II FSK 2702/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 1054/12 w sprawie ze skargi "T." sp. z o.o. joint venture z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 31 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od "T." sp. z o.o. joint venture z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 4600 (słownie: cztery tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 19 kwietnia 2013 r. (sygn. akt I SA/Bd 1054/12) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu skargi T. sp. z o.o. joint venture z siedzibą w G., uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 31 października 2012 r. nr ... w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 rok. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że decyzją z 20 czerwca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił stronie podatek dochodowy od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 128.427 zł. Organ w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdził zaniżenie przez spółkę przychodów podlegających opodatkowaniu o kwotę 108.450,58 zł poprzez nieodpłatne korzystanie ze świadczeń w postaci odsetek, jakie spółka musiałaby zapłacić chcąc korzystać ze środków finansowych nie stanowiących jej własności oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 558.070 zł poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z 49 faktur VAT wystawionych przez K. sp. z o. o. w Warszawie, które nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 31 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ stwierdził, że kwota 1.463.570,59 zł poniesiona tytułem uregulowania zobowiązań spółki do 2003 r. przez jej wspólników T. G. i A. G. nie może zostać uznana za dopłatę do kapitału spółki, albowiem przedmiotowe dopłaty nie zostały wniesione w trybie i na zasadach określonych w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: "k.s.h."), co powoduje konieczność uznania przedmiotowej sumy za pożyczkę udzieloną spółce przez wspólników. W związku z powyższym słusznie zdanie organu odwoławczego stwierdzono, że spółka zaniżyła przychód o należne odsetki w kwocie 108.450,58 zł z tytułu nieodpłatnego korzystania z pożyczki udzielonej przez udziałowców zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Ustosunkowując się do kwestii zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 558.070 zł zaewidencjonowanych na podstawie faktur VAT wystawionych na rzecz spółki przez K. sp. z o. o. organ wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż faktury te nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Wręcz przeciwnie, są to transakcje fikcyjne. Spółka ta nie podała bowiem żadnego rzeczywistego źródła nabycia towaru, tym samym nie mogła realizować dostaw wskazanych w fakturach sprzedaży zaewidencjonowanych przez skarżącą. Oznacza to, że spółka K. była dostarczycielem jedynie pustych faktur. Organ wskazał, że w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ustalono, że wystawca spornych faktur VAT, spółka K. nie posiadała siedziby, a wskazywany na fakturach sprzedaży wystawionych w 2008 r. adres W., .. ... był nieaktualny, albowiem spółka zawarła umową najmu tego lokalu jedynie na okres 3 miesięcy, tj. od września do listopada 2007 r. i nigdy tej umowy nie przedłużyła. Nie posiadała więc żadnego miejsca wykonywania działalności ani też nie posiadała żadnych środków trwałych, transportu i wyposażenia za wyjątkiem notebooka. Nie zatrudniała również żadnych pracowników. Wskazany kontrahent nie złożył także do urzędu skarbowego w obowiązującym terminie zeznania CIT-8 za 2008 r., a deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 złożone zostały tylko za niektóre miesiące 2008 r. Zadeklarowane w nich niewielkie kwoty nie zostały uiszczone. D. K., który był prezesem spółki K. w 2008 r. nie potrafił określić, jakie koszty wskazana spółka ponosiła w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a także nie udzielił żadnych wiarygodnych informacji dotyczących dostawców elementów drewnianych, nie potrafił wymienić ani ich nazw, ani adresów, a jedynie wskazywał, że są to dostawcy z Litwy i Łotwy. Podał przy tym, że posiada dane adresowe swoich kontrahentów zapisane w notesie i zobowiązał się do ich przedłożenia, jednakże tego nie uczynił. Ponadto podczas przesłuchania w Prokuraturze Okręgowej w B. w dniu 18 lutego 2011 r. D. K. przyznał się do prowadzenia fikcyjnej działalności