II FSK 808/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA del. Dominik Gajewski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 603/15 w sprawie ze skargi K. [...] S.A. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2015 r. nr IBPBI/1/423-75/14/AB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz K. [...] S.A. z siedzibą w Z. kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 9 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 603/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi K. [...] S.A. w Z. uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że we wniosku z dnia 14 listopada 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego spółka zapytała, czy będący przedmiotem planowanego aportu do spółki zależnej zespół składników materialnych i niematerialnych, składający się na Wydział Konstrukcji oraz Wydział Obróbki Mechanicznej (wydziały produkcyjne), stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, dalej: u.p.d.o.p.) i w konsekwencji, czy planowana transakcja aportu do spółki zależnej tego zespołu składników majątkowych skutkuje powstaniem po stronie wnioskodawcy przychodu podatkowego, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy? Zdaniem strony, będący przedmiotem planowanego aportu do spółki zależnej zespół składników materialnych i niematerialnych, składający się na wydziały produkcyjne, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. i w konsekwencji, planowana transakcja aportu do spółki zależnej tego zespołu składników majątkowych nie skutkuje powstaniem po stronie wnioskodawcy przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. Interpretacją indywidualną z dnia 17 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko spółki przedstawione w ww. wniosku, w zakresie określenia: - czy składniki majątku mające być przedmiotem aportu do spółki z o.o. stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. - jest nieprawidłowe, - powstania przychodu podatkowego w związku z wniesieniem aportu do spółki z o.o. - jest nieprawidłowe. Organ wyjaśnił, że aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Organ uznał, że Wydziały Konstrukcji i Obróbki Mechanicznej, mające być przedmiotem aportu, nie posiadają własnych środków finansowych oraz rachunków bankowych. Ponadto w ramach aportu nie będą przenoszeni pracownicy, którzy, jak to opisano we wniosku, już wcześniej na podstawie zawartej umowy dzierżawy przeszli do spółki zależnej, w trybie art. 231 Kodeksu pracy. Organ podniósł także, że odrębność finansową należy rozpatrywać w kontekście co najmniej takiego prowadzenia ksiąg rachunkowych, który pozwalałby na rozdzielenie przychodów i działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa. W rozważanym zdarzeniu przyszłym nie można zaś, w ocenie organu, wykazać odrębności finansowej przedmiotu planowanego aportu do spółki zależnej. Tym samym organ stanął na stanowisku, że opisany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., a w konsekwencji nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wniesienie tych składników w formie aportu, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy stanowić będzie przychód podatkowy. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze skierowanej do WSA w Gliwicach spółka zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: - art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe przyjęcie, że opisany jako przedmiot aportu zespół składników materialnych i niematerialnych nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu tego przepisu - pomimo wypełnienia wszystkich wskazanych w tym przepisie przesłanek definiujących pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, - art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe przyjęcie, iż w przedstawionych przez skarżącego okolicznościach wniesienie przez niego do spółki zależnej aportu w postaci zespołu składników materialnych i niematerialnych, składającego się na Wydział Konstrukcji i Wydział Obróbki Mechanicznej, będzie skutkowało powstaniem po stronie skarżącego przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy, - naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 124 i 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p."), z uwagi na brak uzasadnienia swojego stanowiska w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W zaskarżonym wyroku WSA w Gliwicach podkreślił, że w wydanej interpretacji indywidualnej organ zakwestionował jedynie zdolność opisanego zespołu składników do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo z uwagi na niewystarczający stopień wyodrębnienia finansowego Wydziału Konstrukcji oraz Wydziału Obróbki Mechanicznej (brak własnych środków finansowych i rachunku bankowego) oraz brak własnych pracowników na dzień wniesienia aportu do spółki zależnej. Na tej podstawie Sąd uznał, że w pozostałym zakresie opisany przez wnioskodawcę zespół składników majątkowych spełnia przesłanki do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w myśl art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Sąd zwrócił dalej uwagę, że strona skarżąca przyznała, iż zgodnie z przyjętym sposobem prowadzenia rachunkowości aktualnie nie przyporządkowuje osiąganych przychodów do danego wydziału Zakładu produkcyjnego, jednakże wydziały nieprodukcyjne nie uzyskują żadnych przychodów. To zaś oznacza bezspornie, że przychód przypisać można tylko wydziałom produkcyjnym. Spółka akcyjna przyporządkowuje natomiast koszty do poszczególnych wydziałów. Dla każdego z wydziałów dla ustalenia poziomu amortyzacji prowadzona jest również odrębnie ewidencja maszyn, urządzeń oraz innych składników majątkowych wchodzących w jego skład. Te elementy - zdaniem Sądu - są wystarczające do uznania, że doszło