I SA/Bd 1054/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi "T." sp. z o.o. joint venture w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz "T." sp. z o.o. joint venture w G. kwotę 3800 zł (trzy tysiące osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie [...] zł. Organ w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdził zaniżenie przez spółkę przychodów podlegających opodatkowaniu o kwotę [...] zł poprzez nieodpłatne korzystanie ze świadczeń w postaci odsetek, jakie spółka musiałaby zapłacić chcąc korzystać ze środków finansowych nie stanowiących jej własności oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z 49 faktur VAT wystawionych przez K. sp. z o. o. w W., które nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń. W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000, Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") poprzez ich bezpodstawne zastosowanie w sprawie, a także naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez ich pominięcie w sprawie. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ stwierdził, że kwota [...] zł poniesiona tytułem uregulowania zobowiązań spółki do 2003 r. przez jej wspólników T. G. i A. G. nie może zostać uznana za dopłatę do kapitału spółki, albowiem przedmiotowe dopłaty nie zostały wniesione w trybie i na zasadach określonych w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: "k.s.h."), co powoduje konieczność uznania przedmiotowej sumy za pożyczkę udzieloną spółce przez wspólników. W tym zakresie organ wskazał, że umowa spółki w pierwotnym brzmieniu nie przewidywała wnoszenia dopłat, a jedynie rozstrzygała o formie, w jakiej mają być podjęte stosowne decyzje. Zapisy dotyczące możliwości zobowiązania wspólników do wnoszenia dopłat wprowadzone zostały do umowy spółki z dniem 19 grudnia 2003 r., natomiast w Krajowym Rejestrze Sądowym ujęte zostały na mocy postanowienia z dnia 17 lutego 2004 r. Jednak przed wprowadzeniem wskazanej zmiany do umowy spółki, w dniu 28 listopada 2003 r. została podjęta uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki obligująca do wniesienia dopłat. Spółka przedstawiła także dwie inne uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników dotyczące dopłat, z dnia 30 grudnia 2003 r. oraz z 5 marca 2004 r. Wszystkie trzy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników w sprawie dopłat, tj. uchwała z 28 listopada 2003 r., uchwała z 30 grudnia 2003 r., a także uchwała z 5 marca 2004 r. określały wysokości dopłat wspólników po [...] zł za każdy posiadany udział. Zgodnie natomiast z treścią § 13a umowy spółki, wspólnicy mogą być zobowiązani do dopłat, które mogą sięgać wysokości 100 % wniesionych udziałów, a wysokość i terminy dopłat będą oznaczone w miarę potrzeby w drodze uchwały Zgromadzenia Wspólników. Z powyższego zapisu umowy spółki organ wywiódł, że wspólnicy spółki mogli zostać zobligowani na mocy stosownej uchwały Zgromadzenia Wspólników do dokonania dopłat w maksymalnej wysokości [...] zł na każdy posiadany udział, przy czym od dnia 2 sierpnia 1995 r. kapitał zakładowy spółki wynosi [...] zł i dzieli się na [...] udziały o wartości [...] zł każdy. Wszystkie więc trzy uchwały przedstawione przez spółkę zobowiązujące jej wspólników do wniesienia dopłat były sprzeczne z postanowieniami umowy spółki, a co za tym idzie zobowiązanie wspólników do wniesienia dopłat nastąpiło z naruszeniem przepisów Kodeksu spółek handlowych, tj. art. 178 tej ustawy, a zatem wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. nie może znaleźć w niniejszej sprawie zastosowania. Zdaniem więc Dyrektora Izby Skarbowej, dopłaty do kapitału spółki nie były wnoszone. Tym samym zasadnie organ pierwszej instancji uznał kwotę [...] zł za nieoprocentowaną pożyczkę, która została udzielona spółce przez wspólników T. G. i A. G. W związku z powyższym słusznie organ stwierdził, że spółka zaniżyła przychód o należne odsetki w kwocie [...] zł z tytułu nieodpłatnego korzystania z pożyczki udzielonej przez udziałowców zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Odnosząc się do kwestii zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie [...] zł zaewidencjonowanych na podstawie faktur VAT wystawionych na rzecz spółki przez K. sp. z o. o. organ wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż faktury te nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Transakcje te są fikcyjne. Spółka ta nie podała żadnego rzeczywistego źródła nabycia towaru, tym samym nie mogła realizować dostaw wskazanych w fakturach sprzedaży zaewidencjonowanych w przez skarżącą. Oznacza to, że spółka K. była dostarczycielem jedynie pustych faktur, umożliwiających odliczenie należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT wystawionych przez nią, a także umożliwiających podwyższenie kosztów o wydatki wynikające z tych faktur i zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów. W tym zakresie organ podał, że w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ustalono, że wystawca spornych faktur VAT, spółka K. nie posiadała siedziby, a wskazywany na fakturach sprzedaży wystawionych w 2008 r. adres W., [...] był nieaktualny, albowiem spółka zawarła umową najmu tego lokalu jedynie na okres 3 miesięcy, tj. od września do listopada 2007 r. i nigdy tej umowy nie przedłużyła. Spółka ta nie posiadała więc żadnego miejsca wykonywania działalności ani też nie posiadała żadnych środków trwałych, transportu i wyposażenia za wyjątkiem notebooka. Nie zatrudniała również żadnych pracowników. Wskazany kontrahent nie złożył także do urzędu skarbowego w obowiązującym terminie zeznania CIT-8 za 2008 r., a deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 złożone zostały tylko za niektóre miesiące 2008 r. Zadeklarowane w nich niewielkie kwoty podlegające wpłacie do urzędu skarbowego, nie zostały uiszczone. D. K., który był prezesem spółki K. w 2008 r. nie potrafił określić, jakie koszty wskazana spółka ponosiła w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a także nie udzielił żadnych wiarygodnych informacji dotyczących dostawców elementów drewnianych, nie potrafił wymienić ani ich nazw, ani adresów, a jedynie wskazywał, że są to dostawcy z Litwy i Łotwy. Podał przy tym, że posiada dane adresowe swoich kontrahentów zapisane w notesie i zobowiązał się do ich przedłożenia, jednakże tego nie uczynił. W rozpatrywanej sprawie nie bez znaczenia pozostaje również okoliczność, że podczas przesłuchanie. prowadzonego w Prokuraturze Okręgowej w Bydgoszczy w dniu 18 lutego 2011 r. D. K. przyznał się do prowadzenia fikcyjnej działalności gospodarczej w zakresie złomu, sprowadzającej się do wystawiania pustych faktur, za które otrzymywał 8-9 % ich wartości. Zeznał także, że nie dokonywał żadnych zakupów, a płacił do urzędu skarbowego małe kwoty "żeby nie podpadać". W konsekwencji powyższych ustaleń, organ uznał, że spółka K. w 2008 r. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie nabycia i dostaw elementów drewnianych. Działalność spółki reprezentowanej przez D. K. sprowadzała się do wystawiania i posługiwania się tzw. pustymi fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistego obrotu wskazanym uprzednio towarem. Skoro sporne faktury wystawione na łączną kwotę [...] zł na rzecz skarżącej nie dokumentowały nabycia przez nią towaru od K. sp. z o. o., nie mogą stanowić podstawy do uznania ich za koszt uzyskania przychodów. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich bezpodstawne zastosowanie w sprawie oraz naruszenie przepisów prawa proceduralnego a, w szczególności art. 122, art. 187 § 1 o.p. poprzez ich pomięcie w sprawie. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że organy podatkowe błędnie przyjęły, iż udziałowcy spółki w sposób niewłaściwy dokonali podwyższenia kapitału zakładowego. Organy błędnie twierdzą, że nie było możliwości wnoszenia dopłat przez wspólników, podczas gdy taką sytuację przewidziano w akcie notarialnym z dnia 17 lutego 1995 r., w § 15 lit. d), zastrzegając tę czynność dla uchwały zgromadzenia wspólników. Na słuszność tezy potwierdzającej skuteczność podwyższenia kapitału spółki wskazuje również treść, art. 178 § 1 k.s.h. zgodnie z którym, termin oraz wysokość dopłat mogą zostać podjęte w uchwale wspólników, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Uchwała zobowiązująca wspólników do wniesienia dopłat jest prawnie wiążąca ze względu na podjęcie jej wymaganą większością głosów, co czyni zadość wymogom prawnym tej czynności. Zdaniem skarżącej, stanowisko organów podatkowych obu instancji jest wynikiem niezrozumienia stanu faktycznego mającego miejsce w niniejszej sprawie. Według spółki, chronologia czynności mających miejsce w omawianej sprawie w pełni potwierdza prawnie skuteczne podwyższenie kapitału zakładowego na skutek dopłat wniesionych przez udziałowców. Skarżąca nie zgodziła się także ze stanowiskiem zaprezentowanym w zaskarżonej decyzji, że wydatki poniesione przez nią w związku z zakupami od K. sp. z o. o. drewna nie stanowią dla niej kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem spółki, w trakcie całego postępowania wskazała ona wiele dowodów potwierdzających zawarcia transakcji ze wskazanym kontrahentem. Analiza zebranego materiału dowodowego, w tym zeznania wszystkich przesłuchanych w sprawie świadków, wypłaty gotówkowe z kasy, dowody księgowe, stany magazynowe potwierdzają jednoznacznie, że spółka dokonywała zakupów od firmy K. W odniesieniu do tego ostatniego dowodu, spółka podniosła, że kontrolujący nie zbadali magazynu spółki pod kątem zakupu drewna, podczas gdy z dokumentacji jednoznacznie wynika dokonanie zakupu tego towaru. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W załączeniu do pisma z dnia 28 lutego 2013 r. spółka przesłała Opinię Biegłego Sądowego w dziedzinie rachunkowości stanowiącą wyjaśnienie stanu faktycznego w sprawie. W przedmiotowej opinii biegły sądowy przeanalizował kwestie związane z dokonanymi dopłatami do kapitału spółki, dostawami elementów palet i materiałów drzewnych, tarcicy przez spółkę K., płatnościami za dostawy materiałów dokonane na rzecz tej spółki. W piśmie procesowym z dnia 3 kwietnia 2013 r. organ odnosząc się do powyższego wskazał, że opiniom sporządzonym na zlecenie strony nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłego, nawet jeśli sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzę fachową. Organ w pozostałym zakresie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie argumenty można było uwzględnić. Po pierwsze, za niezasadne uznano zarzuty podniesione w kwestii zaniżenia przychodów podlegających opodatkowaniu o kwotę [...] zł poprzez nieodpłatne korzystanie ze świadczeń w postaci odsetek, jakie Spółka musiałaby zapłacić chcąc korzystać ze środków finansowych nie stanowiących jej własności. Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Sąd wyjaśnia, że w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2001 r. sygn. akt FPS 9/02 (ONSA 2003, z. 2, poz. 47) wyrażono pogląd, że pojęcie "nieodpłatne świadczenie" ma na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenie gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Definicja ta była kontynuacją linii orzeczniczej zapoczątkowanej wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 6 sierpnia 1999 r. sygn. akt II RN 31/99 (OSNAPiUS 2000, nr 13, poz. 496), rozwiniętej wyrokami naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. z dnia 28 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 2285/98 i z dnia 10 kwietnia 2000 r. sygn. akt III SA 252/99 (niepubl.) oraz Sądu Najwyższego z dnia 13 czerwca 2002 r. sygn. akt III RN 106/01 (OSNP 2003, nr 11, poz. 261). Linia ta pomimo krytyki w piśmiennictwie (por. glosy: A. Mariański, "Monitor Podatkowy" 2003, nr 4, s. 46; J. Wiśniewski, "Przegląd Podatkowy" 2003, nr 5, s. 43 i M. Kośmider, "Glosa" 2003, nr 12, s. 4), została podtrzymana w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 2 czerwca 2005 r. sygn. akt FSK 2004/04, LEX nr 173016; z dnia 30 sierpnia 2005 r. sygn. akt 2105/04, POP 2006, nr 45, s. 90; z dnia 1 września 2005 r. sygn. akt FSK 2236/04, LEX nr 173163; z dnia 10 maja 2006 r. sygn. akt II FSK 313/06, LEX nr 1988/04). Podsumowanie tych poglądów znalazło wyraz w kolejnej uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06 (ONSAiWSA 2006, nr 6, poz. 153). W uzasadnieniu uchwały podtrzymując definicję nieodpłatnego świadczenia wyrażoną w uchwale z dnia 18 listopada 2002 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż pojęcie nieodpłatnego świadczenia, wymienione w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., nie może być zawężone do jego cywilistycznego znaczenia. Stanowisko to wynika z konstatacji, że o ile w prawie cywilnym nie ma świadczenia bez świadczącego, o tyle w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest istotne, kto świadczył ani czy w ogólne działanie innego podmiotu było źródłem przysporzenia majątkowego. Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródła przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Właśnie ta zasada stanowi podstawę do odmiennego od cywilistycznego rozumienia pojęcia "świadczenie" na gruncie tej ustawy. Skoro bowiem nie jest ważne źródło przychodów, lecz sam fakt osiągnięcia dochodu, to tym bardziej nie jest ważne, czy osiągnięty dochód był następstwem działania (zaniechania) innej osoby, czy też nie. Dalej podkreślono, że gdyby przyjąć cywilistyczne pojęcie świadczenia, określone dochody Spółki znalazłyby się poza opodatkowaniem jedynie z tej przyczyny, że do ich powstania nie przyczyniła się inna osoba, a w szczególności - że brak jest osoby świadczącego. Taka wykładnia pozostawałaby w sprzeczności nie tylko z zasadą wymienioną w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., ale także z wolą ustawodawcy wyrażoną w art. 12 ust. 4 tej ustawy, enumeratywnie wyliczającym przychody, których wystąpienie nie prowadzi do powstania obowiązku podatkowego. Nie ma wśród nich przychodów związanych z dopłatami innymi niż poczynione w zgodzie z wymogami k.s.h. Podsumowując tę część wywodów stwierdzono, że