I FSK 1483/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 459/15 w sprawie ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. i poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 28 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 459/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę G.K. (dalej: Skarżący/Strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ) z 27 listopada 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz za poszczególne miesiące 2007 r. 2. W skardze kasacyjnej od tego wyroku Skarżący, zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzucił - w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) - naruszenie: I. prawa materialnego art. 174 pkt 1) P.p.s.a. poprzez: - błędną wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c i 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. dalej jako: O.p.) w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, - brak zastosowania art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 O.p., - błędną wykładnię art. 70 § 1 O.p. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, - błędne zastosowanie art. 194 § 1 O.p. - art. 17 ust 1, 2, 3 i 6 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, art. 167, art. 168 lit. a) w przypadku dostaw krajowych i b) w przypadku WDT, Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (dalej Dyrektywa 2006), - niezastosowanie w sprawie art. 86 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r, o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) i zastosowanie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ustawy o VAT - poprzez rozpoznawanie materiału dowodowego przez Organ z pominięciem podstawowej zasady prawa wspólnotowego - neutralności podatku VAT; - art. 5 ust 1 i pkt 5 ustawy o VAT II. Prawa procesowego art. 174 pkt 2 ustawy o VAT w postaci: - art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia, że art 145 § 2 O.p nie ma zastosowania w przypadku doręczania podatnikowi informacji o zawieszeniu terminu biegu przedawnienia; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c i 145 § 2 O.p. przez brak uchylenia przez Sąd decyzji na skutek dokonania błędnej wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez wadliwą ocenę stanu faktycznego i podjętych przez organy podatkowe czynności, które zdaniem Sądu zawiesiły bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych; - art. 141 § 4 w zw. z art. 174 pkt 2) P.p.s.a, poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia, w którym odnosząc się do kwestii przedawnienia nie przedstawił stanu sprawy z uwzględnieniem wskazanych wyżej okoliczności, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez nie uchylenie decyzji na skutek dokonania błędnej wykładni wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego; - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i 191 O.p. poprzez nie uchylenie przez Sąd decyzji na skutek dokonania błędnej wykładni wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, - art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 art. 122, 180, 187 § 1, 191, 194 § 3, art. 195 pkt 1) O.p., - art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4, art. 187 § 1 i 191 w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c, art. 151 P.p.s.a., - art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c). 174 pkt 2) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 art. 122, 187 §1 i 191 O.p., 3. W podsumowaniu zarzutów Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4. Organ nie założył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Na wstępie wyjaśnić należy, że skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie odmiejscowionej w rozumieniu art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 poz. 1842, ze zm.). 6. Skarga kasacyjna rozpoznana w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a. nie ma uzasadnionych podstaw. Oparta została na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrowały się na dwóch grupach problemów: kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem kwestionowanej decyzji oraz prawidłowości ustaleń faktycznych skutkujących pozbawieniem Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a oraz określenia zobowiązania na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT. Według tego podziału formułowane były zarzuty zarówno procesowe jak i materialnoprawne. Argumentacja w tym zakresie przedstawiona została w skardze kasacyjnej z 2 listopada 2017 r. oraz dwóch obszernych pismach uzupełniających uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej (z 15 marca 2019 r. oraz z 26 stycznia 2021 r.) 7. Na wstępie rozważyć należało najdalej idące zarzuty skargi kasacyjnej, które dotyczyły przedawnienia zobowiązań podatkowych. Przedmiotem zaskarżonej w sprawie decyzji jest podatek od towarów i usług za grudzień 2006 roku oraz za poszczególne miesiące 2007 roku. Zobowiązania w tym zakresie przedawniały się z upływem roku 2012 