do takiego wyodrębnienia finansowego wydziałów produkcyjnych, które wskazuje na możliwość prowadzenia np. rachunkowości zarządczej, polegającej w szczególności na odrębnym ewidencjonowaniu przychodów i kosztów związanych z prowadzeniem danej części przedsiębiorstwa. Sposób ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością wydziałów produkcyjnych pozwala na określenie przychodów osiąganych przez te wydziały oraz kosztów, jakie są przez nie ponoszone. Możliwe jest również wyodrębnienie należności i zobowiązań, które dotyczą wyłącznie wydziałów produkcji. Z opisu skarżącej spółki jednoznacznie wynika, że faktycznie można powiązać dane finansowe z poszczególnymi częściami składowymi przedsiębiorstwa. Sąd nie podzielił także poglądu organu interpretacyjnego odnośnie braku wyodrębnienia funkcjonalnego. Według organu świadczyć ma o tym fakt, iż planowane wyodrębnienie nie będzie obejmowało pracowników niezbędnych do prowadzenia działalności w wydziałach produkcyjnych, bowiem pracownicy ci zostali "wyodrębnieni" ze struktury wydziałów produkcyjnych już wcześniej i na dzień wniesienia aportu świadczą pracę na rzecz spółki zależnej. Tym samym, wnoszone aportem wydziały produkcyjne pozbawione zostaną zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Sąd uznał to stanowisko za nieprawidłowe, podnosząc, że ani sąd administracyjny, ani organy podatkowe nie są uprawnione do oceny porozumienia pomiędzy stronami. WSA zwrócił uwagę, że produkcja w przekazywanych wydziałach będzie realizowana za pomocą tego samego zespołu pracowników. Dodatkowo, za trafny uznano argument strony skarżącej, że z żadnego przepisu prawa nie wynika, aby dla spełnienia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa konieczne było dokonanie transferu pracowników w oparciu o art. 231 Kodeksu pracy. Dalej Sąd stwierdził, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż składniki majątku będące przedmiotem aportu są przeznaczone do realizacji konkretnego zadania gospodarczego, jakim jest działalność w zakresie produkcji. Składniki te są wyodrębnione pod względem organizacyjnym i finansowym ze spółki w taki sposób, że przedmiotowa działalność może być realizowana samodzielnie. Co więcej - jak wynika z wniosku - działalność produkcyjna wydziałów produkcyjnych była dotychczas prowadzona w oparciu o umowę dzierżawy zawartą ze spółką zależną, co wskazuje, iż pomiędzy składnikami aportu istnieje funkcjonalny związek pozwalający na prowadzenie działalności gospodarczej. W tym stanie rzeczy uprawniony jest, w ocenie WSA, wniosek, że opisany zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W związku z powyższym Sąd wyjaśnił również, iż skoro zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa spółki akcyjnej, to wniesienie go aportem do spółki z o.o. i objęcie w zamian udziałów nie spowoduje powstania u wnioskodawcy przychodu rzutującego na podstawę opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku Minister Finansów zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości, rozpoznanie skargi skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 4a pkt 4 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.op., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w przedstawionym przez skarżącą opisie zdarzenia przyszłego aport do spółki zależnej zespołu składników materialnych i niematerialnych, w sytuacji nieprzyporządkowania osiąganych przychodów do danego wydziału produkcyjnego, nieposiadania przez wydziały własnych środków finansowych oraz rachunków bankowych, a także w sytuacji gdy na moment wyodrębnienia pracodawcą pracowników wydziałów pozostaje spółka zależna, stanowi aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która jest wyodrębniona funkcjonalnie i finansowo, a w konsekwencji uznanie, iż planowana transakcja nie spowoduje powstania przychodu rzutującego na podstawę opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o u.p.d.o.p.; - art. 4a pkt 4 ustawy o u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na pominięciu faktu, iż najistotniejsze znaczenie w definicji zawartej w tym przepisie ma końcowy jej fragment, tzn. ustalając czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa należy badać czy nabyty zespół składników majątkowych pozwala na samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. Pismem z dnia 7 marca 2018 r. spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać można na okoliczność wielokrotnie odnotowywaną w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego - że jest on związany podstawami skargi kasacyjnej, ponieważ w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to, że jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. (a w rozpoznawanej sprawie przesłanek tych brak), to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Tym samym, Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej, będąc upoważnionym do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej (por. np. wyrok z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 555/17, dostępny, podobnie jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając to na uwadze, NSA w dalszej części odniesie się kolejno do tych kwestii, które w skardze kasacyjnej Ministra Finansów dają się wydzielić jako odrębne argumenty mające przemawiać za stanowiskiem organu. Należy przy tym dodać, że w niniejszej sprawie już w wydanej interpretacji indywidualnej organ zakwestionował jedynie zdolność opisanego zespołu składników do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo z uwagi na niewystarczający stopień wyodrębnienia finansowego Wydziału Konstrukcji oraz Wydziału Obróbki Mechanicznej (brak własnych środków finansowych i rachunku bankowego) oraz brak własnych pracowników na dzień wniesienia aportu