I FSK 1067/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 367/15 w sprawie ze skargi R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dawniej: K. Sp. z o.o. z siedzibą w W.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 grudnia 2014 r. nr 1401/PT-I/4407-143/14/MZ w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. i 2009 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 367/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. sp. z o.o. z siedzibą w W. (poprzednio: K. sp. z o.o.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 grudnia 2014 r. o nr 1401/PT-I/4407-143/14/MZ w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. i 2009 r. Sąd I instancji w pierwszej kolejności ocenił, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, z uwagi na skuteczne w świetle art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) zawieszenie biegu jego terminu, które było wynikiem wszczęcia w dniu 5 listopada 2013 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym strona była prawidłowo powiadomiona pismem z dnia 5 grudnia 2013 r. sporządzonym przez uprawnionego pracownika organu i prawidłowo doręczonym stronie w dniu 9 grudnia 2013 r., a więc przed upływem pierwotnego terminu przedawnienia. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącej spółki, dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w trybie wskazanego przepisu nie jest konieczne przedstawienie zarzutów, tj. wszczęcie postępowania ad personam. Ponadto, zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły, że spółka bezpodstawnie, tj. wbrew art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) odliczała podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez D. tytułem wykonania projektów wykonawczych, instalacji i wsadów do projektu budowlanego, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd podzielił także stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć o tym, że bierze udział w procederze wystawiania fikcyjnych (tzw. pustych) faktur. Sąd I instancji zwrócił w szczególności uwagę na niekonsekwencję skarżącej spółki, która początkowo w postępowaniu podatkowym akcentowała aktywny udział D. K. w tworzeniu projektów wykonawczych i sprawdzających, a w skardze sprowadziła jego rolę do pośrednictwa w wykonywaniu usług, powołując się w tym zakresie na art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Na rzeczywisty charakter zakwestionowanych usług o charakterze niematerialnym powoływali się wyłącznie świadkowie J. J. oraz sam D. K., jednak ich zeznania nie dostarczają żadnych szczegółowych informacji na temat zafakturowanych usług i nie znajdują odzwierciedlenia w żadnych innych materialnych dowodach wykonania usług, jak chociażby w korespondencji mailowej, czy wydrukach w formie papierowej wyników tej pracy. Analiza powiązań osobowych pomiędzy zaangażowanymi osobami prowadzi ponadto do wniosku, że zaangażowanie w projekt D. K. było nieracjonalne i w sposób niezrozumiały zwiększało koszty. Powyższe ustalenia współgrają z ustaleniami wynikającymi z decyzji podatkowej wydanej w stosunku do wystawcy faktur oraz z wyroków zapadłych względem spółki, a dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych, jak również innych okresów rozliczeniowych w podatku VAT. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik spółki zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: i) art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 128 § 1 ab initio i art. 7 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 2, art. 7, art. 190 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 Konstytucji RP - poprzez podjęcie postępowania w tej sprawie - na podstawie przesłanki odwieszenia postępowania niewskazanej wprost w Prawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zawieszonego wcześniej do czasu wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku w sprawie o sygn. akt K 31/14 - pomimo tego, iż do dnia wydania wyroku WSA nie ustała przyczyna zawieszenia, tj. nie został wydany wyrok TK w sprawie o sygn. akt K 31/14, a jednocześnie dalsze (i przedwczesne) prowadzenie postępowania sądowego w tej sprawie doprowadziło do wydania wyroku WSA, w którym WSA zawarł stanowisko niekorzystne dla spółki i które jest wprost sprzeczne ze stanowiskiem Rzecznika Praw Obywatelskich w sprawie, w której TK prowadził postępowanie o sygn. akt K 31/14 oraz ii) art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku WSA, przejawiające się w braku wskazania na jakiej podstawie zostało podjęte zawieszone postępowanie sądowe w tej sprawie - pomimo niewydania przez TK wyroku w sprawie o sygn. akt K 31/14; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez brak