II FSK 3829/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 września 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 1072/13 w sprawie ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 26 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 26 lipca 2013 r. nr [...]. Wyrokiem z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1072/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę W.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 26 lipca 2013 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a." Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy. Decyzją z dnia 24 kwietnia 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. odmówił W.S. (dalej również jako "Skarżący") umorzenia zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w 2006 r. nieruchomości powołując się na brak szczególnych i wyjątkowych okoliczności, które uzasadniałyby umorzenie zaległości podatkowej oraz opłaty prolongacyjnej. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 26 lipca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. Organ odwoławczy stwierdził, że podstawę materialnoprawną skarżonej decyzji stanowi art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p.", i w związku z tym umorzenie zaległości podatkowej lub opłaty prolongacyjnej następuje w ramach uznania administracyjnego, co oznacza, że po przeprowadzonym postępowaniu organ może wydać decyzję zarówno uwzględniającą wniosek podatnika, jak i decyzję odmowną. Ponadto w trakcie rozpoznawania wniosku organ podatkowy uwzględnia nie tylko obecną sytuację majątkowo-rodzinną podatnika, ale również ustala, czy trudna sytuacja podatnika jest skutkiem zdarzeń losowych. Natomiast interes publiczny powinien być rozumiany jako dyrektywa nakazującą mieć na uwadze wartości wspólne dla całego społeczeństwa, takie jak sprawiedliwość, słuszność, równość wobec prawa. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Skarżącego w zakresie niekorzystnej sytuacji ekonomicznej, jak również życiowej (z uwagi na wskazywane problemy zdrowotne i konflikty rodzinne). Jednakże uznał, że sam fakt istnienia zaległości podatkowych w sytuacji istniejących obecnie trudności finansowych nie stanowi wystarczającej podstawy przyznania wnioskowanej ulgi. Nie można uznać, że umorzenie przedmiotowych zaległości podatkowych, w sposób znaczący przyczyni się do poprawy sytuacji materialnej podatnika. Organ odwoławczy wskazał również, że organ I instancji przychylił się do wcześniejszych wniosków podatnika o rozłożenie na raty zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu ze sprzedaży prawa majątkowego i umorzenia odsetek za zwłokę wydając w dniu 28 lipca 2011 r. decyzje przyznające ulgi w zapłacie należności podatkowych. Zdaniem organu odwoławczego udzielenie kolejnej ulgi prowadziłoby do uprzywilejowania strony w stosunku do innych podatników, którzy rzetelnie i terminowo regulują zobowiązania wobec budżetu, często borykając się z problemami finansowymi. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Skarżący zarzucił organowi odwoławczemu wydanie decyzji z naruszeniem: – przepisów postępowania tj. art. 67a § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 187 O.p.; – przepisów postępowania tj. art. 233 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę. Sąd I instancji wyjaśnił, że uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia w stanie faktycznym przesłanek odroczenia (lub analogicznie – umorzenia zaległości podatkowych), ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji ich istnienia (R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex 2011). Jednakże decyzja taka wymaga stosownego uzasadnienia, gdyż jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 9 marca 2012 r., (sygn. akt II FSK 1717/10), nawet w przypadku ustalenia przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" organ podatkowy nie ma obowiązku prawnego umorzenia zaległości podatkowych. Zdaniem Sądu I instancji w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe należycie ustaliły stan faktyczny, w tym w szczególności sytuację majątkową i rodzinną Skarżącego. Ponadto organy rozważyły argumenty Skarżącego w odniesieniu do przesłanek "ważnego interesu podatnika", jak też wzięły pod uwagę ewentualne zaistnienie przesłanki "interesu publicznego". Sąd I instancji odnotował, że stwierdzenie istnienia którejkolwiek z przesłanek udzielenia ulgi (w tym przypadku ważnego interesu podatnika) nie przesądza o przyznaniu wnioskowanej ulgi. Organ podatkowy rozstrzygając na tym etapie sprawę działa w ramach uznania administracyjnego i może zarówno umorzyć zaległość podatkową, jak też odmówić jej umorzenia. Oba te rozstrzygnięcia znajdują oparcie w przepisach prawa. Zdaniem organu odwoławczego nie można uznać, iż nawet umorzenie przedmiotowych zaległości podatkowych, w sposób znaczący przyczyni się do poprawy sytuacji materialnej podatnika, biorąc pod uwagę fakt posiadania obecnie znacznego zadłużenia wobec instytucji finansowej i wydanego w tym zakresie nakazu zapłaty. Pomimo więc ustalenia, iż strona znajduje się w trudnym położeniu życiowym, to okoliczność ta sama w sobie, w ocenie organu odwoławczego, nie uzasadnia zwolnienia jej z długu wobec budżetu Państwa. Skutkiem udzielenia ulgi jest odstępstwo od określonych przepisami prawa zasad uiszczania podatku, zatem ma ona charakter wyjątkowy i taki też charakter muszą mieć okoliczności uzasadniające jej udzielenie. Sąd administracyjny nie jest uprawniony do rozstrzygania o tym, czy dokonany przez organ administracji państwowej wybór jest słuszny, a zatem czy pobór podatku powinien być zaniechany. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych i znajduje ono oparcie w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Sąd I instancji podkreślił, że rezygnacja z należnych wpływów do budżetu Państwa, może nastąpić w szczególnych sytuacjach. Podstawowym obowiązkiem wszystkich obywateli jest płacenie podatków. Umorzenie zaległości jest równoznaczne z przerzuceniem ekonomicznych skutków działania podatnika na pozostałych podatników. Zdaniem Sądu w sprawie zebrano materiał dowodowy pozwalający na rzetelną ocenę przesłanek umorzenia zaległości podatkowych. Podjęte wnioski odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Przy ocenie występowania przesłanki ważnego interesu podatnika uwzględniono okoliczności przedstawione przez Skarżącego. Podstawy wydanego rozstrzygnięcia zostały przekonująco wyjaśnione w uzasadnieniu decyzji. Ostateczny wynik powyższej oceny, mimo iż niezgodny z oczekiwaniami Skarżącego nie może oznaczać, że przeprowadzone postępowanie było niezgodne z obowiązującymi przepisami. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wniósł W. S. zaskarżając wyrok Sądu I instancji w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: 1. w granicach wskazanych przez art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego tj. art. 67a § 1 pkt 3 O.p.; 2. w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 122 O.p. Skarżący wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie; - przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu w związku z wniesieniem skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok Sądu I instancji podlega uchyleniu. Materialno-prawną podstawę rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zainicjowanej wnioskiem strony o umorzenie zaległości podatkowej, stanowi art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Z treści tego przepisu wynika, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b O.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może przyznać wskazaną w tym przepisie ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, iż wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Treść przywołanego przepisu wyznacza, zatem niejako dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 O.p. W judykaturze nie budzi wątpliwości, że na podstawie art. 67a § 1 O.p. organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (m. in. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1703/13). W przypadku natomiast uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Art. 67a § 1 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany (wyrok NSA z dnia 16 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 493/05). Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej. W judykaturze w zasadzie jednolicie uznaje się, że sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania określonego wyboru (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1821/13; z dnia 15 lipca 2008 r. sygn. akt II FSK 660/07; z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 671/11, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I OSK 1496/10). Z drugiej strony zauważa się, że przyznanie organowi dyskrecjonalnych uprawnień nie oznacza zupełnej dowolności w podejmowaniu decyzji w ramach uznania administracyjnego. W ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego, z istoty art. 67a § 1 O.p. wynika, że sąd administracyjny nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o umorzeniu bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej (w przypadku stwierdzenia istnienia co najmniej jednej z przesłanek). Nie może też oceniać kryteriów przyjętych przez organ, a uzasadniających wybór opcji decyzyjnej. Poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą jednakowoż pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Można zatem mówić, że są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Przekroczenie tych granic ma m. in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: (-) z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; (-) wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; (-) na podstawie fałszywych przesłanek (argumentów, które są nieprawdziwe). Wyłączenie z zakresu kontroli sądowo-administracyjnej decyzji uznaniowych obarczonych takimi wadami, stanowiłoby realne ograniczenie drogi sądowej, która umożliwiać ma przecież również podatnikom dochodzenie naruszonych w sposób oczywisty praw - art. 77 ust. 2 Konstytucji RP (wyrok NSA z 20 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/14; wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu wyroki są dostępne na:www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zasada zaufania do organów statuowana w art. 121 § 1 O.p. wymaga, żeby ten wybór był racjonalny, obiektywny, oparty na okolicznościach tej konkretnej sprawy. I właśnie w tym zakresie sąd administracyjny powinien dokonać oceny decyzji uznaniowej także w odniesieniu do samego wyboru co do umorzenia lub odmowy umorzenia zaległości podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przyczyny, z powodu, których Sąd I instancji oddalił skargę nie w pełni odpowiadają wyżej wskazanym założeniom. Jedynym konkretnym powodem, dla którego odmówiono umorzenia zaległości podatkowej i opłaty prolongacyjnej było stwierdzenie, że nawet umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowych w sposób znaczący nie przyczyni się do poprawy sytuacji materialnej podatnika. Ocena ta wydaje się powierzchowna, oderwana od okoliczności, które doprowadziły do powstania zaległości podatkowej. Mamy do czynienia z przychodem uzyskanym ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Podatnik wyjaśnił, że sprzedał mieszkanie kierując się zdrowiem 7 letniego wówczas syna, ponieważ mieszkanie było zagrzybione. Skarżący zamierzał nabyć mieszkanie o wyższym standardzie, jednakże środki pieniężne, którymi dysponował okazały się niewystarczające. Argumentacja organu podatkowego, co do przyznania bądź odmowy przyznania wnioskowanej ulgi powinna więc uwzględnić także tę okoliczność, która obok sytuacji zdrowotnej i majątkowej skarżącego, jest podstawowym argumentem uzasadniającym wniosek. Organ podejmując stosowne rozstrzygnięcie powinien także rozważyć czy ewentualna odmowa przyznania wnioskowanej ulgi nie będzie prowadziła do dalszej degradacji poziomu życia podatnika. Oczywistym jest, że powstanie zaległości podatkowej w okolicznościach rozpoznawanej sprawy zostało zawinione przez podatnika, skoro bowiem sprzedał mieszkanie i otrzymał z tego tytułu stosowną zapłatę to mógł i powinien był zapłacić należny podatek. Mając na uwadze zasadę zaufania do organów podatkowych organ powinien jednak uwzględnić w swoich rozważaniach i ocenić motywy i okoliczności jakimi kierował się podatnik nie uiszczając należnego podatku. Podkreślić należy, że z treści art. 67a § 1 O.p. nie wynika, aby warunkiem koniecznym umorzenia zaległości podatkowej było stwierdzenie, że zaległość jest skutkiem zdarzeń losowych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że okoliczności faktyczne w sprawie zostały w sposób dostateczny wyjaśnione. Organy podatkowe przyjęły bowiem, że w sprawie zaistniały przesłanki ważnego interesu strony lub interesu publicznego. Do uzupełnienia pozostaje jedynie kwestia prawidłowego uzasadnienia rozstrzygnięcia w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny w tym miejscu pragnie podkreślić, że niniejszy wyrok nie może być rozumiany jako nakaz wydania przez organ podatkowy decyzji określonej treści. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wydając decyzję w sprawie w sposób należyty ją umotywuje, kierując się zasadą zaufania do organów podatkowych, z uwzględnianiem okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.