oraz 2013 - w odniesieniu do grudnia 2007 r. Zasada ta dotyczyła także podatku wymierzonego na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Decyzja organu I instancji w sprawie wydana została 26 czerwca 2014 r. a odwoławcza – 27 listopada 2014 r. a więc po upływie terminów określonych w art. 70 § 1 O.p. 8. W zakresie zarzutów dotyczących przedawnienia Skarżący, wraz z zarzutem naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., art. 70c, art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., podniósł naruszenie szeregu przepisów postępowania zarówno sądowego jak i podatkowego. Większość argumentacji Skarżącego w przedmiocie rozstrzygnięcia o przedawnieniu koncentrowała się na kwestii trybu zawiadomienia Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w oparciu o przyczynę przewidzianą w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W tej kwestii nie była sporna okoliczność, że pismem z 19 grudnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O., działając na podstawie art. 121 O.p. przesłał Skarżącemu pismo informujące, że z dniem 30 listopada 2011 r. nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. a z dniem 7 grudnia 2012 r. nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące 2007 roku. Niesporne pozostawało ustalenie, że przedmiotowe pismo nie zostało przesłane pełnomocnikowi Skarżącego. 9. Zarzuty związane z przedawnieniem koncentrowały się więc na wykazywaniu nieprawidłowości postępowania organów, zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji, polegających na: - zaniechaniu doręczenia pisemnej informacji o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia pełnomocnikowi Skarżącego, mimo, że został on ustanowiony w sprawie już 10 grudnia 2011 r., - nieuwzględnieniu przy ocenie powyższego zarzutu argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) w sprawach I FPS 3/18 i I FPS 4/13, - braku podstaw do wszczynania postępowania karno-skarbowego, gdy nieznany jest jeszcze zakres uszczupleń a w obrocie prawnym pozostają deklaracje złożone przez podatnika, - nieuwzględnieniu, że momentem skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia powinien być dopiero moment przedstawienia zarzutów podatnikowi, co wynika z treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11; tymczasem postanowienie o przedstawieniu zarzutów Skarżącemu wydano w dniu 1 grudnia 2014 r. a Skarżący zapoznał się z nimi - ogłoszono postanowienie - 15 grudnia 2014r - pominięcie, że w sprawie miało miejsce instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego, jedynie dla wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, czego Sąd pierwszej instancji nie ocenił (w tym zakresie w ostatnim piśmie procesowym Skarżący zarzucił dodatkowo naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a.). 10. Odnosząc się do powyższych zarzutów, dotyczących rozstrzygnięcia w zaskarżonym wyroku w zakresie przedawnienia, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za nieuzasadnione. Za pozbawione usprawiedliwionych podstaw ocenił tym samym zarzuty naruszenia: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1, art. 70c, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 59 § 1 pkt 9 O.p., a także naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. 11. Z uwagi na datę doręczenia Skarżącemu spornego zawiadomienia (w 2012 roku), tzn. przed 15 października 2013 r., kiedy do Ordynacji podatkowej dodano art. 70c O.p. i znowelizowano art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - zaprezentowana w skardze kasacyjnej argumentacja, powołująca się m.in. na treść uchwały I FPS 3/18 i przywołane w jej uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych – ocenione zostały przez Naczelny Sąd Administracyjny jako nietrafne. Odnosi się bowiem do innego stanu prawnego, obowiązującego od 15 października 2013 r. Interpretowanie wcześniejszych regulacji w drodze analogi do interpretacji późniejszych rozwiązań i korzystanie w tym zakresie z argumentacji rozstrzygnięć oceniających zmieniony stan prawny, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ma uzasadnienia. 12. Za nietrafne NSA ocenił stwierdzenie, że dostarczona Skarżącemu informacja w trybie art. 121 § 1 O.p. (co nie było w sprawie sporne) nie mogła doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. albowiem doręczona została bezpośrednio Skarżącemu. Brak regulacji co do trybu postępowania oznaczał, że wskazania w tym zakresie wywodzono z wyroku z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387, ze zm.), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. 