zastosowania (pominięcie) w tej sprawie art. 2a Ordynacji podatkowej przy wykładni przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do dokonania błędnej wykładni przez WSA w wyroku WSA przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż dokonanej w sposób rażąco niekorzystny dla spółki, iż już samo wszczęcie postępowania w sprawie (ad rem) zawiesza bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie w całości wyroku WSA i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania (w tym zawieszenia postępowania przed WSA) i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. W razie nieuwzględnienia w całości ww. zarzutów, zarzucono: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: i) wydanie wyroku WSA z naruszeniem art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - poprzez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy skarga powinna być uwzględniona w całości; ii) wydanie wyroku WSA z naruszeniem art. 106 § 3 w zw. z art. 135 i art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - poprzez błędne zaakceptowanie przez WSA niepełnego lub błędnie ustalonego stanu faktycznego tej sprawy, co doprowadziło WSA do odmowy przeprowadzenia przez WSA na rozprawie części dowodów uzupełniających z dokumentów wnioskowanych przez spółkę, w tym przez odmowę zobowiązania Dyrektora Izby Skarbowej przez WSA do: a) przedstawienia metryczki akt postępowania karno-skarbowego w tej sprawie wraz z sygnaturą akt tego postępowania, o którym mowa w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 grudnia 2013 r. (nr [...]), na które powołują się organy w tej sprawie, b) udzielenia informacji co do przesłanek/dowodów, które w dniu wszczęcia postępowania w sprawie (ad rem), o którym mowa w piśmie z 5 grudnia 2013 r. wskazywały na istnienie uzasadnionej przesłanki do wszczęcia takiego postępowania (na podstawie art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s., albo na podstawie art. 325a § 1 i § 2 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s.), albo odmowy wszczęcia (umorzenia na podstawie art. 322 § 1 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s.), w sytuacji, gdy z akt tej sprawy wynika, iż wszczęcie takiego postępowania ma miejsce jeszcze przed dniem wszczęcia postępowania podatkowego w spółce w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące 2008 r. i 2009 r. (tj. przed rozpoczęciem postępowania zmierzającego do zakwestionowania prawidłowości rozliczenia podatku VAT przez spółkę); c) udzielenia informacji o dacie, w której został postawiony akt oskarżenia w związku z zaległościami spółki w podatku VAT za lata 2008-2009 oraz wskazanie osób, wobec których to nastąpiło dla ustalenia czy nastąpiło to wobec osób odpowiedzialnych za powstanie tych zaległości; (iii) wydanie wyroku WSA z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 135 i art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez: a) brak kontroli WSA co do metryczki akt postępowania karno-skarbowego w tej sprawie wraz z sygnaturą akt tego postępowania, o którym mowa w piśmie z dnia 5 grudnia 2013 r.; a także co do przesłanek/dowodów, które w dniu wszczęcia postępowania w sprawie (ad rem), o którym mowa w piśmie z dnia 5 grudnia 2013 r. istniały uzasadnione przesłanki do wszczęcia takiego postępowania (na podstawie art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. albo na podstawie art. 325a § 1 i § 2 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s.) albo odmowy wszczęcia (umorzenia na podstawie art. 322 § 1 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s.), w sytuacji, gdy z akt tej sprawy wynika, iż wszczęcie takiego postępowania ma miejsce jeszcze przed dniem wszczęcia postępowania podatkowego w spółce w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące 2008 r. i 2009 r. (tj. przed rozpoczęciem postępowania zmierzającego do zakwestionowania prawidłowości rozliczenia podatku VAT przez spółkę), przy jednoczesnym pominięciu, iż z akt tej sprawy nie wynika, że pismo z dnia 5 grudnia 2013 r. zawiadamiające - błędnym zdaniem WSA - podatnika, na zasadzie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, zostało wysłane w związku z toczącym się postępowaniem w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe związane z niewykonaniem przez spółkę zobowiązań spółki w podatku VAT za poszczególne okresy 2008 r. i 2009 r.; b) błędne uznanie przez WSA, iż oskarżyciel skarbowy J. J. K. był w sposób prawidłowy (tj. zgodnie z art. 143 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej) upoważniony - w imieniu organu podatkowego - do podpisania i wysłania do spółki pisma z dnia 5 grudnia 2013 r., które to pismo - błędnym zdaniem WSA - stanowiło prawidłowe (tj. zgodne z prawem) zawiadomienie spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań spółki w podatku VAT, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej; c) błędne zaakceptowanie przez WSA skuteczności zawiadomienia spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań spółki w podatku VAT za poszczególne okresy 2008 r. i 2009 r. - za które organy oraz WSA w wyroku WSA uznają w tej sprawie pismo z dnia 5 grudnia 2013 r., a które nie zawiera wszystkich koniecznych elementów do wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych zgodnie z art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej; iv) wydanie wyroku WSA z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 K.k.s. albo art. 325a § 1 i § 2 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. oraz art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej – poprzez błędne przyjęcie przez WSA w wyroku WSA, iż w tej sprawie – odpowiednio - przed dniem 31 grudnia 2013 r. (w zakresie podatku VAT za okres od stycznia 2008 r. do listopada 2008 r.) - doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań spółki w podatku VAT za poszczególne miesiące 2008 r. i 2009 r. z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego związanego z niewykonaniem przez spółkę zobowiązań spółki w podatku VAT za poszczególne miesiące 2008 r. i 2009 r. na podstawie art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. albo na podstawie art. 325a § 1 i § 2 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. (vide s. 8-9 wyroku WSA) jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego w spółce, przy jednoczesnym braku wykazania przez WSA istnienia uzasadnionych przesłanek do wszczęcia takiego postępowania w rozumieniu art. 303 K.p.k. (tj. uzasadnionego podejrzenia popełnienia przez spółkę przestępstwa w zakresie podatku VAT), pomimo tego, iż ta kwestia ma znaczenie dla prawidłowości zastosowania w tej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej; v) wydanie wyroku WSA z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120, art. 187, art. 191 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej – poprzez błędne zaakceptowanie przez WSA zaniechania umorzenia postępowania w tej sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość (ze względu na przedawnienie zobowiązań spółki w podatku VAT za styczeń 2008 r. - listopad 2008 r.); 2) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.: (i) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w standardzie wynikającym z wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11), poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz niewłaściwe niezastosowanie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej; (ii) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 2a w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie art. 2a Ordynacji podatkowej (poprzez jego niezastosowanie), przejawiające się w przyjęciu przez WSA "dominującego poglądu w orzecznictwie", że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wystarczy prowadzenie postępowania w sprawie (ad rem), a nie przeciwko osobie (ad personam), (iii) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 70c w zw. z art. 143 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej - poprzez błędne uznanie, iż spółka mogła zostać skutecznie zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań spółki w podatku VAT za poszczególne okresy 2008 r. i 2009 r. przez oskarżyciela skarbowego, który nie miał upoważnienia do podpisania i wysłania do spółki - w imieniu organu podatkowego - zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia; (iv) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej - poprzez błędne zaakceptowanie przez WSA skuteczności zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego, które nie zawiera wszystkich koniecznych elementów, tj. jest niezgodne ze standardem wyrażonym przez TK w wyroku TK, co jednocześnie narusza art. 190 ust. 1 Konstytucji RP o konieczności respektowana orzeczeń TK; (v) art. 190 Konstytucji RP w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w wyniku błędnej wykładni przepisów art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej przez WSA, przejawiającą się w pominięciu przez WSA skutków wyroku TK (w tym tezy 5.2.) dla wykładni przepisu art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do naruszenia przez WSA w wyroku WSA przepisu art. 190 Konstytucji RP; W razie nieuwzględnienia zarzutów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego zarzucono: 3) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: i) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez zaakceptowanie przez