skoro każdy przychód, poza wymienionymi w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. stanowi - po odliczeniu kosztów jego uzyskania - przedmiot opodatkowania, a wyliczenie przychodów w art. 12 ust. 1-3 ma jedynie charakter przykładowy, to pojęcie nieodpłatne świadczenie wymienione w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. należy rozumieć szeroko. Wartość nieodpłatnego świadczenia w przypadku świadczenia polegającego na nieodpłatnym korzystaniu z cudzego kapitału ustala się na podstawie art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. na podstawie cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia (wyrok NSA z 8 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 5/08). Właściwe jest ustalenie wartości nieodpłatnego świadczenia kredytu w równowartości odsetek, które należałoby zapłacić od kredytu zaciągniętego w lokalnym banku (wyrok NSA z 13 października 2005r., FSK 2356/04). Tak określona norma materialnego prawa podatkowego, zakreśla ramy postępowania dowodowego, które w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy. Należy pamiętać, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. W ocenie WSA ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 o.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 o.p.). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki. WSA przyjął, iż bezspornym w sprawie jest, iż umowa Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością T. [...] z siedzibą w G. została zawarta w dniu 17 lutego 1995 r. w G. Zgodnie z § 9 wskazanej umowy Spółki jej kapitał zakładowy wynosi [...] zł i dzieli się na [...] udziałów równych i niepodzielnych po [...] zł każdy. W § 9 znalazł się również zapis zgodnie z którym wielkość kapitału zakładowego może być podwyższona z tym, że nie będzie to wymagało zmiany umowy Spółki. Według § 10 przedmiotowej umowy Spółki jej kapitał zakładowy został objęty w następujący sposób: A. G. objął [...] udziałów o wartości [...], T. G. objęła [...] udziałów o wartości [...] zł, B. I. GmbH z siedzibą w U. objęła [...] udziały o wartości [...] zł. Aktem notarialnym z dnia 19 grudnia 2003 r. została zmieniona umowa Spółki z o.o. T. [...]. Jedną z wprowadzonych zmian było zastąpienie w § 9 zdania: "Wielkość kapitału zakładowego może być podwyższona z tym, że nie będzie to wymagało zmiany umowy Spółki" zdaniem: "Wielkość kapitału zakładowego może być podwyższona. Udziały w Spółce mogą być umorzone. Umorzenie udziałów może nastąpić z czystego zysku lub przez obniżenie kapitału zakładowego. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia przez Spółkę". W ramach wprowadzonych w dniu 19 grudnia 2003 r. zmian w umowie Spółki został dodany § 13 a, zgodnie z którym wspólnicy mogą być zobowiązani do dopłat, które mogą sięgać wysokości 100 % wniesionych udziałów, wysokość i terminy dopłat będą oznaczone w miarę potrzeby w drodze uchwały Zgromadzenia Wspólników, a dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są potrzebne na pokrycie strat bilansowych z uwzględnieniem regulacji art. 179 k.s.h. W bilansie otwarcia na dzień 1 stycznia 2008 r. w ewidencji księgowej Spółki na koncie 201-99999 "Pozostali dostawcy" figurowała kwota [...] zł. W ciągu roku na ww. koncie nie odnotowano żadnych obrotów, tym samym kwota ujęta w bilansie otwarcia jest równocześnie stanem zobowiązań na dzień 31 grudnia 2008 r. Spółka pismem z dnia 22 lipca 2011 r. wskazała, iż powyższa kwota była odzwierciedleniem dopłaty udziałowców zgodnie z Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki T. Spółka z o.o. j.v. z dnia 28 listopada 2003 roku, które następnie w 2010 r. zostały zarachowane na Kapitał Zapasowy Spółki zgodnie z Uchwałą Nr 1/2010. Spółka przedstawiła także uchwałę Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 28 listopada 2003 r., zgodnie z którą z uwagi na brak środków i trudną sytuacje płatniczą spółki oraz powstanie niespłaconych zobowiązań spółki, wspólnicy postanowili uiścić do spółki dopłaty w wysokości po [...] zł za każdy posiadany w spółce udział i zobowiązali się uiścić dopłaty w terminie do dnia 30 grudnia 2003 r. Za uchwałą głosowało 100% udziałowców obecnych na Zgromadzeniu Wspólników, a więc T. G. i A. G. Natomiast zgodnie z brzmieniem § 1 przedstawionej przez Spółkę Uchwały Wspólników nr 1/2010 z dnia 15 stycznia 2010 r., podpisanej przez T. G. i A. G. wspólnicy Spółki postanowili przeksięgować na kapitał zapasowy Spółki jej zobowiązanie wobec wspólników A. G. i T. G. w wysokości [...] zł. Zgodnie z pismem Spółki z dnia 10 sierpnia 2011 r. wskazana w uchwale nr 1/2010 kwota zobowiązania Spółki wobec wspólników w łącznej wysokości [...] zł składa się z kwoty ujętej na koncie 