III SAB/Gl 25/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.) Sędzia WSA Barbara Orzepowska – Kyć po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 listopada 2015 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w W. na bezczynność Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. w przedmiocie bezczynności organu administracji publicznej w zakresie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług oddala skargę. Skarżąca "A" Sp. z o.o. z aktualną siedzibą w W. wniosła skargę na bezczynność Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. w przedmiocie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za luty 2014r. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że 4 marca 2014 r. do Urzędu Skarbowego w B. wpłynęła deklaracja VAT-7 za luty 2014 r. Sp. z o.o. "A" wraz z wnioskiem o zwrot w trybie art. 87 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – zwana dalej "ustawą o VAT", w której Spółka wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 25 dni w kwocie [...]zł. Termin zwrotu różnicy podatku przypadał na 31 marca 2014 r. W związku z tym, organ [...]r. wszczął kontrolę podatkową w zakresie podatku VAT za luty 2014 r. Ponieważ do terminu zwrotu, tj. 31 marca 2014 r. postępowanie kontrolne nie zostało zakończone, Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w B., działając na podstawie art. 216 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z póz. zm.) oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wydał [...]r. postanowienie Znak [...], którym przedłużył termin zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika." Kontrola podatkowa zakończyła się [...]r. podpisaniem protokołu kontroli z wynikiem pozytywnym. W trakcie prowadzonych czynności kontrolnych kontrolujący ustalili m. in., że firma "A" Sp. z o.o. dokonywała zakupu towarów krajowych oraz sprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru uczestnicząc w łańcuchu dostaw, tzw. "karuzeli podatkowej". Ustalono, że dokumenty potwierdzające transakcje handlowe zostały stworzone w celu uzyskania korzyści podatkowej. Towar wykazany na fakturach pochodził z nieistniejącego źródła, a firmy będące ogniwami w łańcuchu dostaw nie prowadziły faktycznej sprzedaży, a jedynie uczestniczyły w obiegu dokumentów (faktur). W wyniku kontroli podatkowej stwierdzono, że Spółka zawyżyła podatek naliczony w wysokości [...]zł, na który składają się kwoty: • [...]zł, wynikający z faktur wystawionych przez "B" Sp. z o.o., • [...]zł, wynikający z faktur wystawionych przez firmę "C". Pomimo prawidłowego pouczenia o możliwości złożenia korekty deklaracji zgodnie z art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej, Spółka nie skorzystała z prawa do złożenia korekt deklaracji VAT-7. W dniu [...]r., a więc jeszcze w trakcie postępowania kontrolnego i przed upływem terminu do dokonania zwrotu różnicy podatku za luty 2014 r., organ I instancji przedłużył termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika". Następnie w związku z ustaleniami kontroli, postanowieniem z [...]r. wszczął postępowanie podatkowe za luty 2014 r. Jednocześnie 19 lutego 2015 r. do organu II instancji Spółka złożyła ponaglenie na niezałatwienie w terminie przez organ I instancji sprawy zwrotu różnicy podatku wykazanej w deklaracji VAT-7 za luty 2014r. W ponagleniu strona podniosła, że postanowienie o przedłużeniu zwrotu "do czasu weryfikacji rozliczeń podatnika" zostało wydane w toku kontroli podatkowej, z czego wyprowadziła wniosek, że zamiarem organu było przedłużenie terminu zwrotu tylko do czasu zakończenia kontroli. Zdaniem strony, przesłanką przedłużenia terminu zwrotu różnicy może być tylko jedna z przewidzianych w tym przepisie form weryfikacji rozliczenia podatnika i dopiero po ustaniu jednej przesłanki, np. po zakończeniu kontroli podatkowej może dojść do przedłużenia terminu na podstawie innej przesłanki, np. wszczęcia postępowania podatkowego. W ocenie strony, ponieważ [...]r. została zakończona kontrola podatkowa, postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu z [...]r. nie może już stanowić podstawy dla organu podatkowego do powstrzymania się ze zwrotem podatku, a mimo to zwrot ten nie został dokonany. Ponaglenie strony organ podatkowy II instancji postanowieniem z [...] r. uznał za bezzasadne. Stwierdził, że po zakończeniu kontroli strona wniosła zastrzeżenia, na które organ odpowiedział, gromadził także materiał dowodowy m.in. otrzymany od [...] administracji podatkowej za pismem z [...]r. Również postępowanie podatkowe zostało wszczęte w czasie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej (odpowiednio [...]r. i [...]r.), do czego obliguje organ art. 165b § 1 O.p. Biorąc pod uwagę powyższe uznał, że organ I instancji nie dopuścił się bezczynności, a przedłużenie terminu zwrotu było zasadne. Następnie Spółka pismem z 21 lipca 2015r. wezwała Naczelnika Urzędu Skarbowego do dokonania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy wykazany w deklaracji VAT-7. W piśmie powtórzyła argumentację zawartą w ponagleniu z 19 lutego 2015r. Powołała się także na wyrok NSA z 11 lutego 2015r., sygn. akt I FSK 621/14 i wyrok NSA z 17 marca 2015r. sygn. akt I FSK 272/14. Na zakończenie wniosła o dokonanie zwrotu różnicy podatku wraz z odsetkami od 4 grudnia 2014r. Wreszcie postanowieniem z [...]r. organ I instancji przedłużył termin zwrotu różnicy zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika do czasu zakończenia postępowania podatkowego za wskazany miesiąc. Wobec stanowiska organu, pełnomocnik Spółki, stosownie do art. 3 § 2 pkt 8 oraz art. 54 § 1 - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi złożył skargę na bezczynność Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. w zakresie zwrotu różnicy podatku, wynikającej z rozliczenia za luty 2014 r. oraz wniósł o: 1. zobowiązanie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. do zwrotu różnicy podatku w terminie 7 dni od dnia otrzymania prawomocnego wyroku wraz z aktami sprawy, 2. stwierdzenie, że bezczynność Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. miała charakter rażącego naruszenia prawa, 3. zasądzenie kosztów postępowania. W dalszej części skargi skarżąca przedstawiła stan faktyczny sprawy i argumenty uzasadniające jej stanowisko. Pełnomocnik strony wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie odniósł się do podnoszonej w ponagleniu kwestii, że w związku z zakończeniem kontroli podatkowej wydane w ramach tej kontroli postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku nie stanowi podstawy do wstrzymywania się przez organ podatkowy ze zwrotem różnicy podatku. Podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko, że skoro postanowienie z [...]r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, wykazanej w deklaracji VAT-7 za luty 2014 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia zostały wydane w toku kontroli podatkowej, to należy przyjąć, że przedłużenie to dotyczy zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonywanego w ramach kontroli podatkowej. Podkreśliła, że w świetle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przesłanką do przedłużenia terminu może być tylko jedna z przewidzianych w tym przepisie form weryfikacji rozliczenia podatnika. Dopiero po ustaniu jednej przesłanki, np. po zakończeniu kontroli podatkowej, może dojść do przedłużenia terminu zwrotu podatku na podstawie innej przesłanki, np. wszczęcia postępowania podatkowego. Dlatego też, zdaniem pełnomocnika Spółki zakończenie czynności kontrolnych [...]r. spowodowało, że postanowienie z [...] r. nie stanowiło podstawy dla organu podatkowego do wstrzymywania się ze zwrotem podatku. Zatem organ podatkowy był zobowiązany do dokonania zwrotu niezwłocznie po zakończeniu kontroli podatkowej. Na potwierdzenie swojego stanowiska pełnomocnik ponownie powołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK621/14 oraz 17 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 272/14. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 3 § 1 i § 2 pkt 8 i 9 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - dalej zwana w skrócie p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę między innymi w zakresie orzekania w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania. W myśl art. 149 § 1 p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a., zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. W razie nieuwzględnienia skargi sąd oddala skargę (art. 151 p.p.s.a.) Istota sporu w badanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B., który prowadzi postępowanie podatkowe względem skarżącej, w sposób nieuzasadniony przedłuża termin zwrotu podatku od towarów i usług, wykazanego w złożonej przez stronę deklaracji, a w konsekwencji, czy zachowanie organu nosi znamiona bezczynności, zwłaszcza w sytuacji, gdy organ dokonywał badania rozliczenia strony zarówno w trybie kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego, a wydał tylko jedno postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika". Stosownie do art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Oznacza to, że w razie wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku organ podatkowy przedłuża termin zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, a zatem ta potrzeba znajduje prymat nad zasadą szybkiego załatwienia sprawy podatkowej. Przepis ten wskazuje także na różne tryby, w których badanie to może nastąpić. Przewidziana w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT weryfikacja zasadności zwrotu ma na celu zapobieganie możliwości popełniania nadużyć w zakresie domagania się zwrotu nadwyżki, a nie jest środkiem, który ma podważać prawo podatnika do odliczenia. Możliwości kontroli przestrzegania prawidłowych zasad rozliczania podatku VAT znajdują uzasadnienie w ustawodawstwie unijnym, w szczególności z art. 273 Dyrektywy Rady UE 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L 2006 Nr 347 s.1 ze zm.), który stanowi, że "państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych pomiędzy państwami członkowskimi przez podatników (...)". Przepis ten jest wyrazem świadomości prawodawcy unijnego co do zagrożenia dokonywania nadużyć przy rozliczaniu podatku VAT i stanowi jednocześnie akceptację dla tworzenia w prawie krajowym skutecznych mechanizmów zapobiegających oszustwom podatkowym. Przykładem akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06, w którym Trybunał - mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku - podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że "przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś – ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa". Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, że państwa członkowskie mają nie tylko możliwość, ale i obowiązek sprawdzania prawidłowości obliczenia i deklarowania przez podatnika kwoty podatku do zapłaty lub kwoty podatku naliczonego, jak też kwoty nadwyżki podatku do zwrotu, zważywszy, że system VAT jest często wykorzystywany dla wyłudzenia zwrotu podatku, m.in. w tzw. "transakcjach karuzelowych" . Należy też zwrócić uwagę na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-525/11 [...] przeciwko [...], w którym Trybunał uznał, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie [...], pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo; wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 [...] i [...], dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 41). Jednakże państwa członkowskie muszą zgodnie z zasadą proporcjonalności posługiwać się środkami, które umożliwiają im skuteczne osiąganie takiego celu, lecz jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z uregulowań Unii, takim jak podstawowa zasada prawa do odliczenia podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawie [...], pkt 23; wyrok z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C-284/11 [...], dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 69)" (pkt 31 i 32 orzeczenia w sprawie C-525/11). Z powyższego orzeczenia wynika, że wątpliwości, w związku z którymi organ podatkowy przedłuża termin zwrotu podatku muszą być uzasadnione. Powstanie takich wątpliwości obliguje jednocześnie organ do podjęcia czynności mających na celu ich rozwianie i ustalenie stanu faktycznego przy zachowaniu przewidzianych przez przepisy prawa warunków informowania podatnika o przedłużaniu prowadzonego postępowania. Jeżeli takie wątpliwości są uzasadnione to podatnik nie może skutecznie kwestionować samej okoliczności przedłużenia terminu dokonania zwrotu. W ustawie o podatku od towarów i usług przewidziano bowiem rekompensatę dla podatnika z tytułu przedłużenia terminu zwrotu. W przypadku bowiem gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki. Zatem odsetki przysługują wówczas, gdy zwrot jest zasadny. Poglądy zbieżne z powyżej zaprezentowanymi przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 czerwca 2013r. sygn. akt I FSK 1065/12 (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić wreszcie trzeba, że czynności organu na tym etapie nie zmierzają do wykazania, że zwrot jest niezasadny. Chodzi tu jedynie o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. I FSK 610/13, w którym uznano, że "nie zasługuje na aprobatę taka wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u., która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie"). Przenosząc te rozważania na stan faktyczny niniejszej sprawy zauważyć trzeba, że w trakcie prowadzonych czynności kontrolnych kontrolujący ustalili m. in., że