WSA błędnie ustalonego stanu faktycznego tej sprawy przez organy w toku postępowania kontrolnego, tj. iż spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT, wystawionych na rzecz spółki przez kontrahenta spółki D. z uwagi na to, iż ww. faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; ii) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez zaakceptowanie przez WSA naruszenia podstawowych zasad prowadzenia postępowania dowodowego, przejawiającego się w nieuzasadnionej odmowie uwzględnienia wniosków spółki o przesłuchanie kluczowych świadków w tej sprawie (D. K. oraz I. S.) w obecności przedstawiciela spółki przy jednoczesnej, rażąco dowolnej ocenie zeznań I. S. bez przedstawienia sposobu oceny ww. zeznań oraz braku informacji co do przeprowadzenia dowodu z zeznań I. J.; iii) art. 173 Konstytucji RP w zw. z art. 11 i art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a także w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez błędne uznanie przez WSA, iż WSA jest związany w tej sprawie: a) stanowiskiem wyrażonym w wyrokach wydanych wobec spółki w odrębnych postępowaniach, tj. wyroku WSA w Warszawie o sygn. akt: (1) III SA/Wa 635/15 (w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych spółki za 2009 r.) oraz (ii) III SA/Wa 412/15 (w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych spółki za 2008 r.); b) stanowiskiem wyrażonym w wyroku WSA w Warszawie w sprawie kontrahenta o sygn. akt III SA/Wa 737/14 w zakresie podatku VAT za lata 2008-2009 - bez jednoczesnego wskazania w wyroku WSA, iż kontrahent faktycznie nie rozliczył podatku VAT i podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu faktur dokumentujących świadczenie usług na rzecz spółki; c) stanowiskiem wyrażonym w decyzji wymiarowej wydanej wobec kontrahenta w zakresie podatku VAT za 2008 r. i 2009 r.; iv) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej i art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez błędne ustalenia przez WSA w wyroku WSA co do udziału spółki w transakcji mającej na celu oszustwo podatkowe, przejawiające się w uznaniu w wyroku WSA, iż: a) spółka otrzymywała tzw. puste faktury od kontrahenta (vide s. 14 i s. 17 wyroku WSA), w sytuacji gdy: (1) istnienie projektów wykonanych na rzecz spółki nie jest kwestionowane (vide s. 19 wyroku WSA) albo (2) było kwestionowane (vide s. 20 wyroku WSA), a opinia S. wskazuje na wysoką wartość projektów (przy czym – zdaniem WSA - istotne w tej sprawie jest to, iż kontrahent osobiście nie wykonywał tych projektów, gdyż były one wykonane przez zleceniobiorców J., a jednocześnie (2) nie zostało wykazane w wyroku WSA, że kontrahent nie deklarował podatku VAT z tytułu faktur wystawionych na rzecz spółki, co do których odmówiono spółce prawa do odliczenia podatku VAT; b) spółka była tzw. świadomym uczestnikiem transakcji mającej na celu oszustwo podatkowe, przy jednoczesnym: (1) braku wykazania przez WSA - w standardzie wynikającym z orzecznictwa TSUE - że spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że bierze udział w oszustwie w zakresie podatku VAT oraz (2) braku zakwestionowania faktycznego świadczenia usług na rzecz spółki; (v) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej i art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez błędne rozumienie przez WSA pojęcia "świadczenie usług" z ustawy o podatku od towarów i usług i szerokiej definicji tego pojęcia na gruncie tej ustawy, poprzez próbę zdefiniowania tego pojęcia przez odniesienie się do definicji "dostawy towarów" w ustawie o podatku od towarów i usług (w tym poprzez powoływanie w wyroku WSA wyroków sądów administracyjnych dotyczących dostawy towarów, co dodatkowo stanowi o naruszeniu art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), co doprowadziło WSA do błędnego uznania, iż w tej sprawie nie miało miejsca "świadczenie usług" w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy usługi zostały faktycznie wykonane na rzecz spółki, a kontrahent przejmował prawa autorskie do projektów wykonywanych i zafakturowanych na rzecz spółki; (vi) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 5 ust. 4 i ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez błędne powoływanie się przez WSA na instytucję tzw. nadużycia prawa (co też stanowi o naruszeniu art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w sytuacji, gdy instytucja tzw. nadużycia prawa nie istniała w ustawie o podatku od towarów i usług (w innych przepisach) w latach 2008-2009 (co wyklucza możliwość powołania się na nią - ze względu na art. 217 Konstytucji RP), a także nie ma wpływu na odmowę prawa do odliczenia podatku na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług i nie ma znaczenia dla tej sprawy; (vii) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - wskazywanie przez WSA, iż kontrahent pełnił rolę firmanta przy pominięciu przy rozstrzyganiu tej sprawy stanowiska wyrażonego w wyroku TSUE w sprawie STEHCEMP, z którego wynika, iż w niektórych sytuacjach możliwe jest odliczenie podatku z faktury VAT wystawionej przez firmanta; 4) naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez: i) błędne zastosowanie w tej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w stosunku do faktur wystawionych na rzecz spółki przez kontrahenta (co do których został kontrahentowi określony podatek VAT na zasadzie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług), przejawiające się w błędnym uznaniu, iż spółka nie ma prawa do odliczenia podatku wynikającego z tych faktur, gdyż spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że bierze udział w transakcji mającej na celu oszustwo podatkowe - w sytuacji braku analizy istnienia po stronie spółki tzw. dobrej wiary (należytej staranności) w kontaktach z kontrahentem oraz braku informacji, iż kontrahent spółki nie odprowadził należnego podatku do budżetu państwa; ii) błędną wykładnię art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, która w konsekwencji doprowadziła do ich niewłaściwego zastosowania poprzez pominięcie, iż w sytuacji, gdy kontrahent był firmantem, to spółka nie mogła mieć świadomości (nie wiedziała lub nie powinna była wiedzieć) o oszustwie w zakresie podatku VAT, bowiem ta transakcja w rzeczywistości została dokonana. Z uwagi na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie w całości wyroku WSA oraz merytoryczne rozpatrzenie tej sprawy przez NSA poprzez uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 grudnia 2014 r. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 października 2014 r. oraz umorzenie postępowania, a alternatywnie o uchylenie w całości wyroku WSA oraz przekazanie sprawy do WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu koszów postępowania według norm przepisanych. Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. W dodatkowym piśmie spółki z dnia 9 lutego 2023 r. podniesiono kwestię instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 cyt. ustawy, albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Oceniając zasadność grupy najdalej idących i sformułowanych w różnych konfiguracjach zarzutów dotyczących kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych wskazać należy, że WSA w Warszawie doszedł do prawidłowego wniosku, akceptując w tym zakresie stanowisko organów, że w sprawie doszło do skutecznego zwieszenia biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym w sprawie, uzależniał skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia od wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jak z tego wynika, moment zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ustawodawca połączył z dniem "wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe", a więc wyraźnie powiązał tu skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z datą wszczęcia postępowania "w sprawie" (in rem), a nie "przeciwko osobie" (ad personam). Sąd I instancji zasadnie powołał się w tej kwestii na ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym NSA, z którego jednoznacznie wynika, iż dla wystąpienia skutku, o którym mowa w art. w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest wymagane ani przedstawienie podatnikowi (osobom reprezentującym spółkę) zarzutów, ani wezwanie do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego, czy też sformułowanie i wniesienie do sądu karnego aktu oskarżenia. Taki wymóg w żadnym razie nie wynika z przywołanego zarówno przez pełnomocnika skarżącej spółki, jak i Sąd I instancji, wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, gdzie akcentowana była wyłącznie kwestia konieczności powiadamiania podatnika, że z upływem ustawowego terminu nie nastąpi przedawnienie jego zobowiązań podatkowych z uwagi na trwające postępowanie karno-skarbowe. Była to reakcja na procedurę, która przyjmuje, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego odbywa się poza wiedzą podatnika wskutek braku doręczenia mu postanowienia w tym przedmiocie. Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie zatem wskazał, że warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, a zatem nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnego skarbowego przeciwko osobie. Istotna jest faktyczna wiedza podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, wiążącym się z podejrzeniem popełnienia przestępstwa dotyczącego konkretnego zobowiązania podatkowego. Podsumowując, zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie jest natomiast takim zdarzeniem przedstawienie zarzutów określonej osobie i związane z tym przejście postępowania przygotowawczego z fazy in rem w fazę in personam. Pogląd ten należy uznać za ugruntowany w orzecznictwie i podziela go również skład orzekający w niniejszej sprawie (zob. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 1483/18 i przywołane tam liczne judykaty – publ. CBOSA). W tym kontekście jako nieuzasadnione należało ocenić zarzuty związane z kwestią zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego z uwagi na zawisłą przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawę o sygn. akt K 31/14. Wprawdzie z art. 128 § 1 pkt 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że Sąd podejmuje zawieszone postępowanie, gdy ustanie przyczyna zawieszenia (w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego postępowania - od dnia uprawomocnienia się orzeczenia kończącego to postępowanie). Jednakże w przepisie tym zostało zawarte zastrzeżenie, że Sąd może jednak i przedtem, stosownie do okoliczności, podjąć dalsze postępowanie, co miało miejsce w realiach niniejszej sprawy. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej spółki istnieje zatem podstawa prawna, która pozwala Sądowi na podjęcie zawieszonego postępowania, pomimo braku ustania przyczyny zawieszenia. W niniejszej sprawie WSA w Warszawie odnotował w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że jest świadomy, iż w Trybunale Konstytucyjnym oczekuje na rozpatrzenie wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich o zbadanie zgodności z art. 2 Konstytucji RP przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim przepis ten przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie, a nie przeciwko osobie. Stwierdził jednocześnie, że nie zmienia to faktu, że przepis ów obowiązuje i w chwili wydawania wyroku w niniejszej sprawie korzysta z domniemania zgodności z Konstytucją RP. Pamiętać przy tym należy, że rozstrzygając o zawieszeniu postępowania i jego podjęciu Sąd powinien ocenić także wszelkie przesłanki w kontekście konieczności rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki, co ma istotne znaczenie w świetle art. 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz statuowanej w art. 125 Ordynacji podatkowej zasady szybkości postępowania podatkowego. Tymczasem trudno pogodzić ze wzmiankowanymi zasadami sytuację, w której Sąd I instancji miałby oczekiwać na rozstrzygnięcie sprawy, która zwisła przed Trybunałem Konstytucyjnym jeszcze w 2014 r. i do dnia dzisiejszego nie została zakończona. Jak słusznie wskazał WSA w zaskarżonym wyroku ewentualne przyszłe orzeczenie Trybunału może się okazać przesłanką do wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Sąd administracyjny, wbrew oczekiwaniu kasatora, nie jest również uprawniony do kontroli prawidłowości wszczęcia postępowania karnego skarbowego, ani poprawności podejmowanych w jego toku przez organy karno-skarbowe czynności, za wyjątkiem sytuacji wskazanych w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Zatem całkowicie niezasadne są wszystkie zarzuty i dywagacje pełnomocnika skarżącej spółki odnoszące się do tej kwestii. W tym stanie rzeczy chybione były również wnioski dowodowe zgłoszone w postępowaniu przed Sądem I instancji, jak i piśmie z dnia 9 lutego 2023 r. w postaci żądania zobowiązania organu do przedstawienia metryczki akt postępowania karno-skarbowego, udzielenia informacji co do przesłanek/dowodów, które w dniu wszczęcia postępowania w sprawie wskazywałyby na istnienie uzasadnionej przesłanki do wszczęcia takiego postępowania, udzielenia informacji o dacie, w której został postawiony akt oskarżenia w związku z zaległościami spółki w podatku VAT za lata 2008-2009 oraz wskazanie osób, wobec których to nastąpiło, albowiem pozostawały one z oczywistych względów bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Z tego powodu nie mógł zostać także uwzględniony zarzut naruszenia art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd kasacyjny nie dopatrzył się nadto przekonujących argumentów w rozumowaniu pełnomocnika skarżącej spółki, które świadczyłyby o możliwości instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Nadto wadliwe i niczym nieuprawnione jest twierdzenie kasatora, że "postępowanie karne skarbowe może zostać wszczęte dopiero po zgodnym z prawem zakwestionowaniu prawidłowości rozliczenia podatnika". Wbrew powyższemu stanowisku postępowanie karne i postępowanie podatkowe mają charakter odrębny jako procedury zmierzające do osiągnięcia odrębnych celów. Nie wykluczając możliwości zaistnienia pomiędzy