III SA/Wa 330/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 października 2014 r. nr IPPP3/443-711/14-2/JK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w J. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca ("Spółka") – T. w J. sp. z o.o. z siedzibą w J. , zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. z 1995 r. Nr 133, poz. 654, ze zmianami) – dalej "ustawa o TBS", przedmiotem działania Spółki jest budowanie budynków mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu po stawkach Spółki. Spółka wynajmuje lokale mieszkalne. Maksymalną wysokość czynszu reguluje powyższa ustawa o TBS. Zgodnie z tą ustawą, cena wynajmu nie może przekroczyć 4% wartości odtworzeniowej lokalu. Wartość odtworzeniowa lokalu stanowi iloczyn jego powierzchni użytkowej i wskaźnika przeliczeniowego kosztu odtworzenia 1 m2 powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego. Spółka oraz Gmina Miasta J. ("Gmina") wypełniając swoje ustawowe zadania zawarły umowę nr [...] w sprawie udziału Gminy w kosztach tworzenia lokali mieszkalnych oraz prawa do najmu utworzonych lokali w celu ich podnajmowania osobom fizycznym. Na podstawie tej umowy Gmina jako jedyny wspólnik Spółki podjęła uchwałę o podwyższeniu wpłatą pieniężną kapitału zakładowego bez zmiany aktu założycielskiego Spółki (który na dzień składania niniejszego wniosku nie został jeszcze wpisany do KRS) i objęła w związku z tym nowe udziały. Na podstawie powyższej umowy Gmina uzyskała prawo najmu lokali mieszkalnych w budowanym budynku z prawem do ich podnajmowania przez okres 25 lat i zobowiązała się przystąpić do najmu mieszkalnych od początku miesiąca po zakończeniu realizacji inwestycji tj. uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie budynku. Gmina będzie płacić na podstawie odrębnej umowy najmu stawki czynszu obowiązujące w Spółce, które będą ustalane przez właściwy organ zgodnie z przepisami prawa i postanowieniami aktu założycielskiego Spółki (por. par. 3 ust. 3 umowy nr [...]). Skarżąca wskazała ponadto, że Gmina zawarła z B. umowę przewidującą możliwość dofinansowania części kosztów inwestycji zgodnie z ustawą z dnia 8 grudnia 2006 r. o finansowym wsparciu tworzenia lokali socjalnych, mieszkań chronionych, noclegowni i domów dla bezdomnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 251, poz. 1844) - dalej "ustawa o finansowym wsparciu" oraz rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 29 lipca 2009 r. w sprawie finansowego wsparcia na tworzenie lokali socjalnych, mieszkań chronionych i lokali wchodzących w skład mieszkaniowego zasobu gminy niestanowiących lokali socjalnych (Dz. U. z 2009 r., poz. 1277). Spółka zapłaciła podatek od czynności cywilnoprawnych w związku z podjęciem uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego. Gmina w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego wystawiła notę księgową w dniu 30 czerwca 2014 r. Na dzień sporządzenia wniosku o interpretację przedmiotowy budynek nie został oddany do użytkowania. Umowa najmu będzie zawarta w późniejszym terminie zgodnie z par. 3 ust. 3 umowy nr [...] i w związku z tym będzie płacony odpowiedni czynsz przez Gminę na rzecz Skarżącej. W związku z powyższym Skarżąca zapytała, czy w związku z zawarciem i realizacją umowy nr [...] (w sprawie udziału Gminy w kosztach tworzenia lokali mieszkalnych oraz prawa do najmu utworzonych lokali w celu ich podnajmowania osobom fizycznym) powstał lub powstanie obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT, w sytuacji gdy na podstawie tej umowy Gmina jako jedyny wspólnik Spółki podwyższyła wpłatą pieniężną jej kapitał zakładowy (który na dzień składania niniejszego wniosku nie został jeszcze wpisany do KRS), obejmując nowe udziały, a także uzyskała prawo najmu lokali mieszkalnych z prawem do ich podnajmowania, które na podstawie odrębnej umowy najmu będzie wynajmowała i płaciła za nie stawki czynszu obowiązujące w Spółce i ustalane przez jej właściwy organ zgodnie z przepisami prawa i postanowieniami aktu założycielskiego Spółki, i które to prawo najmu będzie realizowane dopiero po oddaniu inwestycji do użytkowania? Zdaniem Skarżącej zawarcie umowy nr [...] (w sprawie udziału Gminy