201-99999 "Pozostali dostawcy" w wysokości [...] zł oraz kwoty [...] zł ujętej na koncie 201-K0001 "S. K. B.". Kwota [...] zł stanowiła zobowiązanie Spółki wobec kontrahenta, które zostało uregulowane przez T. i A. G. W piśmie z dnia 10 sierpnia 2010 r. Spółka wskazała ponadto, iż kwotę dopłat uchwaloną w dniu 28 listopada 2003 r. ustalono w następujący sposób: [...] udziałów x [...] zł/każdy udział = [...] zł,. Wskazano ponadto, iż dopłaty zostały dokonane poprzez rozliczenia gotówkowe z kontrahentami, mające miejsce przed 2003 r. Do pisma zostało także dołączone oświadczenie T. i A. G. z dnia 24 lipca 2009 r., z którego wynika, że poza zwykłym obrotem kasowym rozliczono zobowiązanie wynikające z salda z kontrahentem ZPD S. K. B. w wysokości [...] zł, a środki pochodzące na ten cel pochodziły z dopłaty do kapitału i były wpłacone do 2003 roku. Spółka przedstawiła także pismem z dnia 9 lutego 2012 r. Uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością T. [...] z dnia 5 marca 2004 r., z której wynika, że wspólnicy T. G. działająca w imieniu własnym i A. G. działający w imieniu własnym oraz na podstawie pisemnego pełnomocnictwa z dnia 10 grudnia 2003 r. w imieniu i na rzecz B. I. GmbH postanowili dokonać ponownej reasumpcji Uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 28 listopada 2003 r. o wniesieniu dopłat do posiadanych udziałów w wysokości po [...] zł za każdy udział wniesiony do spółki ze względu na trudną sytuację płatniczą w spółce oraz powstanie niespłaconych zobowiązań, w związku z tym, że zmiana umowy spółki została zarejestrowana przez Sąd Rejonowy w dniu 17 lutego 2004 r. Ponadto, stosownie do zapisu zawartego w § 2 Uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 5 marca 2004 r., wspólnicy postanowili, że dopłaty ze względu na trudną sytuację płatniczą w Spółce oraz powstanie niespłaconych zobowiązań, wniesione zostaną do dnia 01.04.2004 r. i w wypadku polepszenia się sytuacji w Spółce wspólnicy podejmą uchwałę co do wniesionych dopłat lub zostaną one po podjęciu stosownej uchwały wspólników zwrócone wspólnikom, którzy je wnieśli. W paragrafie tym wskazano również, że kwota wniesiona w dniu 30.12.2003 r. do dnia 31.03.2004 stanowi pożyczkę udzieloną na rzecz spółki przez wspólników. W tak ustalonym i przyjętym przez Sąd stanie faktycznym sprawy, za prawidłowe należało uznać stanowisko organu, że kwota [...] zł poniesiona tytułem uregulowania zobowiązań Spółki do 2003 r. przez T. i A. G. nie była dopłatą wspólników do kapitału Spółki, o jakiej mowa w art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., co z kolei powoduje konieczność uznania przedmiotowej sumy za pożyczkę udzieloną Spółce przez wspólników. Organ prawidłowo przywołał i zrozumiał przepis art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Poprawnie uznał, że w związku z tym, że T. sp. z o.o. [...] jest spółką prawa handlowego i w sprawach dopłat wspólników zastosowanie mają przepisy Kodeksu spółek handlowych. W myśl art. 157 § 2 k.s.h. umowa spółki powinna być zawarta w formie aktu notarialnego pod rygorem nieważności. Natomiast zgodnie z § 3 tego artykułu wspólnicy są zobowiązani jedynie do świadczeń określonych w umowie spółki. Kwestia dopłat została szczegółowo uregulowana w art. 177-179 k.s.h. Jedynym źródłem obowiązku dopłat może być umowa spółki, zaś uchwała wspólników może jedynie doprecyzowywać wysokość i termin dopłat. Nadto umowa powinna jednoznacznie określać górną granicę obowiązku dokonania dopłat. Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 177 k.s.h., dopłaty powinny być określone w umowie spółki w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziałów (§ 1) oraz nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów (§ 2). Przyjmuje się, że wymóg liczbowego określenia granic dopłat jest spełniony wówczas, gdy obowiązek dopłat jest określony w stosunku iloczynowym lub ilorazowym, w tej samej proporcji w stosunku do wszystkich wspólników. Natomiast, jeśli chodzi o wysokość i termin dopłat, to niewątpliwie mogą one być określone w umowie spółki, a w sytuacji, gdy umowa spółki nie zawiera unormowań w tym zakresie, wspólnicy mogą podjąć decyzję w tej materii w formie uchwały. Stosownie bowiem do art. 178 k.s.h. wysokość i terminy dopłat oznaczane są w miarę potrzeby uchwałą wspólników (§ 1). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, do dopłat tych ma zastosowanie § 2 art. 178 k.s.h., regulujący odpowiedzialność wspólnika z tytułu niewniesienia dopłaty w terminie, a także art. 179 k.s.h., wprowadzający przesłanki dopuszczalności zwrotu dopłat (§ 2). Zwrot dopłat następuje na podstawie uchwały wspólników, co wynika wyraźnie z art. 228 pkt 5 k.s.h.. W przypadku, gdy umowa spółki przewiduje, że wpłacone dopłaty nie podlegają zwrotowi, wówczas taka dopłata ma bezzwrotny charakter i w sposób definitywny zwiększa majątek spółki. WSA wyjaśnia, że wpłaty nie mają charakteru dopłat w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., jeżeli nie spełniają wymogów, o których mowa w art. 177 i art. 178 k.s.h. W wyroku z 19 kwietnia 2007r., II FSK 521/06, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że to, że wnoszenie "dopłat" w oparciu o zwykłe uchwały zgromadzenia wspólników nie jest działaniem niezgodnym z prawem i takie "dopłaty" nie są nigdzie odrębnie regulowane, nie pozwala traktować dokonywanych wpłat jako wnoszonych w "trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach". Jeśli zatem odrębne przepisy, do których odsyła art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., a więc przepisy k.s.h., regulują tylko tryb i zasady wnoszenia dopłat obligatoryjnych, to tylko do tego rodzaju dopłat może mieć zastosowanie powołany przepis art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy należy więc stwierdzić, że prawidłowym jest stanowisko organu, iż sporne dopłaty nie zostały wniesione w trybie i na zasadach określonych w k.s.h.. Jak wcześniej wskazano, prawo wymaga, by nie tylko istniały zapisy umowne co do obowiązku wnoszenia dopłat, ale zapisy te muszą spełniać odpowiednie warunki. Wiąże się to dalej z rygorami funkcjonowania spółki, w tym w stosunku do jej wspólników. Zatem zapis § 15 lit. d umowy, na jaki powołuje się skarżąca, w bezspornym brzmieniu, że "uchwały Zgromadzenia Wspólników wymagają decyzje w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego, wnoszenia dopłat, warunków i terminów wpłat oraz zwrotu dopłat" (s. 1091 akt administracyjnych) nie odpowiada dyspozycji art. 177 k.s.h., gdyż nie określa nie tylko dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziałów (§ 1) oraz nakładanych i uiszczanych przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów (§ 2), ale nie określa tego obowiązku wcale. Zatem prawidłowym jest stwierdzenie organu, że umowa Spółki w pierwotnym brzmieniu nie przewidywała wnoszenia dopłat, a jedynie rozstrzygała o formie, w jakiej mają być podjęte stosowne decyzje. Dalej WSA uznał za ustalone okoliczności, iż zapisy dotyczące możliwości zobowiązania wspólników do wnoszenia dopłat wprowadzone zostały do umowy Spółki z dniem 19 grudnia 2003 r., natomiast w Krajowym Rejestrze Sądowym ujęte zostały na mocy postanowienia z dnia 17 lutego 2004 r., a już 28 listopada 2003 r. została podjęta Uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki obligująca do wniesienia dopłat. Sąd przyjął, iż Spółka przedstawiła także dwie inne Uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników dotyczące dopłat, z dnia 30 grudnia 2003 r. oraz z 5 marca 2004 r. Jednak jak słusznie zauważono, wszystkie trzy Uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników w sprawie dopłat, tj. uchwała z 28 listopada 2003 r., uchwała z 30 grudnia 2003 r., a także uchwała z 5 marca 2004 r. określały wysokości dopłat wspólników po [...] zł za każdy posiadany udział. Zgodnie natomiast z treścią § 13a umowy spółki, wspólnicy mogą być zobowiązani do dopłat, które mogą sięgać wysokości 100 % wniesionych udziałów, a wysokość i terminy dopłat będą oznaczone w miarę potrzeby w drodze uchwały Zgromadzenia Wspólników. Prawidłową jest konkluzja, że wspólnicy Spółki T. mogli zostać zobligowani na mocy stosownej uchwały Zgromadzenia Wspólników do dokonania dopłat w maksymalnej wysokości [...] zł na każdy posiadany udział i wszystkie więc trzy uchwały przedstawione przez Spółkę zobowiązujące jej wspólników do wniesienia dopłat były sprzeczne z postanowieniami umowy Spółki, a co za tym idzie zobowiązanie wspólników do wniesienia dopłat nie nastąpiło zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, tj. art. 177 i 178 tej ustawy. Zatem wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. nie może znaleźć w niniejszej sprawie zastosowania. Art. 178 k.s.h. wskazuje bowiem, iż wspólnicy mogą w razie potrzeby wysokość i termin dopłat oznaczyć uchwałą, jednak pamiętać należy, że postanowienia podjętej przez wspólników Uchwały nakładającej obowiązek wniesienia dopłat nie mogą być sprzeczne z postanowieniami zawartymi w umowie Spółki, a jedynie stanowić ich doprecyzowanie w konkretnej sytuacji. Podsumowując tę cześć rozważań, WSA stwierdza, że w 2008r. na kontach spółki ujawniona była kwota zobowiązań spółki wobec dwu z trzech jej wspólników. Kwota ta wynikała z tego, że rozliczali oni własnymi środkami, zobowiązania spółki. Wpłata kwoty w tej wysokości nie znalazła umocowania w umowie spółki tak by móc uznać ją za dokonaną w ramach dopłat, o jakich mowa w art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. Dodatkowo z bezspornie ustalonego stanu faktycznego wynikało, że na 2008r. wspólnicy nie podjęli uchwały, co do wniesionych dopłat (§ 2 Uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 5 marca 2004 r.). Nie zmieniono charakteru dokonanych wpłat, jaki określono w tym paragrafie, gdzie wskazano również, że kwota wniesiona w dniu 30.12.2003 r. do dnia 31.03.2004 stanowi pożyczkę udzieloną na rzecz spółki przez wspólników. Jedynie na marginesie, biorąc pod uwagę to, że w 2010r. postanowiono przeksięgować tę kwotę na kapitał zapasowy, WSA przypomina, że podjęcie uchwały zgromadzenia wspólników o przekazaniu określonych środków na kapitał zapasowy i rezerwowy nie przesądza o ich bezzwrotnym pozyskaniu przez spółkę (por. P. Zakrzewski, Kapitał zakładowy i kapitał zapasowy w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (pojęcia, charakter, funkcje), Gdańskie Studia Prawnicze 1999, z. 5, str. 503; A. Szajkowski, M Tarska (w): S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, M. Tarska, Kodeks spółek handlowych, Komentarz, C.H. Beck. 2005 r., str. 302-306,). Pamiętając o tym, że wniesienie dopłat nie odpowiadających trybowi i zasadom określonym w odrębnych przepisach (art. 177 i art. 178 k.s.h.) nie może automatycznie skutkować zaliczeniem do przychodu całej kwoty otrzymanej przez spółkę na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u. p.d.o.p.(por. wyrok NSA z 30 lipca 2002 r., I SA/ Wr 619/2001, niepubl.) i w określonych okolicznościach faktycznych mogą być one traktowane jako nieodpłatne świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.(por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2001 r., I SA/Po 690/00, niepubl.), a pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje wszelkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu – WSA stwierdził prawidłowość stanowiska organu, że w przedstawionej sytuacji nastąpiło świadczenie nieodpłatne, w postaci odsetek od udzielonych nieoprocentowanych pożyczek. Jednocześnie Sąd w pełni akceptuje argumentację organów w zakresie zwiększenia przychodu skarżącej o przychód z tytułu otrzymanych przez nią nieodpłatnych świadczeń w postaci odsetek od udzielonych jej nieoprocentowanych pożyczek. Zasadnie też przyjęto za wartość przysporzenia z ww. tytułu wysokość odsetek, które skarżąca musiałaby zapłacić bankom, gdyby chciała pozyskać taki kapitał na rynku poprzez zaciągnięcie kredytu. Decyzję uchylono w związku z drugim zagadnieniem będącym przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie, jakim jest kwestia zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie [...] zł zaewidencjonowanych na podstawie faktur VAT wystawionych na rzecz Spółki przez K. Sp. z o.o. Organ przywołał art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i uznał, że Spółka do kosztów uzyskania przychodów nieprawidłowo zaliczyła kwotę [...] zł, wynikającą z określonych faktur VAT, wystawionych przez K. Sp. z o.o., [...], gdyż nie dokumentują rzeczywistych transakcji, co w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zostało udowodnione. W ocenie Sądu stanowisko to wykracza poza zasadę swobody oceny dowodów. Jak wcześniej wskazano, postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (art. 122, 187 § 1 i 191 o.p.). Należy podkreślić, że w sprawie ciężar udowodnienia faktów przeciwnych twierdzeniom skarżącego, leżał po stronie organu. Zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. WSA wyjaśnia, że przepis ten nie uzależnia kwalifikacji kosztu uzyskania przychodu od innych cech niż tam wymienione. Oczywistym jest w systemie prawa polskiego, że nie można uznać za działanie w celu osiągnięcia przychodu w obrocie uznanym przez prawo podatkowe, działania którego myślą przewodnią jest wprowadzenie do obrotu nielegalnego towaru. Nie można jednak z drugiej strony nakładać podatku na podatnika, karząc go niejako za działania oszustów na rynku. Oznacza to, że chcąc pozbawić podatnika prawa do rozliczenia poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu z powodu tego, że nie można ustalić źródła pochodzenia towaru, organ ma obowiązek wykazać, że podatnik świadomie bierze udział w takich transakcjach. Tymczasem organ poprzestał na ustaleniach, że Spółka K. nie posiadała miejsca wykonywania działalności ani też nie posiadała żadnych środków trwałych, transportu i wyposażenia za wyjątkiem notebooka, nie zatrudniała również żadnych pracowników, nie złożyła do urzędu skarbowego w obowiązującym terminie zeznania CIT-8 za 2008 r., a deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT -7 złożone zostały tylko za