nimi związku faktycznego, nie ma podstaw prawnych do uzasadnienia konieczności powstrzymania postępowania karnego do czasu zakończenia postępowania podatkowego i odwrotnie. Nie ma również nakazu wszczynania postępowania karnego skarbowego dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego. Dla kwestii skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego natomiast istotne jest to, aby wszczęcie postępowania karno-skarbowego nastąpiło w związku z podejrzeniem niewykonania tego zobowiązania. Taka sytuacja miała miejsce w realiach tej sprawy, w której postanowieniem z dnia 5 listopada 2013 r. wszczęto dochodzenie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7 za okres od lutego 2008 r. do grudnia 2009 r. przez osoby działające w imieniu podatnika K. sp. z o.o. z siedzibą w W., przez co zaniżono wartość podatku od towarów i usług w tym okresie, tj. o czyn z art. 56 § 2 K.k.s. Związek pomiędzy wszczętym postępowaniem karnym skarbowym a niewykonaniem zobowiązania podatkowego miał więc bezpośredni charakter. Spółka bowiem, pomimo ciążącego na niej obowiązku, nie dokonała prawidłowego samoobliczenia w zakresie podatku VAT. Wskazać przy tym należy, że wydawana w tym przypadku w trybie art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej decyzja ma wyłącznie charakter deklaratoryjny. W odniesieniu do zobowiązań, które powstają z mocy prawa, podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku należnego w wysokości właściwej i we właściwych terminach. Niewypełnianie tych obowiązków uzasadnia wydanie decyzji na podstawie przywołanego art. 21 § 3 cyt. ustawy. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązania te powstały już wcześniej i powinny zostać wykonane w terminach i wysokości przewidzianej w przepisach prawa. W realiach niniejszej sprawy pismem z dnia 5 grudnia 2013 r., doręczonym prawidłowo stronie w dniu 9 grudnia 2013 r., a więc przed upływem pierwotnego terminu przedawnienia, zawiadomiono spółkę w trybie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej o tym, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2008 r. do marca 2009 r. został zawieszony z dniem 5 grudnia 2013 r. W uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 stwierdzono, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. W świetle zatem powyższej uchwały, wbrew stanowisku pełnomocnika spółki, wyekspediowane do niej pismo z dnia 5 grudnia 2013 r. spełnia ww. wymogi i zawiera wszystkie konieczne elementy do wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W szczególności nie było potrzeby przekazywania podatnikowi informacji o jednostce redakcyjnej Kodeksu karnego skarbowego dotyczącej czynu, w sprawie którego wszczęto postępowanie karno-skarbowe. Kasator oparł swoje stanowisko w tej materii na orzecznictwie, które straciło aktualność w związku z podjęciem przedmiotowej uchwały, korzystającej z mocy wiążącej na podstawie art. 269 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty dotyczące rzekomych uchybień formalnych pisma z dnia 5 grudnia 2013 r. Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postaci braku upoważnienia dla J. J. K. do podpisywania pism dotyczących informowania o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Słuszna była ocena dokonana przez Sąd I instancji, że przedmiotowe upoważnienie wynikało z szerokiego zakresu czynności przedłożonego temu Sądowi przez pełnomocnika organu odwoławczego. Reasumując stwierdzić należy, że żaden z zarzutów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną do WSA decyzją organu podatkowego nie zasługiwał na uwzględnienie. Odnosząc się do drugiej grupy zarzutów skargi kasacyjnej, która dotyczyła rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji o zasadniczej kwestii spornej, tj. stanowisku organów, że zgromadzony materiał dowodowy dał podstawę faktyczną do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do wskazanych faktur otrzymanych przez skarżącą spółkę od firmy D., ocenić trzeba, że i one nie zyskały aprobaty Sądu kasacyjnego. Kasator stwierdzając, że organy dokonały błędnych ustaleń faktycznych w sprawie nie wskazuje w żadnym miejscu rozpoznawanego środka zaskarżenia, na czym miałby ów błąd polegać. Stawiając generalną tezę o tym, że wadliwe było zaakceptowanie przez Sąd I instancji stanowiska organów o tym, iż spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na fakt, że faktury wystawione przez kontrahenta nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie wskazuje na żadne wiarygodne i weryfikowalne dowody oraz okoliczności, z których wynikałaby teza odmienna. Na pewno o rzetelności zakwestionowanych faktur nie może świadczyć samo istnienie projektów, umów (w