gospodarczej w zakresie złomu, sprowadzającej się do wystawiania pustych faktur, za które otrzymywał 8-9 % ich wartości. Zeznał także, że nie dokonywał żadnych zakupów, a płacił do urzędu skarbowego małe kwoty "żeby nie podpadać". Skoro więc ustalono, że sporne faktury wystawione na łączną kwotę 558.070 zł na rzecz skarżącej nie dokumentowały nabycia przez nią towaru od K. sp. z o. o., to zdaniem organu nie mogą stanowić podstawy do uznania ich za koszt uzyskania przychodów. W skardze złożonej na ww. decyzję strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich bezpodstawne zastosowanie w sprawie oraz naruszenie przepisów prawa proceduralnego a, w szczególności art. 122, art. 187 § 1 o.p. poprzez ich pomięcie w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W załączeniu do pisma z dnia 28 lutego 2013 r. spółka przesłała Opinię Biegłego Sądowego w dziedzinie rachunkowości stanowiącą wyjaśnienie stanu faktycznego w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 3 kwietnia 2013 r. organ odnosząc się do powyższego wskazał, że opiniom sporządzonym na zlecenie strony nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłego, nawet jeśli sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzę fachową. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 19 kwietnia 2013 r. uchylił zaskarżoną decyzję (pkt 1); określił, że nie podlega ona wykonaniu (pkt 2) oraz zasądził od organu na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania (pkt 3). Sąd I instancji uznał skargę za zasadną, choć nie uwzględnił wszystkich zarzutów. Za niezasadne uznano zarzuty podniesione w kwestii zaniżenia przychodów podlegających opodatkowaniu o kwotę 108.450,58 zł poprzez nieodpłatne korzystanie ze świadczeń w postaci odsetek, jakie Spółka musiałaby zapłacić chcąc korzystać ze środków finansowych nie stanowiących jej własności. Przedstawiając prezentowane w orzecznictwie na przestrzeni lat poglądy dotyczące pojęcia "nieodpłatne świadczenie" końcowo wskazał na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06 w uzasadnieniu której podtrzymując definicję nieodpłatnego świadczenia wyrażoną w uchwale z dnia 18 listopada 2002 r. NSA stwierdził, iż pojęcie nieodpłatnego świadczenia, wymienione w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., nie może być zawężone do jego cywilistycznego znaczenia. Stanowisko to wynika z konstatacji, że o ile w prawie cywilnym nie ma świadczenia bez świadczącego, o tyle w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest istotne, kto świadczył ani czy w ogólne działanie innego podmiotu było źródłem przysporzenia majątkowego. Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródła przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Właśnie ta zasada stanowi podstawę do odmiennego od cywilistycznego rozumienia pojęcia "świadczenie" na gruncie tej ustawy. Skoro bowiem nie jest ważne źródło przychodów, lecz sam fakt osiągnięcia dochodu, to tym bardziej nie jest ważne, czy osiągnięty dochód był następstwem działania (zaniechania) innej osoby, czy też nie. Podsumowując tę część wywodów stwierdzono, że skoro każdy przychód, poza wymienionymi w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. stanowi - po odliczeniu kosztów jego uzyskania - przedmiot opodatkowania, a wyliczenie przychodów w art. 12 ust. 1-3 ma jedynie charakter przykładowy, to pojęcie nieodpłatne świadczenie wymienione w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. należy rozumieć szeroko. Za prawidłowe uznał stanowisko organu, że kwota 1.463.570,59 zł poniesiona tytułem uregulowania zobowiązań Spółki do 2003 r. przez T. i A. G. nie była dopłatą wspólników do kapitału Spółki, o jakiej mowa w art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., co z kolei powoduje konieczność uznania przedmiotowej sumy za pożyczkę udzieloną Spółce przez wspólników. WSA wyjaśnił, że wpłaty nie mają charakteru dopłat w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., jeżeli nie spełniają wymogów, o których mowa w art. 177 i art. 178 k.s.h. Jeśli zatem odrębne przepisy, do których odsyła art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., a więc przepisy k.s.h., regulują tylko tryb i zasady wnoszenia dopłat obligatoryjnych, to tylko do tego rodzaju dopłat może mieć zastosowanie powołany ww. przepis. Tym samym za prawidłowe uznał stanowisko organu, iż sporne dopłaty nie zostały wniesione