II FSK 878/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Dominik Gajewski (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 3 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1103/15 w sprawie ze skargi L.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 17 lipca 2015 r. nr SW-13-4331-24/15 w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. wraz z odsetkami za zwłokę 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz L.B. kwotę 490 (słownie: czterysta dziewęćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 3 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1103/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę L.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 17 lipca 2015 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że w dniu 29 maja 2014 r. skarżący złożył wniosek o umorzenie zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wnioskodawca wskazał, że przyczyną powstania zaległości podatkowej był brak zapłaty przez kontrahenta – [...], należnych mu kwoty za wykonanie usługi w wysokości około [...] zł. Ponadto, wyrokiem Sądu Okręgowego w [...] z dnia [...], sygn. akt [...], zasądzono na rzecz wnioskodawcy ww. kwotę, jednakże w związku z ogłoszeniem upadłości dłużnika, skarżący uzyskał jedynie około 30% należności. Ponadto, upadłość [...], [...] oraz [...] spowodowała, że wnioskodawca utracił możliwość uzyskiwania jakichkolwiek zleceń. Dalej wskazano, że obecnie wnioskodawca (lat [...]) utrzymuje się z prac dorywczych (nie otrzymuje żadnych stałych dochodów), ponieważ nie ma szans na znalezienie stałego zatrudnienia, w jakimkolwiek innym zawodzie. Oświadczył także, że zamieszkuje wraz z żoną w mieszkaniu kwaterunkowym o powierzchni 40m2, nie posiada żadnych nieruchomości, ruchomości, jak również oszczędności, wierzytelności, papierów wartościowych. Dodatkowym źródłem dochodu małżonków są środki finansowe pochodzące od dzieci, w zamian za opiekę nad wnukami. Decyzją z 7 sierpnia 2014 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego odmówił umorzenia zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie uchylił w całości ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu stwierdził, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji, uwzględniając reguły postępowania podatkowego, winien dokonać ustaleń okoliczności stanu faktycznego i po przeanalizowaniu zgromadzonego materiału wydać stosowną decyzję. Decyzją z dnia 23 kwietnia 2015 r. organ pierwszej instancji odmówił wnioskodawcy umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej. Decyzją z dnia 17 lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy ww. decyzję. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że wziął pod uwagę przyczyny powstania zaległości podatkowej i uznał, iż nie powstała ona w wyniku nadzwyczajnych, niezależnych od wnioskodawcy okoliczności, a była konsekwencją jego osobistych decyzji. Zdaniem organu odwoławczego argumenty powołane przez wnioskodawcę (dotyczące kryzysu stoczniowego w latach 2002-2004 oraz braku zapłaty przez kontrahenta należnych kwot za wykonanie usługi) nie zasługują na uwzględnienie, bowiem faktu tego nie można uznać za zjawisko losowe i nadzwyczajne. Ponadto organ podkreślił, że wnioskodawca po uzyskaniu w dniu 3 czerwca 2009 r. kwoty [...] zł tytułem należności od dłużnika – [...] nie uregulował choćby części ciążących na nim zaległości podatkowych, gdy jednocześnie uregulował zobowiązanie względem innych wierzycieli, co potwierdza zajęcie przez komornika sądowego kwoty, w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym. W skardze skarżący zarzucił ww. decyzji naruszenie: 1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy to jest: - art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613), dalej jako "O.p." poprzez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji z dnia 23 kwietnia 2015 r.; - art. 233 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo wystąpienia ustawowych przesłanek do jej uchylenia; - art. 187 O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż nieuregulowanie przez skarżącego należnego podatku i odsetek za zwłokę są wynikiem działań strony; - art. 187 O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż skarżący po uzyskaniu kwoty [...] zł od syndyka [...] w pierwszej kolejności uregulował zobowiązania wobec innych wierzycieli niż Skarb Państwa, pomimo obowiązku zaspokajania w pierwszej kolejności zobowiązań podatkowych, podczas gdy skarżący nie miał na zaistniałą sytuację żadnego wpływu albowiem środki przekazane przez syndyka [...] zostały natychmiast ściągnięte z rachunku bankowego skarżącego przez komornika sądowego; - art. 187 O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż istnieją potencjalne możliwości pozyskania środków finansowych na spłatę zadłużenia przez skarżącego, pomimo faktu, iż skarżący wraz z małżonką ma miesięcznie do dyspozycji kwotę [...]; - art. 210 O.p. poprzez lakoniczne ustosunkowanie się do odwołania, niewyjaśnienie w sposób jasny i szczegółowy podstaw wydanej decyzji, a także braki w uzasadnieniu prawnym; - art. 123 O.p. poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania; - art. 120 O.p. albowiem organ zobowiązany jest do działania na podstawie przepisów prawa a w niniejszej sprawie organ dopuścił się szeregu uchybień w prowadzonym postępowaniu; - art. 124 i art. 121 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób niezgodny z przepisami kodeksu postępowania administracyjnego, nie wyjaśniając stronie przesłanek, którymi się kieruje przed wydaniem decyzji, błędnie pouczając stronę, uniemożliwiając stronie wzięcie czynnego udziału w toku postępowania oraz poprzez wadliwe stosowanie prawa materialnego, czym organ nie wzbudził zaufania uczestnika postępowania do władzy publicznej, 2) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest: - art. 67 a § 1 pkt 3, art. 67b O.p. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji odmowę umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. wraz z odsetkami, pomimo wystąpienia w niniejszej sprawie ważnego interesu podatnika i ważnego interesu publicznego. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zaskarżonym wyroku WSA w Szczecinie przytoczył i omówił znajdującą w sprawie zastosowanie regulację prawną, a następnie przedstawił przebieg postępowania przed organami i ich ustalenia. Sąd podniósł, że w niniejszej sprawie organy stwierdziły, iż wprawdzie sytuacja finansowa skarżącego jest trudna, jednak podkreśliły, że brak dochodów na zaspokojenie w sposób jednorazowy należności podatkowych, konieczność ponoszenia kosztów utrzymania, brak majątku o znacznej wartości, czy też wiek nie są same w sobie przesłanką uzasadniającą umorzenie zaległości podatkowych. Zdaniem Sądu, organy spełniły wymagania przewidziane art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., stwierdzając, że w sprawie nie występują przesłanki zastosowania ulgi podatkowej. W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji jednocześnie przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów, wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Sąd uznał, że realizując zasadę prawdy obiektywnej organ dokonał analizy sytuacji osobistej i finansowej skarżącego. Następnie Sąd uznał, że organy trafnie oceniły charakter istniejącej zaległości podatkowej oraz postępowanie skarżącego pod kątem zaistnienia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Zdaniem Sądu, dokonana przez organy ocena materiału dowodowego, która znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, nie jest dowolna i nie przekracza granic określonych w art. 191 O.p.; nadto, rozstrzygnięcie jest zgodne z doświadczeniem życiowym, logiczne i prawidłowe, co pozwala stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Tym samym, wg WSA, nie doszło do naruszenia art. 120, art. 121 oraz art. 124 i art. 187 O.p. Oceniono również, że organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu przeprowadzenia postępowania, co do wszystkich istotnych okoliczności mających wpływ na załatwienie sprawy. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku skarżący zaskarżył go w całości, zarzucają w trybie art. 174 pkt i i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, tj. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez przyjęcie, iż u skarżącego, pomimo stwierdzenia jego trudnej sytuacji finansowej, brak jest przesłanek do zastosowania ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości z tytułu podatku dochodowego. Mając powyższe na względzie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie reformatoryjne w trybie art. 188 p.p.s.a., uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie zauważyć należy, że w skardze kasacyjnej postawiono jeden zarzut: zarzut naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p., i to mimo, iż sąd administracyjny nie stosuje tego przepisu. To organ może - na jego podstawie - umorzyć zaległość podatkową w całości lub w części. Możliwość odniesienia się przez NSA do tak sprecyzowanego zarzutu skargi uzasadnia jednak uchwała pełnego składu NSA z 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09 (dostępna, podobnie jak wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). W uchwale tej stwierdzono, że "Przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych." W uzasadnieniu uchwały wyjaśniono, że "Jeżeli (...) zarzut naruszenia prawa przez organ administracji nie został wyraźnie powiązany w skardze kasacyjnej z zarzutem naruszenia prawa przez wojewódzki sąd administracyjny, nie ma przeszkód, dla których NSA - przeanalizowawszy uzasadnienie skargi kasacyjnej - nie mógłby samodzielnie zidentyfikować zarzutu naruszenia prawa przez WSA (...) i tak przedstawiony zarzut rozpoznać merytorycznie, mimo niepełnego wskazania podstawy kasacyjnej". Mając na uwadze ww. wymóg szerokiej analizy treści skargi kasacyjnej, NSA przystąpił do kontroli zaskarżonego orzeczenia. I tak, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że z treści uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji nie sposób wywieść, jakie argumenty przekonały tenże Sąd do aprobaty stanowiska organów. Zwrócić tutaj można uwagę na konstrukcję merytorycznej części uzasadnienia (punkty 8-15). WSA w Szczecinie w tym fragmencie kolejno: (pkt 