II FSK 695/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 1 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 1023/15 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 1 lipca 2015 r. nr IBPB-1-3/4510-6/15/SK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 1 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 1023/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę A. S.A. w R. (zwanej dalej "Skarżącą", "Spółką", "Wnioskodawcą") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 lipca 2015 r w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że wnioskiem z dnia 24 marca 2015 r. Spółka zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kar umownych. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Wnioskodawca świadczy usługi informatyczne - na zlecenie swoich kontrahentów tworzy i wdraża scentralizowane, kompleksowe systemy informatyczne i realizuje rozmaite projekty informatyczne. Wnioskodawca świadczy ww. usługi na podstawie umów zawieranych z kontrahentami, w których zobowiązuje się do zapłaty na rzecz kontrahentów określonych kwot tytułem kar (odszkodowań) umownych w przypadku opóźnień w wykonaniu usług (nieterminowe wykonanie usług). W niektórych umowach znajdują się postanowienia, zgodnie z którymi w przypadku uchylania się przez Wnioskodawcę od obowiązku zapłaty kar (odszkodowań) umownych, kontrahent ma prawo wypowiedzieć umowę (odstąpić od umowy) ze skutkiem natychmiastowym. W każdym jednak przypadku zamawiający ma prawo potrącić sobie naliczone kary z wypłacanego wynagrodzenia lub dochodzić zapłaty tych kar i odszkodowań z tytułu opóźnienia przed sądem powszechnym, co spowodowałoby dla Wnioskodawcy dodatkowe koszty. Postanowienia dotyczące kar umownych zabezpieczają interesy kontrahentów, na wypadek nieterminowego wykonania usług przez Wnioskodawcę. Wystąpienie obowiązku zapłaty opisanych powyżej kar umownych nie musi być zawinione przez Wnioskodawcę, może też nastąpić z przyczyn od niego niezależnych. Kara za opóźnienie zastrzeżona jest bowiem w przypadku samego faktu wykonania zamówionej usługi po upływie umówionego terminu. W związku z opisanym wyżej stanem faktycznym zadano pytanie: Czy kosztami uzyskania przychodów dla Spółki są kwoty kar umownych zapłaconych przez Spółkę na rzecz jego kontrahentów z tytułu opóźnień w wykonaniu usług świadczonych na podstawie umów zawartych z tymi kontrahentami? Wnioskodawca stanął na stanowisku, że kwoty kar umownych zapłaconych przez Spółkę na rzecz swoich kontrahentów z tytułu opóźnień w wykonaniu świadczonych usług na podstawie umów zawartych z tymi kontrahentami, są kosztami uzyskania przychodów. Wynika to z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.p."). Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacone kary umowne wynikające z opóźnienia w realizacji kontraktu, jako niewymienione w ww. przepisie, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile wykazują związek z prowadzoną działalnością i uzyskiwanymi z tego tytułu przychodami. W szczególności, w odniesieniu do tych umów, które zawierają postanowienia, zgodnie z którymi w przypadku uchylania się przez Wnioskodawcę od obowiązku zapłaty kary umownej, kontrahent ma prawo wypowiedzieć umowę ze skutkiem natychmiastowym można dodatkowo wskazać, że jeżeli Wnioskodawca nie zapłaciłby kary umownej, to utraciłby źródło przychodów. W takich przypadkach Wnioskodawca działa w celu pozyskania źródła dochodów (godził się na zapis dotyczący kar umownych), a następnie, uiszczając kary umowne, działa w celu zachowania źródła przychodu. Wnioskodawca stwierdził, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, kary umowne z tytułu opóźnień wynikłych z jakiejkolwiek przyczyny w wykonaniu usług spełniają warunki art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i jednocześnie nie mieszczą się w dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. jako, że nie dotyczą zwłoki w usunięciu wad wykonanej usługi ani nie są karą za wady w wykonanej usłudze. Minister Finansów – reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach – w interpretacji z dnia 1 lipca 2015 r. uznał stanowisko Spółki za: 1) prawidłowe - w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kar umownych z tytułu nieterminowego wykonania usług informatycznych powstałych z przyczyn niezależnych od Spółki, 2) nieprawidłowe - w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kar umownych z tytułu nieterminowego wykonania usług informatycznych powstałych z przyczyn zależnych od Spółki. Na powyższą interpretację, w części uznającej stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia w zaskarżonej części oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. przez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu, będącej konsekwencją jego błędnej wykładni, która - według Skarżącej -powinna polegać na uznaniu, że wydatki poniesione przez Spółkę na zapłatę kar umownych w związku z opóźnieniami w wykonaniu usług stanowią koszty uzyskania przychodów bez względu na to, czy opóźnienia powstały z przyczyn zależnych od Spółki, czy też z przyczyn od niej niezależnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Sąd pierwszej instancji powołał się na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i podał, że w sprawie obie strony zasadnie stwierdziły, iż kary umowne, wskazane we wniosku o interpretację nie mieszczą się w zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. katalogu kosztów, które ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten odnosi się bowiem do kar będących rezultatem nienależytego wykonania zobowiązania – nie zaś, jak w przedmiotowej sprawie - kar wynikających z nieterminowego wykonania zobowiązania. Nie oznacza to jednak możliwości automatycznego uznania takich wydatków za koszt podatkowy. O tym, czy dany wydatek może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów decyduje bowiem przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie zaś to, czy wydatek ten występuje, czy też nie występuje, w katalogu negatywnym zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego kosztu, jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jest kryterium celu poniesienia kosztu, tj. osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Poza tym niezbędne jest istnienie związku (bezpośredniego lub pośredniego) pomiędzy kosztem a realizacją wymienionych w tym przepisie celów. Nietrafny jest zarzut skargi, że zapłata kar umownych jest zawsze działaniem racjonalnym, a staranne działanie przedsiębiorcy jest kryterium pozaustawowym, które nie znajduje uzasadnienia w treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Kryterium celu poniesienia kosztu wiąże się z zamiarem działania podatnika ukierunkowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu). Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka zobowiązana była do zapłaty kar umownych w przypadku nieterminowego wykonania usług informatycznych. Poniesienie wydatków z tytułu zapłaty kar umownych było zatem koniecznością (obowiązkiem), a nie wyborem korzystniejszego dla Spółki wariantu. Z tych względów, wydatki z tytułu zapłaty kar umownych nie pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przesłankami działania, które można by zakwalifikować jako ukierunkowane na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. Celem podejmowanych przez Spółkę działań było wykonanie usługi i osiągnięcie z tego tytułu zysku w postaci przychodu, nie zaś poniesienie wydatków wynikających z nieterminowego wykonania umowy. Nie można zatem uznać za racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki na zapłatę kar umownych powstałych z przyczyn zależnych od Spółki, bez względu na to, jakiego rodzaju nieprawidłowość ma miejsce, tj. czy Spółka spóźniła się z wykonaniem umowy, czy wykonała ją wadliwe. Minister Finansów dokonał więc prawidłowej interpretacji przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w kontekście stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę. Z uwagi na związanie zarzutami skargi, Sąd odniósł się jedynie do stanowiska Ministra Finansów w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kar umownych z tytułu nieterminowego wykonania przez Skarżącą usług informatycznych z przyczyn zależnych od Spółki. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Spółki, która wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w której uznano za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy odnośnie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kar umownych z tytułu nieterminowego wykonania usług informatycznych z przyczyn zależnych od Spółki oraz o zasądzenie od Ministra Finansów na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), tj. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie - zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię (a w konsekwencji również niewłaściwe zastosowanie, tj. brak zastosowania), polegającą na przyjęciu, że "z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka zobowiązana była do zapłaty kar umownych w przypadku nieterminowego wykonania usług informatycznych. Poniesienie wydatków z tytułu zapłaty kar umownych było zatem koniecznością (obowiązkiem), a nie wyborem korzystniejszego dla Spółki wariantu. Wydatki z tytułu zapłaty kar umownych nie pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przesłankami działania, które można by zakwalifikować jako ukierunkowane na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. Celem podejmowanych przez Spółkę działań było wykonanie usługi i osiągnięcie z tego tytułu zysku w postaci przychodu, nie zaś poniesienie wydatków wynikających z nieterminowego wykonania umowy. Nie można zatem uznać za racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki na zapłatę kar umownych powstałych z przyczyn zależnych od Spółki, bez względu na to, jakiego rodzaju nieprawidłowość ma miejsce, tj. czy Spółka spóźniła się z wykonaniem umowy, czy wykonała ją wadliwie.". Prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt u.p.d.o.p. powinna polegać na uznaniu, że wydatki z tytułu zapłaty kar umownych w związku z nieterminowym wykonaniem umowy są kosztami uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ są ponoszone w celu zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Analiza podniesionych zarzutów prowadzi do wniosku, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy kara umowna zapłacona przez Spółkę na rzecz jej kontrahentów z tytułu nieterminowego wykonania usług informatycznych z przyczyn zależnych od Spółki mogła stanowić dla niej koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz w drugiej kolejności dopiero, czy kara ta mieściła się w katalogu kosztów zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (w szczególności czy była objęta dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.). W ocenie autora skargi kasacyjnej, prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. powinna polegać na uwzględnieniu wydatku w postaci kary umownej, gdyż jego poniesienie miału na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Skoro zapłata była racjonalna i gospodarczo uzasadniona, a żaden przepis ustawy nie wyłącza zaliczenia takiego wydatku do kosztów uzyskania przychodów według "kryterium stopnia "przyczynienia się" podatnika do konieczności poniesienia tych wydatków" (pkt 4, s. 4 skargi kasacyjnej), to wydatki takie "mieszczą się w hipotezie art. 15 ust.1 u.p.d.o.p., ponieważ celowość wydatków poniesionych przez Spółkę na zapłatę kar umownych przejawia się w dążeniu Spółki do zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodu" (pkt 8, s. 6 skargi kasacyjnej). Przedstawione stanowisko oraz zaprezentowana argumentacja pomija kwestie związane z przyczynami, które stanowiły źródło obowiązku wypłaty kar umownej na rzecz kontrahenta Spółki, a co w świetle treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p miało kluczowe znaczenia dla potrzeb wykładni tego przepisu i w konsekwencji jego zastosowania. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że Wnioskodawca zobowiązany był do zapłaty kar umownych nie tylko w przypadkach przez niego zawinionych. Kara za opóźnienie zastrzeżona jest bowiem w przypadku samego faktu wykonania zamówionej usługi po upływie umówionego terminu. Decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego kosztu, jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu, pozostaje kryterium celu poniesienia kosztu. Poza tym niezbędne jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego związku pomiędzy kosztem a realizacją wymienionych w tym przepisie celów. Użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, że będą one związane z opodatkowaną działalnością. Ponadto należy pamiętać, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Przyjęta (zarówno w piśmiennictwie, jak i judykaturze) wykładnia omawianego przepisu pozwala na przyjęcie, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt uznania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków: 1) faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika; 2) istnienia związku z prowadzoną przez podatnika działalnością; 3) poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Nie każdy zatem wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować, bądź co na najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia. (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt II FSK 514/09, publik. CBOSA). Należy podkreślić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, iż kary umowne i odszkodowania będące następstwem niewykonania umowy bądź odstąpienia od niej nie stanowią kosztów uzyskania przychodu właśnie ze względu na brak przesłanki działania w celu osiągnięcia przychodu (zabezpieczenia lub zachowania jego źródeł), określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., (por. np. wyroki NSA: z dnia13 grudnia 1996 r. sygn. akt I SA/Łd 2683/95; z dnia 30 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1388/05 oraz z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 460/10 publ.: CBOSA). Podobne stanowisko prezentowane jest również w piśmiennictwie (por.; L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka - Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2006. Oficyna wydawnicza Unimex, str. 488 i nast.). Podkreśla się przy tym, że w obrocie gospodarczym występują przypadki, w których strona zmuszona jest odstąpić od umowy, aby zapobiec stracie mogącej wyniknąć z jej wykonania, ale jest to ryzyko związane z podejmowanymi przedsięwzięciami gospodarczymi i ryzyka tego nie można przenosić, przy użyciu przepisów podatkowych. Reasumując należy wskazać, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które zostały poniesione, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty poniesione na zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów tak, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Nie wszystkie zatem wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, nawet gdy są racjonalnie i ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. Pogląd przeciwny, zgodnie z którym do kosztów podatkowych zalicza się wszelkie koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (z wyłączeniem wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p.), jest zbyt daleko idący i abstrahuje od wskazanego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. celu poniesienia kosztu. W rezultacie nie znajduje oparcia w treści tego przepisu. Uprawnione jest bowiem przyjęcie założenia, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uznanie za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów ponoszonych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, nadałby temu przepisowi takie właśnie brzmienie. W opisanym stanie faktycznym wypłacenie kontrahentowi kary umownej jest konsekwencją uznania przez Spółkę roszczenia niezadowolonego kontrahenta. W istocie zatem stanowi potwierdzenie, że usługa nie została wykonana prawidłowo (niezależnie od przyczyn). Skoro więc Spółka wypłaca karę umowną z powodu nieterminowego wykonania z przyczyn leżących po jej stronie, to w ten sposób przyznaje, że jest ku temu podstawa. Wobec powyższego taki wydatek spełnia dyspozycję z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., gdyż podstawa wypłaty kary umownej jest wynikiem wadliwie wykonanej usługi. W rezultacie sporny wydatek z mocy tego przepisu jest wyłączony z możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu. Inna wykładnia omawianego przepisu prowadziłaby do bezpodstawnego obciążania Skarbu Państwa kosztami związanymi z nieterminowym wykonaniem umów przez podmioty gospodarcze a które to jest związane z ryzykiem prowadzonej działalności gospodarczej. Tak skonstruowana kara umowna mieści się zatem w katalogu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Przepis ten bowiem wyraźnie odnosi się do kar będących rezultatem nienależytego wykonania zobowiązania - nie zaś kar wynikających z niewykonania w ogóle tego zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2014 r., II FSK 2775/12, Lex nr 1598333). Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. [pic]