp. z o.o., zaskarżając ten wyrok w całości i wnosząc o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku i na podstawie art. 188 p.p.s.a. rozpoznanie skargi do WSA poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia 20 października 2014r. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Rzeszowie z dnia 1 sierpnia 2014r., ewentualnie o 2. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 185 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie: 3. zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, bądź spisu kosztów. Na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. wniosła o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów, tj.: a) wydruku ze strony internetowej Polskiego Centrum Akredytacji (www.pca.gov.pl) zawierającego aktualny zakres akredytacji Laboratorium Celnego Izby CeInej w P.; b) opinii dr I. S. z dnia [...] czerwca 2014r. w sprawie Analizy dokumentów Polskiego Centrum Akredytacji dotyczących zakresu akredytacji laboratorium badawczego - na okoliczność, iż Izba Celna w P. nie posiada odpowiedniej do przedmiotu badań akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji, ani też nie zapewnia odpowiednego standardu przeprowadzanych badań, w tym nie zapewnia przeprowadzania ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów urządzeń do gier, nie dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym, a zatem nie jest jednostką badającą, która spełniałaby warunki określone art. 23f u.g.h. Skargę kasacyjną skarżąca Spółka oparła na naruszeniu: 1. prawa materialnego, a mianowicie art. 23f ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz ust. 3, ust. 5 pkt 1, ust. 6 i art. 129 ust. 3, art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. w zw. z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3, art. 15 ust. 6, art. 16 ust. 2 pkt 5, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o systemie oceny zgodności (tekst jedn.: z 2010r. Dz. U. nr 138, poz. 935 z późn. zm.), jak również z art. 5 ust. 1 i ust. 4 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 765/2008 z dnia 9 lipca 2008r. ustanawiającego wymagania w zakresie akredytacji i nadzoru rynku odnoszące się do warunków wprowadzania produktów do obrotu i uchylającego rozporządzenie (EWG) nr 339/93: a) przez ich nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że przesłanką otrzymania statusu jednostki badającej jest przedstawienie certyfikatu akredytacji udzielonego na cokolwiek, a nie certyfikatu akredytacji w zakresie badań technicznych automatów i urządzeń do gier; b) przez ich nieprawidłowe zastosowanie w sprawie polegające na przyjęciu, iż Izba Celna w P. przedłożyła Ministrowi Finansów prawidłowy certyfikat akredytacji i w związku z tym jest uprawnioną jednostką badającą; 2. prawa materialnego, a mianowicie art. 129 ust. 3 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt 11 i w zw. z art. 1 pkt 1 i pkt 3 oraz art. 8 ust. 1 dyrektywy nr 98/34/WE przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że art. 129 ust. 3 u.g.h. (do którego odwołuje się art. 138 ust. 3 u.g.h.): a) nie jest przepisem technicznym stanowiącym specyfikację techniczną produktu wytwarzanego przemysłowo, tj. automatu o niskich wygranych o parametrach technicznych (immanentnych cechach produktu) zdefiniowanych właśnie w art. 129 ust. 3 u.g.h. w postaci parametru "stawki za udział w jednej grze" oraz "jednorazowej wygranej"; b) nie jest przepisem technicznym w tym znaczeniu, że nie może mieć istotnego wpływu na sprzedaż lub/i właściwości produktu w postaci automatu o niskich wygranych, podczas gdy dla zapewnienia możliwości dalszego wykorzystywania automatów o niskich wygranych jako produktów o parametrach technicznych wskazanych w art. 129 ust. 3 u.g.h., konieczna będzie ich modyfikacja (istotna zmiana właściwości tego rodzaju urządzeń) przez pozbawienie produktu zasadniczych cech w postaci limitowanej kwotowo "stawki za udział w jednej grze" i "jednorazowej wygranej" oraz zmiana statusu produktu z przejściem ponownej procedury rejestracyjnej włącznie; 3. art. 3 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy zaskarżona do WSA decyzja narusza przepisy postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 187 § 1 i art. 122 w zw. z art. 197 § 1, ewentualnie w zw. z art. 194 § 1 i § 2 o.p., przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej polegające na oparciu przez organ decyzji na wadliwym dowodzie, tj. opinii Izby Celnej P. nie mającej potwierdzonych akredytacją fachowych/specjalnych wiadomości z zakresu problematyki urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, jakimi są automaty do gier, ewentualnie na wadliwym dokumencie urzędowym - opinii z badania sprawdzającego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Wobec nie stwierdzenia okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał wniesioną przez A. Sp. z o.o. skargę kasacyjną w granicach zarzutów kasacyjnych. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw prawnych, co oznacza, że podlega ona oddaleniu. Zarzuty kasacyjnie – sformułowane na obu podstawach prawnych, określonych w art. 174 p.p.s.a. - nie są bowiem zasadne. Ze sposobu sformułowania zarzutów kasacyjnych i uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że istotą sporu w sprawie jest zasadność cofnięcia poświadczenia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. Przy tak zarysowanym sporze zarzuty kasacyjne sprowadzają się do dwóch zasadniczych kwestii. Po pierwsze, czy jednostka badająca automat – Izba Celna w P. została w prawidłowy sposób upoważniona do przeprowadzania badań skoro nie posiada ona akredytacji zakresowo zgodnej z przedmiotem badań i czy wobec tego opinia tej jednostki mogła stanowić dowód na okoliczność niespełnienia przez automat warunków u.g.h. (pkt 1 i 3 petitum skargi kasacyjnej). Po drugie, czy przepis stanowiący podstawę cofnięcia rejestracji automatu jest "przepisem technicznym" (pkt 2 petitum skargi kasacyjnej). Zasadnicze sporne w sprawie zagadnienie uprawnień do przeprowadzania badań sprawdzających automatów do gier w charakterze jednostki badającej było już przedmiotem wielokrotnych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2016r., II GSK 1773/14, wyrok NSA z dnia 16 marca 2016r., II GSK 2569/14, wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2016r., II GSK 249/15, czy wyroki NSA z dnia 15 lutego 2017r., II GSK 449/16, i II GSK 450/16). Podzielając wyrażone w tych wyrokach stanowisko, odwołujące się zarówno do normy PN-EN ISO/IEC 17000:2006 (Ocena zgodności - Terminologia i zasady ogólne; zob. strona Polskiego Komitetu Normalizacyjnego www.pkn.pl) i PN-EN ISO/IEC 17025:2005 (Ogólne wymagania dotyczące kompetencji laboratoriów badawczych i wzorcujących - www.pkn.pl), jak i regulacji ustawy o systemie zgodności, w szczególności jej art. 2 i art. 5 pkt 11 – powtórzyć trzeba formułowaną na ich gruncie konkluzję, że akredytacja jest formalnym uznaniem przez upoważnioną jednostkę akredytującą kompetencji organizacji działających w obszarze oceny zgodności, czyli jednostek certyfikujących, inspekcyjnych lub laboratoriów do wykonywania określonych działań np. prowadzenia badań. Aby móc mówić o konieczności posiadania akredytacji w danej dziedzinie życia, muszą co do zasady istnieć konkretne normy zharmonizowane regulujące tę dziedzinę, określające np. sposób oceny zgodności (mówiąc w uproszczeniu - sposób wytwarzania i badania produktów) lub szczególne cechy/walory jakie powinny posiadać akredytowane jednostki. Norma mająca zastosowanie do laboratoriów badawczych, a w takiej właśnie formie działają upoważnione przez Ministra Finansów jednostki badawcze, określa wymagania względem systemu zarządzania laboratorium badawczym, jego wdrożenia, ale także warunki, jakie muszą zostać spełnione, aby kompetencje konkretnego podmiotu do wykonywania badań laboratoryjnych zostały uznane i potwierdzone właściwym certyfikatem akredytacji. Otrzymanie certyfikatu akredytacji laboratorium badawczego, niezależnie od jego zakresu przedmiotowego, który może być różny i powiązany z istnieniem szczegółowych norm regulujących np. proces kontroli produktu czy metodę badawczą, oznaczać będzie zatem spełnienie przez każde laboratorium badawcze ogólnych reguł kompetencyjnych, gwarantujących niezależność, wiarygodność i prawidłowość badań. W odniesieniu do badania automatów do gier – odmiennie niż w odniesieniu do tego, jaki podmiot, z uwagi na posiadane kompetencje, może zostać uznany za laboratorium badawcza - nie istnieje żadna szczególna norma (wspólnotowa czy krajowa), regulująca procedurę badania, chociaż mogły one i mogą funkcjonować w obrocie dopiero po dokonaniu ich rejestracji, na mocy art. 23a ust. 3 u.g.h. na podstawie opinii jednostki badającej, upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Procedurę i warunki udzielania jednostce badającej przez Ministra Finansów upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier reguluje art. 23f ust. 1 u.g.h. Stosownie do tego przepisu upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia następujące warunki: 1) posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European co-operation for Accreditation Multilateral Agreement); 2) zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym; 3) osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier posiadają nienaganną opinię, w szczególności nie były osobami skazanymi za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe; 4) posiada autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, w szczególności osoby wymienione w pkt 3 nie pozostają z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności. Wszystkie wymienione w tym przepisie warunki normatywne musi spełnić jednostka badająca przed jej wpisaniem na prowadzoną przez Ministra Finansów listę podmiotów upoważnionych do prowadzenia badań sprawdzających. Oznacza to, że posiadanie stosownej akredytacji jest warunkiem koniecznym udzielenia upoważnienia przez Ministra Finansów i pożądane byłoby gdyby akredytacja taka, wydawana - co należy podkreślić - w sytuacji istnienia odpowiednich norm zharmonizowanych, odpowiadała zakresowi prowadzonej działalności oceniającej (z punktu widzenia kontrolowanych produktów). Niemniej jednak nie jest to, ani jedyny warunek upoważnienia, ani też warunek wystarczający. Z woli ustawodawcy, udzielenie określonego art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. upoważnienia warunkowane jest zapewnieniem przez dany podmiot odpowiedniego standardu przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, a nadto podmiot taki musi dysponować odpowiednim wyposażeniem technicznym. Zestawienie tych dwóch wymogów, tj. posiadania akredytacji i zapewnienia odpowiedniego standardu badań automatów, jednoznacznie wyklucza stanowisko prezentowane w tej mierze w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Jeżeli bowiem wymóg akredytacji laboratorium badawczego należałoby rozumieć wąsko, a więc wyłącznie w zakresie na jaki została udzielona, to za całkowicie zbędny uznać należałoby przepis art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. Skoro bowiem akredytacja miałaby załatwiać wszelkie kwestie związane z wymaganiami stawianymi przez ustawodawcę względem procesu kontroli automatów, to brak byłoby jakichkolwiek podstaw do formułowania przez ustawodawcę szczegółowych wymogów, jakie jednostka badająca winna spełniać, bowiem te kwestie załatwiałaby właśnie akredytacja. Przewidziany w art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. dodatkowy wymóg, gwarantujący rzetelność badań upoważnionej jednostki badającej, bez względu na istnienie szczególnej normy odnoszącej się wprost do badania automatów, ustawodawca wprowadził zapewne mając na uwadze brak zharmonizowanej normy, regulującej problematykę akredytacji w zakresie badań automatów do gier. Wobec tego wymóg akredytacji i zapewnienia odpowiedniego standardu badań technicznych automatów do gier i urządzeń do gier mają komplementarny i wzajemnie dopełniający charakter. Powyższe potwierdza też przyjmowana przy wykładni prawa zasada, zgodnie z którą za wadliwą uznaje się taką wykładnię, której rezultat czyni jakąś część przepisu prawnego zbędną, co stanowi konsekwencję założenia, że w ustawie nie zamieszcza się wypowiedzi niesłużących wyrażaniu norm prawnych. Skoro tak, to nie może budzić wątpliwości, że przywołany element normatywnej wypowiedzi ustawodawcy zawarty w art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. - wobec domniemania racjonalności jego działań i wiodącej roli wykładni gramatycznej - nie może być pomijany, ani też uznawany za zbędny dla potrzeb rekonstruowania normy prawej określającej wymogi, od spełnienia których uzależnione jest udzielenie przez Ministra Finansów upoważnienia do realizacji zadań, o którym mowa w tym przepisie. Prawidłowość oraz zgodność z prawem realizacji tych zadań, nie jest więc - jak wynika to z przedstawionych argumentów - uzależniona od zakresu akredytacji, którą legitymuje się podmiot ubiegający się o przyznanie mu statusu jednostki badającej. Wskazane warunki ustawowe, jakie powinna spełniać jednostka badająca pozwalają również stwierdzić, iż nie było zamiarem ustawodawcy określenie w ten sposób katalogu spraw jakimi może zajmować się ta jednostka i sprowadzenie ich de facto do zagadnień wymienionych w akredytacji. Wolą ustawodawcy było dookreślenie pewnego rodzaju "predyspozycji" jednostki badającej do wykonywania w imieniu państwa działań kontrolnych, związanych z udzielonym upoważnieniem. Upraszczając, regulacja z art. 23f ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. wymaga posiadania przez jednostkę badawczą na odpowiednim poziomie zaplecza