w kosztach tworzenia lokali mieszkalnych oraz prawa do najmu utworzonych lokali w celu ich podnajmowania osobom fizycznym) nie rodzi i nie będzie rodzić obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT zarówno przed jak i po rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, a także zarówno przed jak i po oddaniu inwestycji do użytkowania i zawarcia umowy najmu między nią i Gminą. Skarżąca stwierdziła, że podwyższenie kapitału zakładowego jest opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, który został już opłacony w dniu 4 lipca 2014 r. Ponadto z istoty podwyższenia kapitału zakładowego wynika, iż wspólnik dokonując wpłat pieniężnych na ten cel jednocześnie obejmuje nowe udziały, których wartość jest równoważna wpłaconej kwocie i z tego tytułu wspólnik nabywa szereg praw uregulowanych w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.) – dalej "K.s.h.", w tym przykładowo prawo do głosu (174 K.s.h.), prawo do zysku (art. 191 K.s.h.), choć w przypadku Spółki, zgodnie z art. 24 ustawy o TBS dochód musi być przeznaczony w całości na działalność statutową. Ponadto zgodnie z art. 286 K.s.h. objęcie nowych udziałów wiąże się z prawem wspólnika do uczestniczenia w podziale majątku w przypadku likwidacji spółki. Według Spółki podwyższenie kapitału zakładowego ze swojej istoty nie może być traktowane jako zapłata wynagrodzenia za prawo najmu. Ponadto prawo do najmu nie jest świadczeniem w umowie nr [...] i będzie zrealizowane dopiero w oddzielnej umowie najmu, która będzie zawarta zgodnie z par. 3 ust. 3 umowy nr [...] . Treść zawartej umowy wynika zaś z art. 5 ust. 3 ustawy o finansowym wsparciu, zgodnie z którym finansowego wsparcia [...] udziela się pod warunkiem zawarcia przez gminę [...] z towarzystwem budownictwa społecznego umowy przewidującej w szczególności prawa gminy [...] do najmu lokali mieszkalnych utworzonych z udziałem gminy z prawem do podnajmowania osobom fizycznym bez zgody towarzystwa. Spółka podkreśliła ponadto, że zgodnie z zawartą umową uzyskanie prawa Gminy do wynajmu lokali z prawem do ich podnajmowania bez zgody Spółki skutkuje w świetle par. 3 umowy nr [...] obowiązkiem zawarcia odrębnej umowy najmu lokali przewidującej zapłatę czynszu przez Gminę, który będzie ustalany przez właściwy organ Skarżącej, zgodnie z przepisami prawa i postanowieniami aktu założycielskiego. Spółka odwołała się przy tym do art. 28 ustawy o TBS. Wskazała ponadto na art. 44 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej u.p.t.u. W konkluzji stanęła na stanowisku, że obowiązek podatkowy w zakresie VAT zarówno przed rejestracją jak i po rejestracji w KRS podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, a także zarówno przed jak i po oddaniu inwestycji do użytkowania oraz zawarciu umowy najmu między nią, a Gminą nie powstał. W interpretacji indywidualnej z dnia 22 października 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Minister odwołał się do art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Stwierdził, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Tak więc, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Minister wskazał następnie art. 23 ust. 1 pkt 1, art. 27 ust. 1 i art. 29 ust. 2 i ust. 3 ustawy o TBS oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i art. 2 pkt 1 ustawy o finansowym wsparciu. Odwołał się także do art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz.U. Z 2001 r. Nr 71, poz. 733). Podkreślił, że z przedstawionych regulacji wynika, że gminy w ramach wykonywania swoich zadań własnych tworzą zasób mieszkaniowy, którego część przeznaczona jest na lokale socjalne. Na podstawie powołanych szczegółowych przepisów gminy otrzymują na ten cel dofinansowanie. Jednym ze sposobów tworzenia wspomnianego zasobu jest partycypacja gmin w kosztach budowy lokali mieszkalnych realizowanej przez TBS-y za pomocą otrzymanego dofinansowania, w wyniku czego gmina uzyskuje prawo do najmu lokali mieszkalnych utworzonych z jej udziałem, z prawem do podnajmowania osobom fizycznym bez zgody TBS (wymaga to zawarcia z TBS umowy określonej w przepisach). Jednocześnie zgodnie z przedstawionymi wyżej przepisami z zakresu podatku od towarów i usług, koniecznym