niektóre miesiące 2008 r. Zadeklarowano w nich niewielkie kwoty podlegające wpłacie do urzędu skarbowego, nie zostały uiszczone. Ustalono, że D. K., który był Prezesem Spółki K. w 2008 r. nie udzielił żadnych wiarygodnych informacji dotyczących działalności, dostawców elementów drewnianych, nie potrafił wymienić ani ich nazw, ani adresów, a jedynie wskazywał, że są to dostawcy z Litwy i Łotwy, składał sprzeczne oświadczenia co do swej działalności, parał się wystawianiem "pustych faktur". Jednak nie można pominąć tego, że S. R., w dniu 4 listopada 2011 r. zeznał, iż dokonywał rozładunku towaru K. i po sprawdzeniu specyfikacji z rzeczywistą dostawą elementów zanosił ją razem z listem przewozowym do biura. Również z twierdzeń, jakie przyjął organ, iż Prezes Spółki T. A. G. wskazał inaczej niż D. K., że był on obecny przy pierwszej dostawie, wynika, że dostawy mogły faktycznie mieć miejsce. W ten nurt wpisują się zeznania A. D., j. J. czy Z. P., którzy widzieli K. w zakładzie skarżącego, słyszeli o dużych zakupach od niego. W ocenie Sądu, odczytując zaskarżoną decyzję, należy uznać, że organ wykazał w niej nieuczciwość kontrahenta skarżącego, ale nie wykazał tego, że podatnik nie poniósł wydatku w związku z zakupem od niego drewna. Wręcz uznał te kwestie za nieistotne wykazując nielegalność towaru. Na stronie 19 decyzji stwierdzono, że: "treść dowodów zebranych w toku postępowania wskazuje, iż nie potwierdzają one rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, do których się odwołują", co należy łączyć z tym, iż organ stanął na stanowisku, że K. nie mogła realizować dostaw, gdyż nie podała żadnego rzeczywistego źródła nabycia towaru (str. 15 akapit 1. decyzji). Dalej czytamy: " Nie ma przy tym znaczenia, czy dokonano jakichkolwiek transakcji (o ile w ogóle miały miejsce), ani kto ewentualnie jest ich realizatorem. Istotne jest to, iż podważona jest zgodność treści faktury z rzeczywistością w aspekcie zamiaru i świadomości dokonywania dostaw przez Spółkę." Pomijając to, ze ostatnie zdanie jest całkowicie niezrozumiałe, WSA stwierdza, że stanowisko wyrażone w decyzji sprowadza się do tego, że skoro sprzedawca nie ujawnia źródła nabycia towaru, to kupujący, bez dalszych ustaleń organu, nie ma prawa do odliczenia wydatku na zakup jako kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie znajduje to prawnego uzasadnienia. Naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. dopełnia, że organ posługuje się pojęciami "pustych faktur" czy "nierzeczywistych transakcji" bez dalszego ich zdefiniowania. Są to jednak określenia identyfikowalne na gruncie innego podatku – podatku VAT i nie ma uzasadnienia dla prostego przełożenia tego pojęcia na grunt niniejszej sprawy. Dla dopełnienia jedynie należy wskazać na wyrok tut. Sądu z 9 kwietnia 2013 r., I SA/Bd 992/12, gdzie uchylono decyzję dot. VAT za styczeń 2008 r. Kontynuując, skoro organy nie zakwestionowały skutecznie faktycznego dostarczenia towaru przez K. i zapłaty, tak jak przedstawiono to w 49 fakturach, należało ocenić, czy skarżący świadomie przystąpił do transakcji, których przedmiotem był nielegalny towar. Tego w sprawie zaniechano i to w zasadzie jest powodem do uchylenia decyzji, gdyż należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w tej konkretnej sprawie podatkowej nie spełniło swego celu, tj. ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawie, nie odpowiedziało na pytanie, czy faktycznie wystawca zakwestionowanych faktur nie dostarczył towaru tam określonego. Dyrektor wręcz wskazał, że "na podstawie dokumentacji źródłowej nie jest możliwe jednoznacznie stwierdzenie, czy koszty zostały faktycznie poniesione, ani też skąd pochodziły elementy drewniane."( str. 19 decyzji). Organ w ogóle nie zajął się tym, czy skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, że dostarczony towar pochodzi z nielegalnego (nieustalonego) źródła. Zatem w ocenie WSA ustalenia w tym zakresie nie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 i 191 o.p.). I w tym sensie wywody skargi uznano za zasadne. W tym też względzie WSA zwraca sprawę i wskazuje by rozważania organu w ponownym postępowaniu zostały o to rozszerzone. Na koniec Sąd zaznacza, iż w żaden sposób nie neguje wyroku jaki zapadł przed tut. Sądem w sprawie określenia A. G. zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w odniesieniu do jego kontraktów ze spółką K. na zakup drewna (wyrok z 18 grudnia 2012r., I SA/Bd 979/12). Jednak należy wskazać, że to orzeczenie zapadło w odmiennym stanie faktycznym. Różnica polegała na istotnych zeznaniach S. R. Mając na względzie powyższe oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. T. Liwacz M. Łent I. Najda-Ossowska