I FSK 573/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Sp. z o. o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 listopada 2015 r. sygn. akt III SAB/Gl 25/15 w sprawie ze skargi A. Sp. z o. o. w W. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w przedmiocie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. Sp. z o. o. w W. na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 26 listopada 2015 r., III SAB/Gl 25/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. sp. z o.o. w W. na bezczynność Naczelnika Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w B. w przedmiocie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za luty 2014 r., stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej Ppsa. 2. Z motywów orzeczenia wynika, że 4 marca 2014 r. do Urzędu Skarbowego w B. wpłynęła od skarżącej deklaracja VAT-7 za luty 2014 r. wraz z wnioskiem o zwrot w trybie art. 87 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst. jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), dalej ustawa o VAT, w której spółka wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy. Termin zwrotu różnicy podatku przypadał na 31 marca 2014 r. W trakcie prowadzonej kontroli podatkowej dot. rozliczenia VAT za luty 2014 r. stwierdzono, że spółka w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru uczestniczyła w tzw. obrocie karuzelowym. Ustalono, że dokumenty potwierdzające transakcje handlowe zostały stworzone w celu uzyskania korzyści podatkowej. W związku z tym organ postanowieniem z 28 marca 2014 r. przedłużył termin zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika." Kontrola podatkowa zakończyła się 3 grudnia 2014 r. Następnie, postanowieniem z 27 lutego 2015 r., organ wszczął postępowanie podatkowe. Kolejne postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku (do czasu zakończenia postępowania podatkowego) organ wydał 24 sierpnia 2015 r. Z kolei 19 lutego 2015 r. spółka złożyła ponaglenie na niezałatwienie w terminie sprawy zwrotu różnicy podatku wykazanej w deklaracji VAT-7 za luty 2014 r. Natomiast 21 lipca 2015 r. spółka wezwała organ pierwszej instancji do zwrotu różnicy podatku za ww. okres. 3. W skardze do Sądu pierwszej instancji na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie zwrotu różnicy podatku, wynikającej z rozliczenia za luty 2014 r., strona wniosła w szczególności o zobowiązanie organu do zwrotu różnicy podatku w terminie 7 dni od dnia otrzymania prawomocnego wyroku wraz z aktami sprawy. 4. Oddalając skargę Sąd wojewódzki przytoczył na wstępie ustalenia organu, które legły u podstaw postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku podnosząc, że spółka dokonywała zakupu towarów krajowych oraz sprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru, uczestnicząc w łańcuchu dostaw, tzw. karuzeli podatkowej. W ocenie Sądu okoliczności te dostatecznie wykazywały powstanie wątpliwości co do zasadności zwrotu i przedłużenie terminu do jego dokonania. W tym stanie rzeczy nie można mówić o bezczynności organu, kiedy podejmuje on działania wymagane przez przepisy prawa, a w szczególności czynności zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tj. prowadził kontrolę podatkową, która wykazała nieprawidłowości dające podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego, które również zostało wszczęte. Sąd nie dopatrzył się przy tym wad w formule postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, tj. "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika". Jak wynika z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, weryfikacja taka może przebiegać w czterech różnych trybach, przy czym wszystkie one mieszczą się w ramach weryfikacji rozliczenia. Nadto z powołanego przepisu wynika, że organ może – według swego wyboru i okoliczności faktycznych – zastosować jeden z przewidzianych przepisem sposobów sprawdzenia rozliczenia lub kilka z nich. W niniejszej sprawie organ wszczął zarówno postępowanie kontrolne, jak i podatkowe. Biorąc pod uwagę, że obie formy są przewidziane w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oznacza to, że obie zmierzały do "weryfikacji rozliczenia podatnika", a tym samym wydawanie drugiego postanowienia w tym przedmiocie było zbędne. Inaczej byłoby jedynie w sytuacji, gdyby w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu organ wskazał, że następuje to na czas do zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonywanego we wskazanej formie, np. kontroli podatkowej. Wówczas dodatkowe przedłużenie terminu