elementem dla zaistnienia (wykonania) usługi jest obowiązek świadczenia jednego podmiotu na rzecz drugiego podmiotu. Według Ministra w przedmiotowym przypadku wplata pieniężna dokonana przez Gminę, która podwyższa kapitał zakładowy Skarżącej stanowi partycypowanie w kosztach budowy lokali mieszkalnych i jest transakcją wiązaną. Jak wskazuje sama Spółka, zawarła umowę w sprawie udziału Gminy w kosztach tworzenia lokali mieszkalnych oraz prawa do najmu utworzonych lokali w celu ich podnajmowania osobom fizycznym. Gmina poprzez dokonanie wpłaty pieniężnej co prawda podwyższyła kapitał zakładowy Spółki i objęła w związku z tym nowe udziały, jednocześnie jednak uzyskała prawo najmu lokali mieszkalnych w budowanym budynku z prawem do ich podnajmowania przez okres 25 lat. Tak więc z samego rodzaju urnowy jaką Spółka zawarła z Gminą wynika, że poprzez podwyższenie kapitału zakładowego Gmina będzie partycypowała w kosztach tworzenia lokali mieszkalnych. Zdaniem Ministra wpłata pieniężna podwyższająca kapitał zakładowy Spółki jest w istocie wynagrodzeniem za usługę świadczoną przez Spółkę na rzecz wpłacającego, czyli Gminy. Usługa ta polega na przyrzeczeniu zawarcia w przyszłości umowy najmu lokali. Spółka zobowiązuje się do z góry ustalonego zachowania polegającego na zawarciu w przyszłości umowy najmu w zamian za otrzymaną wpłatę. Gmina będzie miała prawo podnajmować lokale mieszkalne, zgodnie z zawartą umową, w budowie których będzie partycypowała poprzez podwyższenie kapitału zakładowego. Zatem w przedmiotowym przypadku występuje stosunek zobowiązaniowy umożliwiający uznanie otrzymanych przez Spółkę środków finansowych za zapłatę należności za świadczenie usług. W ocenie Ministra w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dochodzi zatem do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przepisy ustawy nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku usługi polegającej na przyrzeczeniu zawarcia w przyszłości umowy najmu lokali. Wobec tego obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia niniejszej usługi powstaje, co do zasady, na podstawie zasady ogólnej. Minister wskazał przy tym na art. 19a ust. 8 u.p.t.u. I zauważył, że w analizowanym przypadku wynagrodzeniem za przedmiotową usługę świadczoną przez Spółkę na rzecz Gminy jest wpłata pieniężna podwyższająca kapitał zakładowy TBS. Zatem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tej wpłaty pieniężnej. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Skarżącą, stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej. W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej interpretacji indywidualnej, zarzucając: 1) naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., poprzez bezpodstawne uznanie, iż między Spółką i Gminą ma lub będzie miało miejsce odpłatne świadczenie usług, w sytuacji gdy w przedstawionym stanie faktycznym i przyszłym nie miało miejsca odpłatne świadczenie usług skoro wpłata pieniężna na podwyższenie kapitału zakładowego została w całości przeznaczona na objęcie nowych udziałów, zaś Gmina będzie płacić odrębny czynsz zgodnie z przepisami powszechnie obowiązującymi w TBS na podstawie odrębnej umowy, która została zawarta przed wydaniem przedmiotowej interpretacji; 2) naruszenie art. 8 ust. 1 u.p.t.u., poprzez bezpodstawne uznanie, iż umowa w sprawie udziału Gminy w kosztach tworzenia lokali mieszkalnych oraz prawa do najmu utworzonych lokali w celu ich podnajmowania osobom fizycznym rodzi powstanie usług w rozumieniu tego przepisu między stronami tej umowy, w sytuacji gdy przedmiotowa umowa nie rodzi powstaniem jakichkolwiek usług; 3) naruszenie art. 29 ust. 2 i 3 ustawy o TBS, poprzez bezpodstawne uznanie, iż podwyższenie kapitału zakładowego Spółki przez Gminę należy zakwalifikować jako umowę w sprawie partycypacji w kosztach budowy lokali mieszkalnych, których będzie najemcą, w sytuacji gdy Spółka i Gmina nie zawarły umowy partycypacji, ale odrębną umowę w oparciu o art. 5 ust. 3 ustawy o finansowym wsparciu; 4) bezpodstawne uznanie, iż wpłata pieniężna podwyższająca kapitał zakładowy jest zapłatą za usługę polegającą na przyrzeczeniu zawarcia w przyszłości umowy najmu, w sytuacji gdy