II FSK 989/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Wolas, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1588/15 w sprawie ze skargi E. S. A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 9 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1588/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę E. S.A. w W. i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izb Skarbowej w P.) z 5 maja 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej spółka podała, że prowadzi działalność gospodarczą w ramach której świadczy między innymi usługi leasingu. W celu osiągnięcia jak najlepszych wyników sprzedażowych spółka zatrudnia pracowników etatowych (w oparciu o umowę o pracę) oraz współpracuje z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, działającymi na jego rzecz w oparciu o umowę cywilnoprawną (zlecenie) i osobami fizycznymi będącymi przedsiębiorcami (w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej), prowadzącymi pozarolniczą działalność gospodarczą. W celu zwiększenia wyników sprzedaży organizowane są konkursy motywacyjne skierowane równocześnie do wszystkich wymienionych grup osób. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy wartość wygranych będzie u wszystkich laureatów powyższych konkursów stanowiła przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym w wysokości 10%? Przedstawiając własne stanowisko strona skarżąca stwierdziła, że od wygranej w organizowanym przez nią konkursie powinna potrącić zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 10 % wysokości wygranej, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Uzasadniając pogląd wnioskodawca zauważył, że skoro uczestnikami konkursu będą zarówno pracownicy spółki, jak i współpracownicy niebędący pracownikami skarżącej (tj. osoby fizyczne działające w oparciu o umowę cywilnoprawną zawartą ze spółką oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą), to nie można zakwalifikować uzyskanych przez laureatów konkursów nagród do przychodów odpowiednio ze stosunku pracy, czy też działalności wykonywanej osobiście, bowiem możliwość wzięcia udziału w konkursie nie będzie wynikała wyłącznie z łączącego spółkę z osobami fizycznymi stosunku pracy i umowy cywilnoprawnej. Zdaniem spółki organizowane przedsięwzięcie spełnia warunki pozwalające uznać je za konkurs w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. W konsekwencji przychód z tytułu nagród uzyskanych przez zwycięzców konkursów skierowanych do pracowników spółki, jak i osób niebędących pracownikami skarżącej będzie podlegał opodatkowaniu 10 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym, w oparciu o przepis art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaskarżoną interpretacją indywidualną organ podatkowy uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ podatkowy stwierdził, że konkursy organizowane przez spółkę, których celem będzie uzyskanie jak najlepszych wyników sprzedażowych, noszą cechy programu motywacyjnego, a nie konkursu. Zdaniem organu podatkowego nagrody w spornym przedsięwzięciu nie stanowią nagrody w konkursie, lecz nagrody związane z osiągnięciem najlepszych rezultatów sprzedaży produktów spółki w zorganizowanej przez spółkę akcji sprzedażowej, a przekazywana nagroda stanowi dla jej uczestników dodatkową gratyfikację (premię) za dobre wyniki sprzedaży i zachętę do dalszego jej zwiększania. Nagrody w organizowanych przez stronę przedsięwzięciach nie będą podlegały opodatkowaniu na zasadach z art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Wartość nagród uzyskiwanych przez pracowników skarżącej spółki stanowić będzie dla tych osób przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu 18 % bądź 32 % podatkiem dochodowym, a w konsekwencji na spółce ciążą z tego tytułu obowiązki płatnika wynikające z art. 31, 32 i art. 38 u.p.d.o.f. W odniesieniu do zleceniobiorców uzyskane przychody należy w ocenie organu podatkowego kwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, które podlegają opodatkowaniu według skali podatkowej, zaś na spółce ciążą z tego tytułu obowiązki płatnika wynikające z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. Natomiast wartość nagród uzyskiwanych przez osoby, które wykonują czynności w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej na podstawie innej umowy cywilnoprawnej stanowić będzie dla tych osób przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, przychód ten podlegać będzie opodatkowaniu na ogólnych zasadach i na spółce nie ciąży obowiązek płatnika. Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca złożyła skargę do sądu, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji. W skardze strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że konkursy organizowane przez skarżącą spółkę nie podlegają opodatkowaniu 10 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Uwzględniając skargę na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017, poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że organizowane przez skarżącą dla osób związanych ze spółką stosunkiem pracy, jak i osób które łączy ze skarżącą inny stosunek cywilnoprawny (umowa zlecenie), jak również i osób fizycznych prowadzących samodzielną działalność gospodarczą, przedsięwzięcie zawierające elementy motywacyjne stanowi rodzaj konkursu. W tej sytuacji nagrody uzyskiwane przez zwycięzców konkursu podlegają opodatkowaniu 10 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 30 ust. 1 pkt 2) u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie w stosunku do nagród uzyskanych przez osoby prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą w konkursie organizowanym przez skarżącą i w związku z tym przyjęcie, że są one objęte 10-procentowym zryczałtowanym podatkiem dochodowym; 2) art. 10 ust. 1 pkt 3) w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 2) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie na skutek uznania, że nagrody uzyskane przez osoby prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą w konkursie organizowanym przez skarżącą stanowią przychód z innych źródeł i podlegają opodatkowaniu 10-procentowym zryczałtowanym podatkiem od dochodu (przychodu) z tego tytułu, a w przedmiotowym stanie faktycznym przyjąć należało, że nagrody dla osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą stanowią przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.f. Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, a także zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, bowiem zaskarżony wyrok – pomimo częściowo błędnego uzasadnienia – odpowiada prawu. Przystępując do rozpoznania wniesionego środka zaskarżenia, przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Zakres kognicji sądu kasacyjnego w postępowaniu sądowoadministracyjnym zdeterminowany jest zatem przez treść zarzutów sformułowanych w piśmie inicjującym postępowanie przed NSA. Mając na uwadze powyższą zasadę, podkreślić należy, że kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona przez WSA we Wrocławiu w rozpoznawanej sprawie dotyczyła kwestii kwalifikacji przychodów trzech grup osób, uzyskujących przysporzenia od spółki. Sąd administracyjny pierwszej instancji, dokonując badania legalności interpretacji indywidualnej, podzielił w zaskarżonym wyroku zarzuty skargi w pełnym zakresie, orzekając, że przychody każdej z grup wskazanych przez spółkę we wniosku zakwalifikować należy jako nagrody otrzymane w związku z konkrusem, w konsekwencji zaś kwoty te opodatkować należy 10-procentowym zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Tymczasem we wniesionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Minister Finansów zakwestionował stanowisko sądu wyłącznie w zakresie przychodów osiąganych przez osoby prowadzące pozaroliczną działalność gospodarczą. W związku z powyższym kwestia kwalifikacji przychodów osiąganych przez pozostałe grupy osób w związku z konkursami organizowanymi przez spółkę, pozostaje poza zakresem zaskarżenia i nie może być przedmiotem kontroli instancyjnej w niniejszym postępowaniu kasacyjnym. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2540/15: “Nie można uznać za konkurs w rozumieniu art. art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy z 21 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) przedsięwzięcia, w którym za zwycięzcę uznaje się każdego uczestnika, który osiągnie w danym przedziale czasu określoną wartość obrotów z tytułu sprzedaży towarów oferowanych przez organizatora". Powołane powyżej orzeczenie zapadło w sprawie analogicznej do będącej przedmiotem rozpoznania w niniejszym postępowaniu kasacyjnym. NSA, analizując zbliżony stan faktyczny, na podstawie którego wydano interpretację indywidualną, wskazał, że w sytuacji, gdy nagrody otrzymają wszystkie osoby, które uzyskają poziom sprzedaży określony w regulaminie konkursu, "brak jest [...] istotnego elementu konkursu, jakim jest wyłonienie najlepszego uczestnika, bądź najlepszych uczestników. Teoretycznie może dojść również do sytuacji, gdy wszyscy uczestnicy osiągną określony w regulaminie poziom sprzedaży i wszyscy będą , czy , co również eliminuje istotny składnik konkursu jakim jest rywalizacja. Należy podzielić stanowisko organu, że nagrody uzyskiwane przez uczestników przedsięwzięcia nie stanowią nagród w konkursie, lecz są nagrodami związanymi z osiągnięciem określonego pułapu sprzedaży towarów skarżącej w zorganizowanej przez spółkę akcji sprzedażowej, czyli będą stanowiły dla wszystkich element stymulacji do osiągnięcia założonego i znanego z góry wyniku sprzedaży. Innymi słowy będą one motywować nie do współzawodnictwa pomiędzy uczestnikami , a do osiągnięcia założonego przez spółkę i znanego wszystkim sprzedawcom jednego rezultatu. Określona wielkość sprzedaży produktów oferowanych przez skarżącą już sama w sobie będzie gwarantowała uczestnikowi w konkursie. Bez jakiegokolwiek znaczenia zaś będzie jej porównanie do wielkości sprzedaży innych uczestników. Jest to zatem typowy system motywacyjny, w którym wszyscy uczestnicy po osiągnięciu określonego pułapu obrotów otrzymują gwarantowane świadczenia". Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 20 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 232/13, 1 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2075/13 oraz z 22 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 394/15, a skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zaprezentowane w tych orzeczeniach rozumienie pojęcia konkursu zawarte w art. 30 ust. 1 pkt 2) u.p.d.o.f. W konsekwencji przyjąć należy, że poza zakresem tego pojęcia znajduje się typowy program motywacyjny, z jakim mamy do czynienia w stanie faktycznym opisanym przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Jeżeli spółka organizuje akcję niespełniającą wymów przypisanych konkursowi, to otrzymane przez uczestników wygrane nie stanowią przychodu z konkursu. Wartość nagród uzyskiwanych przez osoby, które wykonują na rzecz spółki czynności w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej stanowić będzie przychód z pozarolniczej działalności, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.f. Uznanie przez NSA trafności zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej przez Ministra Finansów w zakresie spornych przychodów osiąganych przez osoby prowadzące pozaroliczną działalność gospodarczą nie prowadzi jednak — z uwagi na treść art. 184 in fine — do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego orzeczenia. Przepis ten stanowi bowiem, że NSA oddala skargę kasacyjną również w tej sytuacji, gdy zaskarżone orzeczenie, pomimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Wydając ponownie interpretację indywidualną, organ interpretacyjny zobowiązany będzie uwzględnić wyrażone w niniejszym wyroku stanowisko NSA w zakresie przychodów osiąganych przez osoby prowadzące pozaroliczną działalność gospodarczą, natomiast w odniesieniu do przychodów osiąganych przez pozostałe grupy osób, o których mowa we wniosku o interpretację, związany będzie poglądem prawnym sądu administracyjnego pierwszej instancji, który w niniejszym postępowaniu kasacyjnym pozostawał — z uwagi na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej — poza zakresem zaskarżenia. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 in fine, orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 207 § 2 tej ustawy odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, co uzasadnione jest trafnością zarzutów sformułowanych we wniesionym środku zaskarżenia.