zwrotu do czasu zakończenia postępowania podatkowego istotnie wymagałoby wydania kolejnego postanowienia, o innej treści, wiążącego dokonanie zwrotu z zakończeniem postępowania podatkowego, co jednak nie miało miejsca w niniejszej sprawie. W tym kontekście przywołany przez stronę wyrok NSA o sygn. akt I FSK 621/14 tylko potwierdza przyjętą przez Sąd orzekający wykładnię art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. W przeciwieństwie bowiem do tezy ww. orzeczenia, w przedmiotowym postanowieniu o przedłużeniu terminu organ nie wskazał jednego postępowania, w którym nastąpi weryfikacja rozliczenia, co oznacza, że obejmuje ono wszystkie postępowania służące temu celowi. 5. W skardze kasacyjnej od ww. orzeczenia spółka wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając naruszenie: - art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na tym, że postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatku wydane w toku kontroli podatkowej wywiera skutki prawne w kolejnej procedurze weryfikacyjnej, tj. w postępowaniu podatkowym, - art. 133 § 1 Ppsa w następstwie przyjęcia za podstawę orzekania stanu faktycznego, który nie wynika z akt sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł o jej oddalenie oraz o zwrot kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W niespornym w sprawie stanie faktycznym organ wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika w toku postępowania kontrolnego dot. rozliczenia podatku za luty 2014 r., jednakże nie dokonał tegoż zwrotu po zakończeniu wskazanego postępowania; wszczął natomiast postępowanie podatkowe wobec spółki w zakresie podatku za ww. okres. W sprawie nie są kwestionowane przesłanki ww. orzeczenia, tj. zwłaszcza prawdopodobieństwo nadużycia w zakresie rozliczenia VAT związanego z udziałem spółki w tzw. obrocie karuzelowym. Istota zarzutów kasacyjnych sprowadza się do krytyki oceny Sądu, że ww. postanowienie (z 28 marca 2014 r.) wywierało skutki prawne po zakończeniu kontroli podatkowej, w ramach której zostało wydane, tj. również w prowadzonym następnie postępowaniu podatkowym. W przekonaniu skarżącej na to pytanie odpowiedź powinna być negatywna, a zatem zwrot powinien nastąpić po zakończeniu kontroli (4 grudnia 2014 r.). Wykazaniu zasadności tegoż stanowiska służą zarówno procesowa, jak i materialnoprawna podstawa zaskarżenia. Na tym tle podzielić wprawdzie należy zastrzeżenia strony skarżącej odnośnie do zgodności stanowiska Sądu pierwszej instancji (s. 8 i n. uzasadnienia wyroku) z linią orzeczniczą zapoczątkowaną orzeczeniem z 11 lutego 2015 r., I FSK 621/14 (CBOSA). Wg tego stanowiska postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku wydane w związku z weryfikacją rozliczenia podatnika w jednym z postępowań wskazanych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wywiera skutki do czasu zakończenia tego postępowania, a w sytuacji wszczęcia innego postępowania weryfikacyjnego, organ powinien wydać nowe postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu. Innymi słowy, "zmiana postępowania, w ramach którego następuje weryfikacja rozliczenia podatnika, wymaga wydania nowego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT" (por. np. wyrok z 7 czerwca 2016 r., I FSK 730/15, CBOSA). Zaskakujące jest w tym kontekście twierdzenie Sądu (i podobnie organu), jakoby wykładnia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przyjęta w zaskarżonym wyroku nie odbiegała od zaprezentowanej w ww. orzecznictwie NSA, skoro Sąd wywiódł, że "w postanowieniu o przedłużeniu terminu organ nie wskazał jednego postępowania, w którym nastąpi weryfikacja rozliczenia, co oznacza, że obejmuje ono wszystkie postępowania służące temu celowi" (s. 9 uzasadnienia). Tym samym uznano bowiem w istocie, że skutki przedmiotowego postanowienia mogą obejmować również postępowania wszczęte po zakończeniu weryfikacji rozliczenia w trybie, w którym to postanowienie wydano, pod tym tylko warunkiem, że nie określono w tym orzeczeniu szczegółowo trybu tejże weryfikacji. Takiej tezy nie wyrażono natomiast w ramach przywołanego wyżej poglądu NSA. Przeciwnie, jak wskazał Sąd w ww. wyroku w sprawie I FSK 621/14 (pkt 8.1 i 8.4 in fine), "przedłużenie terminu zwrotu podatku musi wiązać się z konkretną procedurą postępowania weryfikacyjnego (która powinna być wskazana w postanowieniu, co w niniejszej sprawie miało miejsce) i obowiązuje do czasu zakończenia weryfikacji w tej właśnie procedurze." Niezależnie jednak od powyższego wskazać należy, że przywołany pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego uległ istotnej modyfikacji w uchwale NSA z 24 października 2016 r., I FPS 2/16 (CBOSA), jako że według składu powiększonego prawidłową praktyką jest ustalenie przy pierwszym przedłużeniu konkretnej daty, do której wydłużono termin zwrotu, biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji. Wiązanie skutku przedłużenia z trwaniem tylko jednej z procedur weryfikacji realnie naraża na powstanie przerw w przedłużeniu terminu. Zakończenie procedury, np. kontroli podatkowej, skutkuje w takim przypadku definitywnym końcem przedłużenia terminu, bez względu na to, że organ nadal zamierza dążyć do zweryfikowania zasadności zwrotu przez uruchomienie innej procedury weryfikacji, np. postępowania kontrolnego po kilku dniach. W tej sytuacji nie będzie już mógł w związku z tym przedłużyć terminu zwrotu, bo ten minął właśnie z momentem zakończenia kontroli podatkowej. Tylko przedłużenia według dat dają więc możliwość zachowania i respektowania reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął (por. pkt 6.9-10. uzasadnienia ww. uchwały). Wobec tego uznać należy, że także stanowisko strony skarżącej (a więc tym bardziej Sądu pierwszej instancji), nie może zostać uznane za zgodne z prawidłową wykładnią art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Wykładnia ta (wynikająca z motywów uchwały) podaje zarazem – pośrednio, poprzez podważenie samej formuły przedmiotowego postanowienia – w wątpliwość przedstawioną w zaskarżonym wyroku ocenę odnośnie do skutków (zakresu obowiązywania) postanowienia z 28 marca 2014 r. o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku. Tym niemniej należy zauważyć, że z akt sprawy wynika, że 24 sierpnia 2015 r. organ wydał postanowienie, w którym przedłużył termin zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika do czasu zakończenia postępowania podatkowego. A zatem na dzień zamknięcia rozprawy, który jest uwzględniany przy ocenie stanu bezczynności, funkcjonowało już w obrocie prawnym orzeczenie, które przedłużało zwrot różnicy podatku do czasu zakończenia postępowania podatkowego, co powodowało, że przy ocenie bezczynności organu należało uwzględnić również to postanowienie. Postanowienie to, podobnie jak poprzednie postanowienie przedłużające termin zwrotu różnicy podatku, nie zostało zaskarżone do sądu administracyjnego (odnośnie do trybu por. ww. uchwałę NSA o sygn. I FPS 2/16; zwłaszcza pkt 6.16 i 6.18 uzasadnienia). Okoliczności te muszą być, jak wskazano, uwzględniane przy ocenie stanu bezczynności organu w tej sprawie. Jak bowiem trafnie wywiódł Sąd w wyroku z 27 października 2016 r. (I FSK 229/15, CBOSA), w postępowaniu wywołanym skargą na bezczynność nie jest możliwe badanie kwestii innych niż obiektywny fakt pozostawania organu podatkowego w zwłoce w załatwieniu sprawy. W konsekwencji kognicja Sądu jest w tym postępowaniu ograniczona do kwestii bezczynności, co wyklucza możliwość oceny poprawności aktów związanych z wykonaniem danego obowiązku publicznoprawnego. Oznacza to, że w postępowaniu takim nie mogą być skutecznie podnoszone zarzuty podważające prawidłowość postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku (których zresztą rozpoznawana skarga kasacyjna nie zawiera). Postanowienie takie podlega bowiem odrębnemu zaskarżeniu. Wobec tego nawet ustalenie, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązywało już (wcześniejsze) postanowienie z 28 marca 2014 r. nie wystarcza do uznania stanu bezczynności organu, a to wobec wydania drugiego ww. postanowienia z 24 sierpnia 2015 r. W konsekwencji podzielić należy ogólną ocenę Sądu pierwszej instancji, że "w niniejszej sprawie organ podejmował i dokonywał (...) działania, zatem nie można mówić o jego bezczynności" (s. 8 uzasadnienia wyroku). W tym stanie rzeczy bezprzedmiotowa jest analiza zarzutu naruszenia art. 133 § 1 Ppsa, w ramach którego spółka kwestionuje ocenę Sądu, że w ww. postanowieniu o przedłużeniu zwrotu różnicy podatku organ nie sprecyzował trybu weryfikacji rozliczenia podatnika (s. 3 i n. skargi kasacyjnej). Jedynie na marginesie przypomnieć należy, że ww. przepis nie zawiera norm wskazujących na sposób analizy akt sprawy przez sąd administracyjny (szerzej por. np. wyrok NSA z 12 maja 2005 r., FSK 1381/04, ONSAiWSA 2006/1/14). Z tych powodów należało orzec jak w sentencji, na podstawie art. 184 Ppsa, jako że zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, a także art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 tej ustawy w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego.