I FSK 881/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 330/15 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w J. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna Ministra Finansów dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 grudnia 2015 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 330/15. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm., obecnie: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", uchylił zaskarżoną przez T. sp. z o.o. z siedzibą w J., interpretację indywidualną Ministra Finansów z 22 października 2014 r., wydaną wobec spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego Spółka wskazała, iż jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Poinformowała, że zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. z 1995 r. Nr 133, poz. 654, ze zm.; obecnie Dz. U. z 2018 r. poz. 1020.), zwanej dalej w skrócie "ustawą o TBS", przedmiotem jej działania jest budowanie budynków mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu po stawkach Spółki. Spółka oraz Gmina J. ("Gmina") wypełniając swoje ustawowe zadania zawarły umowę nr 8/2014 w sprawie udziału Gminy w kosztach tworzenia lokali mieszkalnych oraz prawa do najmu utworzonych lokali w celu ich podnajmowania osobom fizycznym. Na podstawie tej umowy Gmina jako jedyny wspólnik Spółki podjęła uchwałę o podwyższeniu wpłatą pieniężną kapitału zakładowego bez zmiany aktu założycielskiego Spółki (który na dzień składania niniejszego wniosku nie został jeszcze wpisany do KRS) i objęła w związku z tym nowe udziały. Na podstawie powyższej umowy Gmina uzyskała prawo najmu lokali mieszkalnych w budowanym budynku z prawem do ich podnajmowania przez okres 25 lat i zobowiązała się przystąpić do najmu lokali mieszkalnych od początku miesiąca po zakończeniu realizacji inwestycji tj. uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie budynku. Gmina będzie płacić na podstawie odrębnej umowy najmu stawki czynszu obowiązujące w Spółce, które będą ustalane przez właściwy organ zgodnie z przepisami prawa i postanowieniami aktu założycielskiego Spółki. Spółka zapłaciła podatek od czynności cywilnoprawnych w związku z podjęciem uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego. Gmina w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego 30 czerwca 2014 r. wystawiła notę księgową. Na dzień sporządzenia wniosku o interpretację przedmiotowy budynek nie został oddany do użytkowania. Umowa najmu będzie zawarta w późniejszym terminie i w związku z tym będzie płacony odpowiedni czynsz przez Gminę na rzecz Skarżącej. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka zwróciła się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytanie czy w związku z zawarciem i realizacją przedstawionej wyżej umowy nr 8/2014 powstał lub powstanie obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT, w sytuacji gdy na podstawie tej umowy Gmina jako jedyny wspólnik Spółki podwyższyła wpłatą pieniężną jej kapitał zakładowy (który na dzień składania niniejszego wniosku nie został jeszcze wpisany do KRS), obejmując nowe udziały, a także uzyskała prawo najmu lokali mieszkalnych z prawem do ich podnajmowania, które na podstawie odrębnej umowy najmu będzie wynajmowała i płaciła za nie stawki czynszu obowiązujące w Spółce i ustalane przez jej właściwy organ zgodnie z przepisami prawa i postanowieniami aktu założycielskiego Spółki, i które to prawo najmu będzie realizowane dopiero po oddaniu inwestycji do użytkowania? Przedstawiając własne stanowisko w powyższej kwestii Skarżąca stwierdziła, że zawarcie umowy nr 8/2014 nie rodzi i nie będzie rodzić obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT zarówno przed jak i po rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, a także zarówno przed jak i pod oddaniu inwestycji do użytkowania i zawarcia umowy najmu między nią i Gminą. Według Spółki podwyższenie kapitału zakładowego ze swojej istoty nie może być traktowane jako zapłata wynagrodzenia za prawo najmu. Ponadto prawo do najmu nie jest świadczeniem przewidzianym w umowie nr 8/2014 i będzie zrealizowane dopiero w oddzielnej umowie najmu. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ ten ocenił, że wpłata pieniężna podwyższająca kapitał zakładowy Spółki jest w istocie wynagrodzeniem za usługę świadczoną przez Spółkę na rzecz wpłacającego, czyli Gminy. Usługa ta polega na przyrzeczeniu zawarcia w przyszłości umowy najmu lokali. Spółka zobowiązuje się do z góry ustalonego zachowania polegającego na zawarciu w przyszłości umowy najmu w zamian za otrzymaną wpłatę. Gmina będzie miała prawo podnajmować lokale mieszkalne, zgodnie z zawartą umową, w budowie których będzie partycypowała poprzez podwyższenie kapitału zakładowego. Zatem w tym przypadku występuje stosunek zobowiązaniowy umożliwiający uznanie otrzymanych przez Spółkę środków finansowych za zapłatę należności za świadczenie usług. W ocenie Ministra w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dochodzi do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "u.p.t.u.", które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której, zarzuciła temu orzeczeniu przede wszystkim naruszenie art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 2 i 3 i wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej. O uchylenie interpretacji wnioskowało także Miasto J., dopuszczone postanowieniem tego Sądu z 3 grudnia 2015 r. do udziału w postępowaniu sądowoadministracyjnym w charakterze uczestnika postępowania. Dokonując sądowej kontroli zaskarżonej interpretacji WSA w Warszawie stwierdził, że narusza ona prawo. Sąd pierwszej instancji uznał za uzasadniony zarzut Skarżącej związany z uchybieniem w interpretacji art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 u.p.t.u. w zakresie błędnej oceny przez organ, że między Skarżącą a Gminą ma lub będzie miało miejsce odpłatne świadczenie usług w sytuacji, gdy wpłata z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Skarżącej została w całości przeznaczona na objęcie nowych udziałów. Sąd uznał, że nie można wpłaty pieniężnej z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego utożsamiać z zapłatą wynagrodzenia za przyrzeczenie przyszłego najmu. Łączenie tych dwóch czynności w zaskarżonej interpretacji miało charakter sztuczny i nie znajdowało uzasadnienia w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług, ani w przepisach regulujących działalność Skarżącej oraz jej udziałowca – Gminy. Sąd podkreślił, że czynność wniesienia wkładu pieniężnego nie stanowiła dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., jak również nie stanowiła świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy. Za przekazanie Spółce środków finansowych z tytułu objęcia udziałów w jej podwyższonym kapitale zakładowym Gmina nie uzyskiwała żadnego świadczenia wzajemnego. W zamian za przekazany wkład uzyskała natomiast m.in. prawo do odpowiedniego udziału w zyskach z działalności prowadzonej przez Skarżącą. W przedmiotowej sprawie brak było zatem, według WSA, bezpośredniego stosunku prawnego między Skarżącą a Gminą, który uzasadniały prawidłowość poglądu Ministra Finansów. Czym innym jest bowiem pokrycie nowopowstałych udziałów, a czym innym prowadzenie gospodarki mieszkaniowej. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z Ministrem Finansów, że wpłata na nowopowstałe udziały stanowi wynagrodzenie za usługę. Przeznaczenie części zasobu mieszkaniowego Skarżącej na potrzeby Gminy w celu świadczenia najmu wynika ze stosownych przepisów prawa. Zawarcie takich oświadczeń w umowie nr 8/2014 nie powoduje jeszcze, że dochodzi do świadczenia usługi w tym zakresie, gdyż brak jest przede wszystkim zapłaty za takie "przyrzeczenie". Celem wpłaty dokonanej przez udziałowca Skarżącej było bowiem pokrycie nowopowstałych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, a nie zapłata za "przyrzeczenie" świadczenia w przyszłości usługi najmu. Minister Finansów, działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając temu orzeczeniu, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Sąd, że - na podstawie zawartej pomiędzy Spółką a Gminą umowy - nie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług, a wpłata pieniężna wynikająca z tejże umowy została w całości przeznaczona na objęcie nowych udziałów, czego nie należy wiązać z przyrzeczeniem zawarcia umowy najmu lokali, podczas gdy prawidłowa ocena stanu faktycznego sprawy, w którym Spółka w sposób wyraźny wskazuje, iż przedmiotem umowy zawartej przez nią z Gminą jest udział Gminy w kosztach tworzenia lokali mieszkalnych oraz prawa do najmu utworzonych lokali w celu ich podnajmowania osobom fizycznym, winna w ocenie Ministra Finansów skutkować przyjęciem, iż w zakresie uzyskania na podstawie umowy prawa najmu lokali mieszkalnych w budowanym budynku z prawem do ich podnajmowania przez okres 25 lat dochodzi do odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., co w konsekwencji doprowadziło Sąd a quo do nieprawidłowej odmowy zastosowania w stanie faktycznym sprawy powołanych przepisów; 2. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1, 2 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnego przedstawienia stanu sprawy polegającego na przyjęciu przez Sąd a quo, iż niewłaściwe jest łączenie czynności związanej z objęciem udziałów z przyrzeczeniem zawarcia umowy najmu, podczas gdy z opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wyraźnie wynika, iż przedmiotem umowy jest określenie udziału w kosztach tworzenia lokali mieszkalnych i uzyskanie prawa do najmu tychże lokali, które następuje poprzez podwyższenie kapitału zakładowego i objęcie udziałów, co winno prowadzić Sąd do przyjęcia, zgodnie z wnioskiem inicjującym postępowanie interpretacyjne, iż w sprawie mamy do czynienia z transakcją wiązaną zawierającą dwie czynności tj. podwyższenie kapitału zakładowego oraz przyrzeczenie zawarcia umowy najmu. W związku z przedstawionymi zarzutami Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną zastępujący Spółkę adwokat, uznając wniesiony przez stronę przeciwną środek zaskarżenia za niemający uzasadnionych podstaw, wniósł o jego oddalenie, zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych oraz o przeprowadzenie rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Zdaniem Ministra Finansów w zaskarżonym wyroku Sąd Administracyjny pierwszej instancji niewłaściwie zastosował art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. gdyż uznał za niedopuszczalne stanowisko organu interpretacyjnego, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, na podstawie umowy nr 8/2014 zawartej pomiędzy Gminą J., a Spółką za jednym wynagrodzeniem w postaci wkładu pieniężnego na objęcie udziałów doszło do dokonania dwóch czynności – objęcia udziałów, opodatkowanego podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz usługi w postaci przyrzeczenia zawarcia w przyszłości umowy najmu lokali mieszkalnych w budowanym budynku z prawem ich podnajmowania przez okres 25 lat. Strona skarżąca nie neguje, że Gmina poprzez dokonanie wpłaty pieniężnej podwyższyła kapitał zakładowy TBS i w związku z tym objęła w nim nowe udziały. Podnosi jednak, że uzyskała świadczenie wzajemne w postaci wskazanego wyżej przyrzeczenia. W związku z tym organ interpretacyjny uważa, że wpłata pieniężna podwyższająca kapitał zakładowy TBS jest w istocie wynagrodzeniem za to przyrzeczenie. Naczelny Sąd Administracyjny uważa przedstawione wyżej stanowisko za nieprawidłowe. Przede wszystkim Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd zawarty w zaskarżonym wyroku, że ta sama wpłata, która została wniesiona przez Gminę na pokrycie udziałów w podwyższanym kapitale zakładowym TBS, za którą Gmina uzyskała stosowne udziały, nie może być jednocześnie zapłatą za usługę w postaci przyrzeczenia określonego zachowania się w przyszłości. Bezsporną okolicznością jest to, że czynność prawna w postaci podwyższenia kapitału zakładowego i objęcia nowych udziałów w spółce z.o.o., jaką jest T. w J., nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, tylko podlega daninie w postaci podatku od czynności cywilnoprawnych. Kwestia ta była wielokrotnie podejmowana w orzecznictwie, a przykładowe wyroki sądów administracyjnych w tej materii przywołała Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie ma potrzeby ich powtarzania. Zresztą, jak wynika z opisu stanu faktycznego podanego we wniosku o interpretację, w związku z podjęciem uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego, stosowny podatek od czynności cywilnoprawnych został uiszczony. Organy podatkowe nie miały wątpliwości, co do powstania obowiązku podatkowego w tym podatku, a także sposobu realizacji zobowiązania podatkowego będącego jego konsekwencją. W związku z powyższym brak jest podstaw prawnych do uznania, że ta sama kwota może stanowić zapłatę także za czynność o innym charakterze (w postaci przyrzeczenia zawarcia w przyszłości umowy najmu lokali), która miałaby być z powodu tej odpłatności opodatkowana inną daniną – podatkiem od towarów i usług. Stanowisko, które w zakwestionowanej interpretacji indywidualnej oraz w skardze kasacyjnej prezentuje Minister Finansów prowadziłoby do wykorzystania tej samej kwoty pieniężnej poprzez powiązanie jej równocześnie z dwiema różnymi czynnościami do niedopuszczalnego podwójnego opodatkowania. W zaskarżonym wyroku Sąd Administracyjny pierwszej instancji prawidłowo wyjaśnił, odwołując się do stosownych przepisów ustawy o TBS oraz ustawy z dnia 8 grudnia 2006 r. o finansowym wsparciu tworzenia lokali socjalnych, mieszkań chronionych, noclegowni i domów dla bezdomnych ...