8) przytoczył ogólne przepisy dotyczące sądowej kontroli decyzji administracyjnej, wyrażając przy tym ogólną ocenę, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie; (pkt 9) opisał istotę sporu; (pkt 10) przytoczył art. 67a O.p., prezentując jego wyjaśnienie; (pkt 11) przytoczył fragment decyzji o trudnej sytuacji skarżącego oraz opisał stosowne przepisy ogólne Ordynacji podatkowej; (pkt 12) wyraził aprobatę dla stanowiska organów, powtarzając za nimi, jakie kwestie wzięto pod uwagę w sprawie; (pkt 13) ponownie wskazał, co wzięły pod uwagę organy; (pkt 14) wyraził aprobatę stanowiska organów; (15) wyjaśnił, że w związku z powyższym na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku. Stwierdzić należy, że z kontrolowanego wyroku (jego uzasadnienia) w żaden sposób nie wynika, iż Sąd dokonał kontroli zaskarżonego aktu pod kątem artykułu 67a § 1 pkt 3 O.p. Sąd w istocie powtórzył przebieg postępowania w sprawie, przytoczył stanowisko organów i stwierdził, że zasługuje ono na aprobatę. Nie odniesiono się natomiast m.in. do kluczowej okoliczności: ściągnięcia z rachunku bankowego skarżącego środków przekazanych przez syndyka [...]. Taka sytuacja jest nie do zaakceptowania, gdy uwzględnić, że w zaskarżonej decyzji organ podkreślał, iż skarżący po uzyskaniu część kwoty tytułem należności od syndyka [...] nie uregulował choćby części ciążących na nim zaległości podatkowych, zaś skarżący w skardze wyraźnie podkreślał, iż na zaistniałą sytuację nie miał żadnego wpływu, bowiem środki te natychmiast zostały ściągnięte przez komornika sądowego. Nie odniesiono się również do kwestii braku możliwości zarobkowych skarżącego, co również podnosił on w skardze. Tym samym, skoro z wyroku nie wynika w jaki sposób Sąd zbadał przesłankę z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., nie można stwierdzić, czy słusznie czy nie skarga została oddalona. Wnosząc skargę do sądu strona ma prawo dowiedzieć się, czy organ właściwie zastosował przepis prawa materialnego. Powtórzenie rozważań organów z dodaniem, że zasługują one na aprobatę, spowodowało, że uprawnienia tego strona była w niniejszej sprawie pozbawiona. Kontrola sądowa decyzji organów nie może sprawiać wrażenia iluzorycznej, nie może prowokować wątpliwości co do tego, w jaki sposób została przeprowadzona, jakie argumenty strony skarżącej zostały rozważone. Nie może zasługiwać na akceptację taki sposób prezentowania zapatrywania w sprawie, że poprzez jego ogólność da się wywieść z niego "tylko" to, iż sąd aprobuje stanowisko organów, zaś racje strony – co nie jest już szczegółowo wyjaśnione – przymiotu słuszności są pozbawione. Jeżeli strona stawia w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, zaś Naczelny Sąd Administracyjny nie jest w stanie ocenić, czy zarzut ten jest słuszny, czy w istocie doszło do naruszenia danej normy, ocenić trzeba, iż sprawa musi zostać ponownie rozpoznana z zachowaniem odpowiednich standardów w tym zakresie – takiej ocenie nie stoi zaś na przeszkodzie brak powołania w skardze kasacyjnej stosownego przepisu p.p.s.a., odnoszącego się do konstrukcji uzasadnienia orzeczenia. NSA nie jest przy tym władny wyręczać sąd pierwszej instancji z obowiązku przeprowadzenia kontroli w omawiany sposób – m.in. ze względu na to, iż strona ma prawo oczekiwać takich działań już to przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Dodatkowo, wobec podniesienia przez Sąd pierwszej instancji następującej kwestii: "Kontroli Sądu natomiast nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego, a w szczególności, czy wydano ją w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz czy ocena tego materiału została dokonana zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, czy też zawiera elementy dowolności" podnieść należy, że w NSA kształtuje się od jakiegoś czasu linia orzecznicza, która dopuszcza większą ingerencję sądu administracyjnego przy kontrolowaniu decyzji w przedmiocie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych (por. np. wyroki NSA z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3829/14; z dnia 4 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3615/14; z dnia 2 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4018/14). Podnosi się np.: "Poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą jednakowoż pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Można zatem mówić, że są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki »ważnego interesu podatnika« lub »interesu publicznego«, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. Przekroczenie tych granic ma m. in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: (-) z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; (-) wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; (-) na podstawie fałszywych przesłanek (argumentów, które są nieprawdziwe)" (tak w wyroku NSA z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3829/14). Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, wobec uchylenia wyroku WSA w Szczecinie, że zasadnym jest odniesienie się Sądu pierwszej instancji do tego stanowiska. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.