tym przenoszących prawa autorskie) i wystawienie faktur. Organ nie kwestionował faktu wykonania projektów, ale wywodził w oparciu o bogaty i skrupulatnie zgromadzony materiał dowodowy, oceniony w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, że ich wykonawcą nie był D. K., tylko firma J.. Ustaleń tych kasator nie podważył stosowną argumentacją. Tymczasem faktura tylko wówczas daje prawo odliczenia podatku w niej naliczonego, jeśli jest rzetelna pod względem podmiotowym. Nie jest więc istotne, że podatnik dysponuje towarem, albo że usługa została wykonana, konieczne jest dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o przedłożone faktury zakupowe, by dostawa przedmiotowego towaru lub usługi dokonała się pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach. Bez znaczenia jest więc, czy sporne transakcje zostały wykonane przez jakiegokolwiek dostawcę, ale czy dostawcą towarów i usług jest podmiot figurujący na fakturach. Prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego nie jest bowiem uwarunkowane posiadaniem towarów, czy realizacją usługi, ale ich odpłatnym nabyciem od wystawcy faktur. Również załączona do odwołania od decyzji organu I instancji opinia S. nie potwierdza rzetelności spornych faktur, gdyż jej przedmiotem była jedynie ocena dokumentacji projektowej. Zarzucając natomiast, że WSA w wyroku niezasadnie zaakceptował błędne ustalenia organów w zakresie świadomości spółki co do udziału w transakcji mającej na celu oszustwo podatkowe, kasator nie uzasadnia tak postawionej tezy, stwierdzając w tym zakresie jedynie, że "Zdaniem Spółki, z akt tej sprawy nie wynika, aby Spółka miała świadomość co do udziału w transakcji mającej na celu oszustwo podatkowe". Tym samym pozbawia Sąd kasacyjny możliwości merytorycznego ustosunkowania się do przedmiotowego zarzutu. W tym stanie rzeczy, przy braku podważenia ustaleń co do świadomego udziału podatnika w oszustwie podatkowym, wbrew oczekiwaniom skarżącej spółki, nie było podstaw do badania tzw. dobrej wiary, czy należytej staranności w kontaktach biznesowych z kontrahentem. Spółka podnosi, że w sprawie nie zostały zrealizowane jej wnioski dowodowe o przesłuchanie kluczowych świadków w osobach D. K. i I. S. w obecności przedstawiciela spółki – S. J.. Wskazać jednakże należy, że obaj panowie byli przesłuchiwani w toku postępowania kontrolnego, zaś w skardze kasacyjnej brak jest argumentów przemawiających za koniecznością ich powtórnego przesłuchania. Tym samym za chybione należało uznać sformułowane w różnych konfiguracjach zarzuty naruszenia art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie znajduje nadto odzwierciedlenia w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia twierdzenie skargi kasacyjnej o tym, iż Sąd I instancji uznał, że jest związany w niniejszej sprawie (w szczególności na zasadzie art. 11, czy art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) wyrokami sądów administracyjnych wydanymi w sprawach spółki w podatku od osób prawnych oraz w podatku VAT za inne okresy rozliczeniowe. WSA w Warszawie dokonał oceny legalności zaskarżonej decyzji we własnym zakresie, zaznaczając jedynie, że w pełni podziela ustalenia zawarte w tychże wyrokach. Natomiast prawidłowo uznał, że decyzja wydana w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wobec kontrahenta skarżącej spółki, ma charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, który mógł zostać włączony w poczet materiału dowodowego, zgodnie z treścią art. 180 § 1 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej. Sąd kasacyjny nie dostrzegł nadto, by w zaskarżonym wyroku podejmowano próbę definiowania pojęcia "dostawy towarów", zamiast "świadczenia usług", albo żeby WSA w Warszawie odwoływał się do instytucji nadużycia prawa. Brak podważenia stanu faktycznego w sprawie skutkować musi uznaniem za niezasadne zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego podniesionych w skardze kasacyjnej, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w postaci niewłaściwego zastosowania. Błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd I instancji, jak miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi. Z uwagi natomiast na brak uzasadnienia zarzutu błędnej wykładni art. 86 ust. 1 cyt. ustawy, pozostaje on poza kontrolą merytoryczną Sądu kasacyjnego. Niezrozumiały jest nadto zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 tej ustawy, albowiem przepis ten nie stanowił podstawy materialnoprawnej zaskarżonej decyzji, nie był przez organy, ani Sąd I instancji interpretowany i stosowany. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 cyt. ustawy, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.