do spółki zależnej. W pozostałym zakresie opisany przez wnioskodawcę zespół składników majątkowych spełnia, zdaniem organu, przesłanki do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w myśl art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Zgodnie z ww. przepisem, ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa, oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Jak zwracano na to już uwagę w sprawie, element "zorganizowania części przedsiębiorstwa" obejmuje wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne (możność realizacji określonych zadań gospodarczych, pozwalająca przypisać prowadzonej działalności cechy samodzielności). W skardze kasacyjnej skupiono się na wyodrębnieniu funkcjonalnym i finansowym. Przechodząc do oceny stanowiska autora skargi kasacyjnej w zakresie, w jakim utrzymuje on, że w opisanym zdarzeniu przyszłym nie sposób mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym, bowiem na moment wyodrębnienia pracodawcą pracowników wydziałów pozostaje spółka zależna, stwierdzić należy, że twierdzenie to nie może zasługiwać na aprobatę. W niniejszej sprawie istotne jest to, że produkcja dokonywana jest za pomocą tego samego zespołu pracowników. Organ nadmierne znaczenie przypisuje okoliczności rodzaju stosunku prawnego, wynikającego z prawa pracy, w jakim pracownicy pozostają. Z podanego przez wnioskodawcę opisu wynika, że pracownicy zatrudnieni przy produkcji w przedmiotowych wydziałach cały czas pracowali przy obsłudze tych samych maszyn i urządzeń. Okoliczność, że na skutek zawartej wcześniej umowy dzierżawy, pracodawcą stała się spółka zależna, nie zmienia tej oceny. Należy bowiem uwzględnić przede wszystkim aspekt ekonomiczny, a nie stosunki prawne wynikające z krajowych regulacji z zakresu prawa pracy. Skoro pracownicy realizowali te same obowiązki zarówno przed zawarciem umowy dzierżawy, jak i w momencie dokonywania aportu, świadczy to o tym, że jest to zorganizowana część przedsiębiorstwa umożliwiająca prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Słusznie w tym zakresie zwracano uwagę w sprawie, że z żadnego przepisu prawa nie wynika, aby dla spełnienia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa konieczne było dokonanie transferu pracowników w oparu o art. 231 Kodeksu pracy. Zarzut dotyczący wyodrębnienia finansowego akcentował dwie kwestie: (1) po pierwsze, brak przyporządkowania osiąganych przychodów do danego wydziału produkcyjnego, (2) po drugie, nieposiadanie przez wydziały własnych środków finansowych oraz rachunków bankowych. W odniesieniu do pierwszej okoliczności, wyjaśnić należy, że jak było to w sprawie zaznaczane - a co organ zdaje się konsekwentnie pomijać - przychody osiągają tylko wydziały produkcyjne, które są przedmiotem aportu. Nie ma więc żadnego problemu z przypisaniem im odpowiedniego przychodu. Wskazane we wniosku wyodrębnienie finansowe jest wystarczające w rozumieniu omawianej regulacji: faktycznie można powiązać dane finansowe z poszczególnymi częściami składowymi przedsiębiorstwa. Kwestię tą strona rozwinęła choćby na s. 6 uzasadnienia pisma procesowego z dnia 7 marca 2018 r. - warte rozważenia jest odniesienie się w dalszym toku sprawy do powołanych tam kwestii, choćby poprzez uzyskanie precyzujących informacji w tym zakresie. Powyższa kwestia determinuje odpowiedź na ww. zarzut oznaczony punktem 2. Po pierwsze, zarzuty, które formułuje organ, abstrahują od możliwości ustalenia danych finansowych poszczególnych części składowych przedsiębiorstwa - co jest kluczowe. Po drugie, przepisy prawa nie przewidują obowiązku posiadania odrębnych rachunków bankowych i własnych środków finansowych. Brak praktycznych problemów z wyodrębnieniem stosownych kwot świadczy o spełnieniu przesłanki wyodrębnienia finansowego. I tutaj relewantne pozostają uwagi strony przedstawione w ww. piśmie. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu zarzucił także Sądowi pierwszej instancji przypisanie najistotniejszego znaczenia temu, że nabyty zespół składników ma pozawalać na samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. Zarzut ten nie został rozwinięty w skardze kasacyjnej, można jednak zauważyć, po pierwsze, że wbrew temu, co utrzymuje organ, Sąd nie przypisał tej kwestii podstawowego znaczenia, lecz podważył te konkretne punkty, w których organ zakwestionował stanowisko spółki. Po drugie, spółka czyni zadość temu wymogowi, a przez to ocena, jak bardzo istotny on jest, jest mało istotna. Można dodać, że okoliczność, iż zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy. Wg opisu przedstawionego przez spółkę we wniosku, zaprezentowany stan odpowiada standardowi tak wyjaśnionego wymogu. Na marginesie odnotować także można, że wyrokiem z dnia 23 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 327/16, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1155/15, uchylającego interpretację indywidualną z dnia 17 lutego 2015 r., w analogicznej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. W tamtej sprawie spór między stronami dotyczył możliwości uznania tych samych składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W ww. wyroku NSA przedstawił tożsame stanowisko, co w sprawie niniejszej (z tą różnicą, że na gruncie ustawy o VAT). Mając na uwadze powyższe uwagi, stwierdzić należy, że organ nie podważył skutecznie stanowiska Sądu pierwszej instancji o spełnieniu przez podatnika ww. przesłanek wymaganych by uznać, iż w sprawie mamy do czynienia z wniesieniem aportem do spółki składników materialnych i niematerialnych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, i objęcie w zamian udziałów, co nie skutkuje powstaniem po stronie wnioskodawcy przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.