wpłata pieniężna podwyższająca kapitał zakładowy jest dokonywana wyłącznie w zamian za obejmowane udziały o łącznej wartości odpowiadającej wpłacie, co potwierdził sam organ; 5) naruszenie art. 2 pkt 22 u.p.t.u., poprzez pominięcie i brak stwierdzenia przez organ, iż przedmiotowej umowy nr [...] między Spółką, a Gminą nie można zakwalifikować jako sprzedaży; Z ostrożności procesowej - na wypadek uznania, iż powstał jednak obowiązek podatkowy Spółka zarzuciła: 6) naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u., poprzez jego pominięcie przez organ i brak stwierdzenia, iż rzekomą usługę przyrzeczenia zawarcia w przyszłości umowy najmu lokali należy zakwalifikować jako zwolnioną z opodatkowania, co wynika także per analogiam z wydanej na wniosek Spółki interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 18 września 2013 r.; 7) naruszenie art. 19a ust. 8 u.p.t.u. w związku z art. 262 § 4 K.s.h., poprzez bezpodstawne uznanie, iż wpłata pieniężna podwyższająca kapitał zakładowy rzekomo rodzi obowiązek podatkowy z chwilą otrzymania przez Spółkę tej wpłaty w sytuacji, gdy podwyższenie kapitału zakładowego następuje dopiero z chwilą wpisu do rejestru; 8) art. 29a ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego pominięcie i brak stwierdzenia przez organ, iż w związku z brakiem zapłaty (skoro środki pieniężne zostały w całości przekazane w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym) za rzekomą usługę przyrzeczenia zawarcia umowy najmu, która będzie opłacana na podstawie odrębnej umowy, nie ma podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Pismem z dnia 20 listopada 2015 r. Gmina Miasto J. , działając na podstawie art. 33 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, zwanej dalej: "p.p.s.a."), złożyła wniosek o dopuszczenie do udziału w postępowaniu sądowoadministracyjnym w charakterze uczestnika. Wydanym na rozprawie w dniu 3 grudnia 2015r. postanowieniem Wojewódzki Sąd Administracyjny dopuścił ten podmiot do udziału w sprawie w charakterze uczestnika postępowania. Gmina Miasto J. wnioskowała o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, a także zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług wpłaty Gminy z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Skarżącej oraz uzyskania przez Gminę prawa najmu lokali mieszkalnych z prawem ich podnajmowania. Obie czynności wynikały z jednej umowy nr [...] . Według Skarżącej zawarcie umowy nr [...] nie skutkuje opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług zarówno przed jak i po rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego Skarżącej, a także zarówno przed jak i po oddaniu inwestycji do użytkowania i zawarcia najmu między Skarżącą i Gminą. Minister Finansów był innego zdania i uznając stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe wskazał, że wpłata pieniężna dokonana przez Gminę, z tytułu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Skarżącej, stanowiła partycypowanie w kosztach budowy lokali mieszkalnych i jest transakcją wiązaną, a więc wpłata ta jest w istocie wynagrodzeniem za usługę świadczoną przez Skarżącą na rzecz Gminy, polegającą na przyrzeczeniu zawarcia w przyszłości umowy najmu lokali. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o TBS towarzystwa budownictwa społecznego mogą być tworzone m.in. w formie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie zaś z art. 27 ust. 1 tej ustawy przedmiotem działania towarzystwa jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu. Natomiast z art. 29 ust. 2 i 3 tej samej ustawy wynika, że m.in. gmina, działając w celu podnajmowania lokali mieszkalnych osobom fizycznym, może zawierać z towarzystwem umowy w sprawie partycypacji w kosztach budowy lokali mieszkalnych, których jest najemcą. Podnajmowanie takiego lokalu m.in. przez gminę nie wymaga zgody towarzystwa. Jednocześnie w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansowym wsparciu finansowego wsparcia udziela się gminie albo związkowi międzygminnemu na pokrycie części kosztów przedsięwzięcia polegającego na tworzeniu lokali mieszkalnych powstających w wyniku realizacji przez towarzystwo budownictwa społecznego budowy, w tym