(Dz. U. z 2006 r. Nr 251, poz. 1844, obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1392, ze zm.), że przyczyną, dla której została zawarta umowa nr 8/2014 było wykonywanie ustawowych zadań w zakresie zaspokajania mieszkaniowych potrzeb mieszkańców Gminy J. Te regulacje ustawowe miały też znaczący wpływ na treść umowy, a nawet jej tytuł ("w sprawie udziału Gminy w kosztach tworzenia lokali mieszkalnych oraz prawa najmu utworzonych lokali w celu ich podnajmowania osobom fizycznym"). Stanowią one zresztą realizację konstytucyjnych obowiązków Gminy w zakresie wspierania budownictwa mieszkaniowego, wynikających z art. 75 ust. 1 ustawy zasadniczej. Jednakże z powodu uwzględnienia w zawartej umowie unormowań zawartych w tych przepisach nie można twierdzić, że wykreowały one dodatkową odpłatną czynność prawną w postaci usługi przyrzeczenia zawarcia w przyszłości umowy najmu objętej podatkiem od towarów i usług. Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku Spółki o wydanie interpretacji jednoznacznie wynika, że za podwyższenie kapitału zakładowego wpłatą pieniężną gmina objęła nowe udziały w Spółce, uzyskując w konsekwencji szereg uprawnień wynikających z Kodeksu spółek handlowych. Natomiast na tym etapie wynikające z umowy przyrzeczenie uzyskania po oddaniu budynku do użytkowania prawa do najmu lokali mieszkalnych w celu podnajmowania ich przez Gminę osobom fizycznym za stosowny czynsz nie ma odpłatnego charakteru. Nie można bowiem przyjąć, że opłatą za to przyrzeczenie jest ta kwota, która została wniesiona na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki. Niezasadne jest w związku z tym traktowanie wpłaty na podwyższenie kapitału w zamian za uzyskane udziały i przyrzeczenia uzyskania w przyszłości prawa do najmu lokali jako jednej transakcji wiązanej składającej się z dwóch czynności, która powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Nawet gdyby uznać, że w umowie opisano transakcję wiązaną, co jest wątpliwe (z tytułu przyszłego najmu będą pobierane odrębne opłaty zgodne z przepisami prawa), to składałyby się na nią dwie różne czynności prawne, z których wyłącznie jedna ma odpłatny charakter lecz nie podlega podatkowi od towarów i usług tylko podatkowi od czynności cywilnoprawnych, a druga takiego odpłatnego charakteru nie ma. Tym samym w zaskarżonym wyroku WSA w Warszawie prawidłowo stwierdził, że w skierowanej do Spółki interpretacji indywidualnej doszło do sztucznego połączenia dwóch czynności, nieznajdującego uzasadnienia w obowiązujących przepisach, i w konsekwencji do naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie bowiem z pierwszym z powołanych przepisów u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega tylko takie świadczenie usług na terytorium kraju, które jest świadczeniem odpłatnym. Za nieusprawiedliwione należy uznać również zarzuty naruszenia w zaskarżonym wyroku wskazanych wyżej przepisów postępowania. Zarzuty te są zresztą wyprowadzone z zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, które jak wyżej wskazano nie są zasadne. Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku nie uchybił art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1, 2, 3 oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Nie przedstawił bowiem błędnie stanu sprawy, ani w inny sposób nie naruszył wymogów związanych ze sporządzeniem uzasadnienia wyroku. Natomiast przyjęcie przez Sąd, że niewłaściwe było łączenie czynności związanej z objęciem udziałów z przyrzeczeniem zawarcia umowy najmu, stanowiło ocenę zastosowania prawa materialnego przez organ interpretacyjny i było elementem wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia zawartego w wyroku, które odpowiada prawu. Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.