w trybie i na zasadach określonych w k.s.h. I tak zapis § 15 lit. d umowy, na jaki powołuje się skarżąca, w bezspornym brzmieniu, że "uchwały Zgromadzenia Wspólników wymagają decyzje w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego, wnoszenia dopłat, warunków i terminów wpłat oraz zwrotu dopłat" (s. 1091 akt administracyjnych) nie odpowiada dyspozycji art. 177 k.s.h., gdyż nie określa nie tylko dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziałów (§ 1) oraz nakładanych i uiszczanych przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów (§ 2), ale nie określa tego obowiązku wcale. Zatem prawidłowym jest stwierdzenie organu, że umowa spółki w pierwotnym brzmieniu nie przewidywała wnoszenia dopłat, a jedynie rozstrzygała o formie, w jakiej mają być podjęte stosowne decyzje. Prawidłową jest też w ocenie Sądu konkluzja, że wspólnicy spółki T. mogli zostać zobligowani na mocy stosownej uchwały Zgromadzenia Wspólników do dokonania dopłat w maksymalnej wysokości 100,00 zł na każdy posiadany udział i wszystkie więc trzy uchwały przedstawione przez Spółkę zobowiązujące jej wspólników do wniesienia dopłat były sprzeczne z postanowieniami umowy Spółki, a co za tym idzie zobowiązanie wspólników do wniesienia dopłat nie nastąpiło zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, tj. art. 177 i 178 tej ustawy. Zatem wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. nie mogło znaleźć w niniejszej sprawie zastosowania. Jednocześnie WSA zaakceptował stanowisko organu, że w zaistniałej sytuacji nastąpiło świadczenie nieodpłatne, w postaci odsetek od udzielonych nieoprocentowanych pożyczek. Zasadnie też – zdaniem Sądu - przyjęto za wartość przysporzenia z ww. tytułu wysokość odsetek, które skarżąca musiałaby zapłacić bankom, gdyby chciała pozyskać taki kapitał na rynku poprzez zaciągnięcie kredytu. Sąd I instancji stwierdził natomiast, że organ przekroczył swobodną ocenę dowodów uznając, że zostało udowodnione, iż spółka do kosztów uzyskania przychodów nieprawidłowo zaliczyła kwotę 558.070,00 zł, wynikającą z określonych faktur VAT, wystawionych przez K. Sp. z o.o. gdyż nie dokumentują rzeczywistych transakcji. WSA wyjaśnił, że art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.do.p. nie uzależnia kwalifikacji kosztu uzyskania przychodu od innych cech niż tam wymienione. Oczywistym jest w systemie prawa polskiego, że nie można uznać za działanie w celu osiągnięcia przychodu w obrocie uznanym przez prawo podatkowe, działania którego myślą przewodnią jest wprowadzenie do obrotu nielegalnego towaru. Nie można jednak z drugiej strony nakładać podatku na podatnika, karząc go niejako za działania oszukujących. Oznacza to, że chcąc pozbawić podatnika prawa do rozliczenia poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu z powodu tego, że nie można ustalić źródła pochodzenia towaru, organ ma obowiązek wykazać, że podatnik świadomie bierze udział w takich transakcjach. Tymczasem organ poprzestał na ustaleniach dotyczących spółki K., pomijając, że S. R., w dniu 4 listopada 2011 r. zeznał, iż dokonywał rozładunku towaru K. i po sprawdzeniu specyfikacji z rzeczywistą dostawą elementów zanosił ją razem z listem przewozowym do biura. Również z twierdzeń, jakie przyjął organ, iż Prezes Spółki T. A. G. wskazał inaczej niż D. K., że był on obecny przy pierwszej dostawie, wynika, że dostawy mogły faktycznie mieć miejsce. W tym zakresie Sąd wskazał też na zeznania A. D., J. J. czy Z. P.. Wobec powyższego Sąd uznał, że organ wykazał w zaskarżonej decyzji nieuczciwość kontrahenta skarżącego, ale nie wykazał tego, że podatnik nie poniósł wydatku w związku z zakupem od niego drewna. Wręcz uznał te kwestie za nieistotne wykazując nielegalność towaru. Tymczasem nie znajduje prawnego uzasadnienia stanowisko, że skoro sprzedawca nie ujawnia źródła nabycia towaru, to kupujący, bez dalszych ustaleń organu, nie ma prawa do odliczenia wydatku na zakup jako kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto organ posługuje się pojęciami "pustych faktur" czy "nierzeczywistych transakcji" bez dalszego ich zdefiniowania. Są to jednak określenia identyfikowalne na gruncie innego podatku – podatku VAT i nie ma uzasadnienia dla prostego przełożenia tego pojęcia na grunt niniejszej sprawy. W konsekwencji Sąd stwierdził, że postępowanie dowodowe w sprawie, nie odpowiedziało na pytanie, czy faktycznie wystawca zakwestionowanych faktur nie dostarczył towaru tam określonego. Organ w ogóle nie zajął się tym, czy skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, że dostarczony towar pochodzi z nielegalnego (nieustalonego) źródła. Ponieważ w ocenie WSA ustalenia w tym zakresie nie zostały dokonane w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 i 191 o.p.) zalecono, by rozważania organu w ponownym postępowaniu zostały o to rozszerzone. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1/ na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.: a/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. z uwagi na fakt, iż ustalenia Sądu, w tym przyjęcie, że organ cyt.: "(..)nie wykazał tego, że podatnik nie poniósł wydatku w związku z zakupem od niego (tj. Spółki "K.") drewna ", oraz, "iż organy nie zakwestionowały skutecznie faktycznego dostarczenia towaru przez K. i zapłaty, tak jak przedstawiono to w 49 fakturach ", pozostają w sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, b/ art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż organ cyt.: "(..) nie wykazał tego, że podatnik nie poniósł wydatku w związku z zakupem od niego (tj. Spółki "K.") drewna" oraz, "iż organy nie zakwestionowały skutecznie faktycznego dostarczenia towaru przez K. i zapłaty, tak jak przedstawiono to w 49 fakturach " c/ art. 145 § 1 pkt 1lit. a P.p.s.a., przez uchylenie decyzji w sytuacji gdy ta odpowiada prawu, a w szczególności zgodna jest z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; d/ art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niezasadne zobowiązanie organu podatkowego do przeprowadzenia dodatkowych czynności wyjaśniających mających na celu ustalenie kwestii czy Skarżąca świadomie uczestniczyła w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe; e/ art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez zawarcie wskazań co do dalszego postępowania, które z uwagi na lakoniczność i brak precyzji naruszają wskazany przepis; f/ art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji gdy w sprawie istniały przesłanki do oddalenia skargi.  W odpowiedzi na skargę kasacyjną, T. Sp. z o.o. joint venture z siedzibą w G. wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty skargi kasacyjne oparte zostały na naruszeniu przepisów postępowania oraz naruszeniu przepisów prawa materialnego. W zakresie zakwestionowania prawa materialnego nie wskazano jednak czy naruszenie to odnosi się do błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.d.o.p. czy też niewłaściwego zastosowania tego przepisu. Autor skargi kasacyjnej przede wszystkim zakwestionował stanowisko Sądu I instancji, że organy nie wykazały tego, że podatnik nie poniósł wydatków związku z zakupem od spółki K. drewna. Ponadto nie zgodził się ze stanowiskiem, że organy nie zakwestionowały skutecznie faktycznego dostarczenia towaru przez K. i zapłaty, tak jak przedstawiono to w 49 fakturach. Spór między organami, a podatnikiem dotyczył obowiązku ustalenia kosztów uzyskania przychodu w sytuacji, gdy strona nie posiadała wiarygodnych dowodów na ich poniesienie, a wydatki, które uwzględniła w kosztach uzyskania przychodów wynikały z nierzetelnych faktur. Należy przyznać rację organom podatkowym, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie było istotne, czy podatnik dysponował drewnem w ilościach określonych w spornych fakturach jego zakupu, lecz czy faktury te odzwierciedlały rzeczywisty obrót towarowy ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy to wystawca faktur był faktycznym dostawcą drewna (co pozwalałoby na zaliczenie kwot objętych tymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów). Organy podatkowe nie zakwestionowały faktu nabycia przez podatnika towaru pochodzącego z nieustalonego w istocie źródła, podważyły natomiast to, że nabył on drewno od podmiotu wymienionego w ewidencjonowanych fakturach. Sankcjonowanie sytuacji, iż kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy odbiorca towaru i posiadacz faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści sfałszowanych dokumentów. Nie ma znaczenia z punktu widzenia omawianego uregulowania podatkowego – art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.- to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych, fikcyjnych faktur. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlały faktycznych transakcji. Organy nie kwestionowały, że Skarżąca spółka nie poniosła kosztów zakupu drewna. Ustaliły jednak jednoznacznie, iż towar nie został nabyty przez Skarżąca spółkę od spółki K.. Sporne faktury zostały więc zakwestionowane z uwagi, że nie odzwierciedlały rzeczywistej transakcji co oznacza, że wydatki te nie zostały prawidłowo udokumentowane. Koszt nieprawidłowo udokumentowany nie mógł być rozliczony. Z tego powodu organy zasadnie zakwestionowały faktury. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik dysponował towarem i wykorzystał go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Nie jest zasadny pogląd Sądu I instancji, że chcąc pozbawić podatnika prawa do rozliczenia poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu z powodu tego, że nie można ustalić źródła pochodzenia towaru, organ ma obowiązek wykazać, że podatnik świadomie bierze udział w takich transakcjach. Sąd I instancji wskazał, że organ wykazał nieuczciwość kontrahenta skarżącego, ale nie wykazał tego, że podatnik nie poniósł wydatku w związku z zakupem. Pogląd prezentowany przez Sąd I instancji świadczy o nieprawidłowym rozumieniu w tym zakresie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W przypadku podatników podatku dochodowego – inaczej niż w VAT- dla pozbawienia podatnika prawa do zaliczenia wydatków objętych zakwestionowanymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, a w realiach kontrolowanej sprawy ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych. Okoliczności o tym świadczące organ wskazał w uzasadnieniu decyzji. Tym samym, za niemające znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy są rozważania Sądu dotyczące świadomości podatnika i konieczności podejmowania przez organ czynności mających na celu ustalenie czy skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, że dostarczony towar pochodzi z nielegalnego (nieustalonego) źródła. Wystarczającą przesłanka do zakwestionowania w kosztach uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez spółkę K. jest okoliczność, iż faktury te nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. A rzeczywiste zdarzenie gospodarcze to zdarzenie polegające na zakupie określonej usługi lub towaru, w tym przypadku u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie, udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że usługa lub towar zostały nabyte, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodów. Słusznie autor skargi kasacyjnej wskazuje, że analiza jaką przeprowadził Sąd I instancji dotycząca zakwestionowanych transakcji jest wyrywkowa i fragmentaryczna i nie uwzględnia kompleksowej oceny zgromadzonych dowodów oraz ujawnionych okoliczności. Opisując dokonane ustalenia wobec spółki K., organ stwierdził, że w sprawie wykazano brak możliwości dostarczenia skarżącej przez Spółkę "K." elementów drewnianych palet. Zgromadzone dowody, w tym zeznania świadków, informacje pozyskane od organów ścigania jednoznacznie potwierdzały uczestniczenie prezesa zarządu spółki K. D. K. w procederze wystawiania pustych faktur i dokonywania oszustw podatkowych w prowadzonej przez niego działalności i to zarówno w zakresie wcześniejszego handlu złomem, jak i następnie w obrocie elementami palet drewnianych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z zaskarżonej decyzji wynika, iż organy nie kwestionowały istnienia towaru. Ustaliły jedynie i ma to przesądzające znaczenie dla sprawy, iż towar nie mógł zostać nabyty przez skarżącą od spółki "K.". W ostatecznej decyzji przyznano, iż nie ustalono, czy spółka T. dokonywała jakichkolwiek transakcji oraz z kim, a zatem czy w istocie poniosła jakikolwiek wydatek celem nabycia towaru. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do przyjęcia stanowiska, że na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że Spółka T. nie kupowała elementów drewnianych od spółki K.. Analiza materiału dowodowego w tym zakresie znajduje się na stronach 14-12 decyzji organu odwoławczego. Powyższe uprawniało do stwierdzenia, że w takiej sytuacji nie ma podstaw do zaliczenia kwot ujętych na fakturach wystawionych przez tę spółkę do kosztów uzyskania przychodów. Za niemające znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy są wskazania Sądu dotyczące świadomości podatnika i konieczności podejmowania przez organ czynności mających na celu ustalenie czy Skarżąca spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, że dostarczony towar pochodzi z nielegalnego (nieustalonego) źródła. W tym właśnie zakresie zakwestionował Sąd I instancji kompletność materiału dowodowego (jego ocenę). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalenia w odniesieniu do podatku dochodowego w tym zakresie są zbędne. Wystarczającą do zakwestionowania w kosztach uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez spółkę K. jest okoliczność, iż faktury te nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Ze względu na powyższe za zasadne należy zatem uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187§ 1 i art. 191 O.p. Za usprawiedliwione należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., tj. dotyczące wadliwości w zakresie uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Zarzuty podnoszone przez organ w tym względzie obejmują zawarcie w wyroku ogólnikowych i lakonicznych wskazań co do dalszego postępowania. Zarzucono, że wskazania Sądu co do dalszego toku postępowania nie odpowiadają wymogom z art. 141 § 4 P.p.s.a. Konieczne jest bowiem aby zalecenia zostały sformułowane i przekazane w sposób niewątpliwy i niewymagający interpretacji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest również zasadny. Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. w części wskazującej na obowiązek zawarcia w wyroku uwzględniającym skargę wskazań co do dalszego postępowania. Należy podkreślić, że wskazania te powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane, tak aby w ponowionym na skutek wyroku postępowaniu umożliwić organowi usunięcie wszystkich uchybień prawa, z powodu których sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz – w następstwie tego – doprowadzenie w sprawie do pełnej i niewątpliwej zgodności z prawem. Wymogów tych nie spełnia uzasadnienie wyroku, z którego wskazań co do dalszego postępowania trzeba się tylko domyślać, tego bowiem rodzaju uzasadnienie skutkować może uzasadnioną niepewnością organu i strony w zakresie dalszych – mających mieć miejsce po wyroku – czynności postępowania administracyjnego, dla przeprowadzenia których sąd uchylił dotychczasową decyzję. Nie można pomijać też tego, że zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Aby więc regulacja ta mogła zostać zrealizowana i wykorzystana w dalszym (po wyroku) postępowaniu w sprawie, zalecenia w zakresie tegoż dalszego postępowania winny zostać sformułowane i przekazane przez sąd w sposób niewątpliwy oraz niewymagający i niedopuszczający domysłów czy też interpretacji. Uzasadnienie wyroku, które w przypadku określonym w art. 141 § 4 zd. 2 P.p.s.a. nie przedstawia niezbędnych i jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania organu administracji, narusza ten przepis w sposób oczywisty (por. np. wyroki NSA z: 23 marca 2005 r., FSK 1799/04; 9 września 2005 r., FSK 2032/04 i FSK 2033/04; 14 lutego 2013 r., I FSK 467/12). Odnosząc powyższe rozważania do przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że w zaskarżonym wyroku wskazania co do dalszego postępowania sprowadzają się do stwierdzenia, że "postępowanie dowodowe w sprawie nie odpowiedziało na pytanie, czy faktycznie wystawca zakwestionowanych faktur nie dostarczył towaru tam określonego. (...) Organ w ogóle nie zajął się tym czy skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, że dostarczony towar pochodzi z nielegalnego (nieustalonego) źródła. Zatem w ocenie WSA ustalenia w tym zakresie nie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 i art. 191 o.p.). (...) W tym względzie WSA zwraca sprawę i wskazuje by rozważania organu w ponownym postępowaniu zostały o to rozszerzone". Trudno nie zgodzić się z organem, że w świetle tak sformułowanego stanowiska WSA nie jest czytelne, czy dla wypełnienia wskazania wystarczające byłoby samo rozważenie przeprowadzenia dalszych czynności wyjaśniających, czy też niezbędne jest jednak podjęcie realnych czynności dowodowych. Sąd nie powinien formułować wskazań w sposób, który pozostawia w tym względzie organowi jakąkolwiek swobodę interpretacyjną. Oczywiście co najistotniejsze, wskazywana okoliczność nie miała znaczenia w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego co zostało wyżej omówione. Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uwzględni zaprezentowane wyżej stanowisko. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 2 tej ustawy.