osobowego i technicznego. Zważywszy na powyższą regulację oraz wynikające z niej konsekwencje prawne podnieść należy, że w rozpatrywanej sprawy jednostka, która przeprowadziła badanie techniczne automatu legitymowała się ważnym upoważnieniem i akredytacją w dacie przeprowadzania badania spornego automatu a skarżąca kasacyjnie kwestionowała wyłącznie zakres posiadanej przez tę jednostkę akredytacji, nie obejmujący badań automatów do gier o niskich wygranych, i z tego faktu wywodziła, iż w sposób nieprawidłowy uzyskała upoważnienie Ministra Finansów do przeprowadzania badań tychże automatów, co jej zdaniem powinno prowadzić do wniosku, iż nie posiadała ona statusu jednostki badającej. W świetle przedstawionych argumentów zarzuty niewłaściwego zastosowania wskazanych w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej przepisów prawa uznać należało za nieusprawiedliwione, co prowadzi do wniosku, że za niezasadny uznać należało również pozostający z nimi w funkcjonalnym związku zarzut kasacyjny pkt 3 petitum skargi kasacyjnej adresowany wobec faktycznych podstaw wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, który zmierzał do wykazania ich wadliwości poprzez podważenie - w kontekście podnoszonego braku uprawnień Izby Celnej w P. do prowadzenia badań sprawdzających automatów do gier w charakterze jednostki badającej - dowodu z opinii z badania sprawdzającego. W konsekwencji za niezasadny uznać również należało zawarty w skardze kasacyjnej wniosek dowodowy z wydruku uzyskanego z PCA i opinii w sprawie Analizy dokumentów PCA na okoliczność nie posiadania przez Izbę Celną w P. akredytacji zakresowo adekwatnej do przedmiotu badania (automatu do gier o niskich wygranych) i w związku z tym odpowiedniego zaplecza badawczego oraz odpowiedniej wiedzy technicznej. Co istotne okoliczności objęte tym wnioskiem nie były sporne w sprawie. Wniosek dowodowy nie służył zatem - jak tego wymaga art. 106 § 3 p.p.s.a. - wyjaśnieniu istotnych wątpliwości a kwestia ustalenia akredytacji zakresowo zgodnej z przedmiotem badania nie stanowiła relewantnej prawnie okoliczności faktycznej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma również podstaw aby twierdzić, że w rozpatrywanej sprawie były podstawy do odmowy zastosowania art. 129 ust. 3 u.g.h. z uwagi na jego "techniczny charakter", co stanowi przedmiot zarzutu kasacyjnego pkt 2 petitum skargi kasacyjnej. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, przepis art. 129 ust. 3 u.g.h. nie jest "przepisem technicznym", w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE. W tym zakresie podnieść trzeba, że istotę rzeczy rysującą się na tle konsekwencji wynikających z celów i treści dyrektywy nr 98/34/WE - w tym również w relacji do wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 - rozpatrywać należy z punktu widzenia oceny charakteru przepisów ustanawiających wyjątki od zasady wyrażonej w art. 129 ust. 1 u.g.h., a mianowicie przepisów art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 oraz art. 138 ust. 1 u.g.h., co oznacza, że nie sposób za taki właśnie przepis uznać ust. 3 art. 129 u.g.h., o czym, aż nadto jasno, wyraźnie i jednoznacznie przekonuje jego treść. W sytuacji więc, gdy z dyrektywy nr 98/34/WE wynika, iż pojęcie "przepis techniczny" obejmuje trzy kategorie przepisów, a mianowicie "specyfikacje techniczne", w rozumieniu art. 1 pkt 3 dyrektywy, "inne wymagania" zdefiniowane w art. 1 pkt 4 dyrektywy, wreszcie zakazy produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i użytkowania produktów, wskazane w art. 1 pkt 11 dyrektywy, a przepis krajowy należy do pierwszej kategorii przepisów technicznych wskazanej w art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE, to jest do "specyfikacji technicznych", tylko jeżeli dotyczy produktu lub jego opakowania jako takich i określa w związku z tym jedną z obowiązkowych cech produktu, to stwierdzić należy, że art. 129 ust. 3 u.g.h. nie należy do żadnej z wymienionych grup przepisów technicznych, o których mowa w tej dyrektywie. Przepis ten - co jasno i wyraźnie wynika z jego treści - nie odnosi się do automatu do gier, jako produktu, w rozumieniu dyrektywy transparentnej, a co za tym idzie nie określa żadnej z obowiązkowych jego cech, lecz definiuje i określa cechy gry na automatach o niskich wygranych określając przedmiot wygranej w tych grach oraz sposób ich urządzania. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego, obejmujących wynagrodzenie radcy prawnego, orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r. poz. 1804).