firma "A" Sp. z o.o. dokonywała zakupu towarów krajowych oraz sprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru uczestnicząc w łańcuchu dostaw, tzw. "karuzeli podatkowej". Ustalono, że dokumenty potwierdzające transakcje handlowe zostały stworzone w celu uzyskania korzyści podatkowej. Towar wykazany na fakturach pochodził z nieistniejącego źródła, a firmy będące ogniwami w łańcuchu dostaw nie prowadziły faktycznej sprzedaży, a jedynie uczestniczyły w obiegu dokumentów (faktur). W ocenie Sądu okoliczności te dostatecznie wykazywały powstanie wątpliwości co do zasadności zwrotu i przedłużenie terminu do jego dokonania. Podnieść także trzeba, że w postępowaniu w przedmiocie skargi na bezczynność organu Sąd nie może odnosić się do kwestii mogących wpłynąć na merytoryczną treść przyszłego rozstrzygnięcia, a jedynie ocenia czy organ administracji wykonuje przewidziane prawem obowiązki, polegające na podejmowaniu czynności zmierzających do załatwienia sprawy. Badając sprawę pod tym kątem Sąd doszedł do przekonania, że w jej okolicznościach nie można także mówić o bezczynności organu, kiedy organ podatkowy podejmuje działania wymagane przez przepisy prawa, a w szczególności czynności zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Bowiem w niniejszej sprawie organ podejmował i dokonywał uzasadnionych działań, zatem nie można mówić o jego bezczynności. Przeprowadził bowiem kontrolę podatkową, która wykazała nieprawidłowości dające podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego, które również zostało wszczęte. W związku z tym organ wydał postanowienie z [...]r. przedłużające termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika", nie wskazując trybu, w jakim będzie dokonywał tego sprawdzenia. Natomiast – jak wynika z cytowanego już art. 87 ust. 2 ustawy o VAT – weryfikacja taka może przebiegać w czterech różnych trybach, przy czym wszystkie one mieszczą się w ramach weryfikacji rozliczenia. Nadto z powołanego przepisu wynika, że organ może – według swego wyboru i okoliczności faktycznych – zastosować jeden z przewidzianych przepisem sposobów sprawdzenia rozliczenia lub kilka z nich. W niniejszej sprawie organ zastosował wariant drugi – wszczął zarówno postępowanie kontrolne, jak i podatkowe. Biorąc pod uwagę, że obie formy są przewidziane w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oznacza to, że obie zmierzały do "weryfikacji rozliczenia podatnika", a zatem, że nie odpadła przyczyna wskazana w postanowieniu z [...]r. jako przesłanka przedłużenia terminu zwrotu, a zatem wydawanie drugiego postanowienia w tym przedmiocie było zbędne. Należy bowiem zadać sobie pytanie jak miałoby brzmieć takie kolejne postanowienie – "Naczelnik postanawia przedłużyć termin zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika"? Przyjęcie takiego rozwiązania z jednej strony nie zmieniłoby niczego w sytuacji prawnej strony, która i tak żądanego zwrotu by nie otrzymała, a z drugiej – stałoby w sprzeczności z zasadą ekonomiki postępowania. Inaczej byłoby jedynie w sytuacji, gdyby w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu organ wskazał, że następuje to na czas do zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonywanego we wskazanej formie, np. kontroli podatkowej. Wówczas dodatkowe przedłużenie terminu zwrotu do czasu zakończenia postępowania podatkowego istotnie wymagałoby wydania kolejnego postanowienia, o innej treści, wiążącego dokonanie zwrotu z zakończeniem postępowania podatkowego, co jednak nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Przytoczony przez stronę wyrok NSA sygn. akt I FSK 621/14 potwierdza przyjętą przez Sąd orzekający wykładnię art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał tam bowiem, że "Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku wydane w związku z weryfikacją rozliczenia podatnika w jednym z postępowań wskazanych w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) wywiera skutki do czasu zakończenia tego postępowania, a w sytuacji wszczęcia innego postępowania weryfikacyjnego, organ powinien wydać nowe postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu." (Pogrubienie Sądu orzekającego). Natomiast w niniejszej sprawie w postanowieniu o przedłużeniu terminu organ nie wskazał jednego postępowania, w którym nastąpi weryfikacja rozliczenia, co oznacza, że obejmuje ono wszystkie postępowania służące temu celowi. Z tych względów, uznając skargę za niezasadną, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - skargę oddalił.