rozbudowy lub nadbudowy budynku. Stosownie do art. 5 ust. 3 tej ustawy finansowego wsparcia, o którym mowa w ust. 1, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 3, udziela się pod warunkiem: - zawarcia przez gminę lub związek międzygminny z towarzystwem budownictwa społecznego umowy przewidującej w szczególności: - udział gminy lub związku międzygminnego w kosztach tworzenia części lokali mieszkalnych, - prawo gminy lub związku międzygminnego do najmu lokali mieszkalnych utworzonych z udziałem gminy lub związku międzygminnego, z prawem do podnajmowania osobom fizycznym bez zgody towarzystwa; - zobowiązania się przez gminę lub związek międzygminny do podnajmowania lokali, o których mowa w pkt 1 lit. b, osobom spełniającym warunki otrzymania lokalu socjalnego, określone przez gminę, na terenie której położony jest wynajmowany lokal; - zobowiązania się przez gminę lub związek międzygminny, że osoby, o których mowa w pkt 2, będą ponosić z tytułu używania lokali, o których mowa w pkt 1 lit. b, opłaty, jakie ponoszą najemcy lokali socjalnych w gminie, na terenie której położony jest wynajmowany lokal. Z regulacji zawartych w ww. przepisach wynika, że gminy w ramach wykonywania swoich zadań własnych tworzą zasób mieszkaniowy, którego część przeznaczona jest na lokale socjalne. Na podstawie powołanych przepisów gminy otrzymują na ten cel dofinansowanie. Jednym ze sposobów tworzenia wspomnianego zasobu jest partycypacja gmin w kosztach budowy lokali mieszkalnych realizowanej przez TBS-y za pomocą otrzymanego dofinansowania, w wyniku czego gmina uzyskuje prawo do najmu lokali mieszkalnych utworzonych z jej udziałem, z prawem do podnajmowania osobom fizycznym bez zgody TBS (wymaga to zawarcia z TBS umowy określonej w ww. przepisach). W przedmiotowej sprawie Skarżąca oraz Gmina zawarły umowę nr [...] w związku z wykonaniem ustawowych zadań, o których była mowa powyżej. Ze stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację wynika, że Gmina jest jedynym udziałowcem Skarżącej. Zgodnie natomiast z art. 23 ust. 2 ustawy o TBS do towarzystwa budownictwa społecznego stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu spółek handlowych lub ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 2013 r. poz. 1443, z późn. zm.), ze zmianami wynikającymi z przepisów niniejszego rozdziału. Z tego wynika natomiast, że objęcie udziałów w podwyższonym kapitale spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podlega przepisom tego kodeksu, a więc z taką czynnością wiąże się z jednej strony dokonanie wpłaty z tytułu tego podwyższenia i objęcie nowych udziałów, z drugiej zaś strony z określonymi uprawnieniami udziałowca, takimi jak np.: prawo do głosu (art. 174 K.s.h.) czy prawo do zysku (art.191 K.s.h.). Sąd nie podziela stanowiska Ministra Finansów, że pokrycie udziałów w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może stanowić zapłatę za przyrzeczenie zawarcia w przyszłości określonej umowy, w tym przypadku umowy najmu. Nie jest prawidłowe utożsamianie wpłaty pieniężnej z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego z zapłatą wynagrodzenia za przyszły najem. Łączenie tych dwóch czynności, zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie ma charakter sztuczny, nie znajdujący uzasadnienia w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług, ani w przepisach regulujących działalność Skarżącej oraz jej udziałowca. W związku z tym wskazać trzeba, że w myśl art. 5 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Z kolei według art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej, zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś) jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy. Ponadto dychotomiczny podział czynności podlegających opodatkowaniu na dostawę towarów i świadczenie usług nie oznacza, iż każde przesunięcie, czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych pomiędzy dwoma różnymi podmiotami może zostać uznane za świadczenie usług, jeśli nie stanowi dostawy towarów (tak np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 stycznia 2015r., sygn. akt I FSK 1980/13, dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wynika zatem z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. nie każde zaniechanie czynności lub tolerowanie czynności lub sytuacji może być uważane za świadczenie usług. Podlega ono opodatkowaniu jedynie w sytuacji, kiedy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może być uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Pogląd ten znajduje swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, gdzie podkreśla się, że koncepcja świadczenia usług zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą i uzyskiwanym wynagrodzeniem (por. wyrok Trybunału z dnia 8 marca 1988r. w sprawie C-102/86, Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise,( Publ. Zb. Orz.1998r.,s 1443). Natomiast w orzeczeniu z dnia 3 marca 1994r. C-16/93, RJ.Tolsma vs. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, ( Publ. Zb. Orz.1994r. s. I-743)ETS stwierdził, że świadczenie usług realizowane jest "za wynagrodzeniem" w rozumieniu artykułu 2(1) VI Dyrektywy i stąd podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy. Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Zdaniem Sądu, w okolicznościach przedmiotowej sprawy, czynność wniesienia wkładu pieniężnego nie stanowiła dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., jak również nie stanowiła świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy. Przede wszystkim należy podkreślić, że z tytułu przekazania Skarżącej środków finansowych z tytułu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Skarżącej Gmina nie uzyskiwała żadnego świadczenia wzajemnego. W zamian za przekazany wkład uzyskała natomiast m.in. prawo do odpowiedniego udziału w zyskach z działalności prowadzonej przez Skarżącą. Jak wskazano powyżej, aby uznać dane świadczenie za odpłatne musi istnieć bezpośredni stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. W przedmiotowej sprawie brak jest bezpośredniego stosunku prawnego między Skarżącą a Gminą, który uzasadniały prawidłowość poglądu Ministra Finansów. Czym innym jest bowiem pokrycie nowopowstałych udziałów, a czym innym jest prowadzenie gospodarki mieszkaniowej. Nie sposób zgodzić się z Ministrem Finansów, że wpłata na nowopowstałe udziały stanowi wynagrodzenie za przyszłą usługę. Jak wskazano powyżej przeznaczenie części zasobu mieszkaniowego Skarżącej dla Gminy w celu świadczenia najmu wynika ze stosownych przepisów prawa. Zawarcie takich oświadczeń w umowie nr [...] nie powoduje jeszcze, że dochodzi do świadczenia usługi w tym zakresie, gdyż brak jest przede wszystkim zapłaty za takie "przyrzeczenie". Celem wpłaty dokonanej przez udziałowca Skarżącej było bowiem pokrycie nowopowstałych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, a nie zapłata za "przyrzeczenie" świadczenia usługi najmu. Poza tym, jak słusznie wskazała Skarżąca, treść zawartej umowy nr [...] w części dotyczącej udziału Gminy w kosztach tworzenia lokali mieszkalnych oraz prawa do najmu utworzonych lokali w celu ich podnajmowania osobom fizycznym wynika z art. 5 ust. 3 ustawy o finansowym wsparciu. Jak wskazano powyżej zgodnie z tym przepisem finansowego wsparcia [...] udziela się pod warunkiem zawarcia przez gminę [...] z towarzystwem budownictwa społecznego umowy przewidującej w szczególności [...] prawa gminy [...] do najmu lokali mieszkalnych utworzonych z udziałem gminy [...], z prawem do podnajmowania osobom fizycznym bez zgody towarzystwa. W związku z tym należy przyznać rację Skarżącej, która podnosi, że wobec takiego brzmienia przepisów zawarta umowa nr [...] nie może być zakwalifikowana jako umowa partycypacji, o której mowa w art. 29 ustawy o TBS. W konsekwencji powyższego skład orzekający uznał za uzasadniony zarzut skargi dotyczący błędnej oceny przez organ, iż między Skarżącą a Gminą ma lub będzie miało miejsce odpłatne świadczenie usług w sytuacji, gdy wpłata z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Skarżącej została w całości przeznaczona na objęcie nowych udziałów, a więc skuteczny okazał się zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 u.p.t.u. Mając na uwadze powyższe Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Koszty postępowania Sąd zasądził stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.