13. W tym kontekście należy wskazać, że w stanie prawnym obowiązującym od 24 lipca 2012 r. (po opublikowaniu powyższego wyroku w Dzienniku Ustaw z 2012 r., poz. 848) do 14 października 2013 r. (15 października 2013 r. wprowadzono do systemu prawnego art. 70c O.p. i zmieniono treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), orzecznictwo sądów administracyjnych, dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przyjmowało w miarę jednolicie, że istotna jest wiedza, stan świadomości podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym lub postępowaniu o wykroczenie skarbowe, a nie sposób (jakaś konkretna forma), w jaki podatnik tę wiedzę posiadł. Przyjmowano, że poinformowanie podatnika w tym przedmiocie może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań, w związku z tym również przez różne organy - zarówno podatkowe, jak i kontroli skarbowej. Podkreślano, że Trybunał nie wskazał w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań, wyznaczając jedynie cel do zrealizowania, tj. zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie, w którym podatnik mógłby tego oczekiwać. 14. Wobec braku w okresie przed zmianą przepisów w 2013 roku jednolitej procedury dla realizowania powyższego obowiązku informacyjnego, zasadnie przyjmowano, że obowiązek ten "dostosowuje się" do tej fazy i rodzaju postępowania, z którym łączy się informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 30 kwietnia 2014 r. sygn. akt I GSK 236/13; z 7 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 734/13; z 24 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 998/13; z 17 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1468/13; z 24 lipca 2014 r. sygn. akt I GSK 81/13; z 21 sierpnia 2014 r. sygn. akt I FSK 958/13; z 4 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1103/13; z 25 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1454/13; z 23 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1546/14; z 24 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 1838/13; z 10 września 2015 r. sygn. akt I FSK 850/14; z 27 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 2076/14; z 28 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1303/14; z 28 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 84/15; z 30 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 167/15; z 13 października 2016 r. sygn. akt I FSK 680/15; z 24 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 708/15; wszystkie orzeczenia powołane w uzasadnieniu dostępne pozostają w internetowej bazie orzeczeń CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tych względów niezasadna jest argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej, że sporne zawiadomienie było nieskuteczne, gdyż doręczone zostało Skarżącemu a nie pełnomocnikowi. Nie budzi bowiem wątpliwości, że przedmiotowe zawiadomienie z 19 grudnia 2012 r. podatnik odebrał, co oznacza, że pozyskał wiedzę, na konieczność posiadania której wskazał Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku - że nie nastąpi przedawnienie przedmiotowego zobowiązania podatkowego w czasie, w którym podatnik mógłby tego oczekiwać. 15. Nie jest zasadne twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że w powołanym wyroku z 17 lipca 2012 r. Trybunał wyraził stanowisko, że jedyną skuteczną formą poinformowania podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych jest przedstawienie zarzutów. Trybunał stwierdził jedynie, że jest to w sposób oczywisty najbardziej pewny moment powzięcia przez podatnika informacji, że toczy się postępowanie karne skarbowe. Jednak istota rozstrzygnięcia w tym wyroku dotyczyła właśnie okresu pomiędzy wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania, o którym podatnik, zgodnie z przepisami nie wie (założonym celem jest brak informowania o tej fazie postępowania) a momentem, kiedy dochodzi do przedstawienia zarzutów. Nie znajduje więc uzasadnienia w treści powołanego wyroku pogląd skargi kasacyjnej, że do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 Op, wymagane jest zaistnienie fazy ad personam w postępowaniu o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. 16. Innymi słowy, okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie w takim charakterze. Istotna jest faktyczna wiedza podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, wiążącym się z podejrzeniem popełnienia przestępstwa dotyczącego konkretnego zobowiązania podatkowego. Pogląd ten należy uznać za ugruntowany w orzecznictwie i podziela go również Skład orzekający w niniejszej sprawie (zob. wyroki NSA z 23 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 557/14; z 27 września 2016 r. sygn. akt I FSK 676/15; z 27 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 2076/14; z 28 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1303/14; z 27 września 2016 r. sygn. akt I FSK 676/15; z 1 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3417/14; z 13 września 2017 r. sygn. akt I FSK 2185/15). 17. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Innymi słowy - z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje istnieć "(...) stan nieświadomości podatnika" - eksponowany przez Trybunał Konstytucyjny na tle art. 2 Konstytucji RP - co do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 1 pkt 6 O.p. (zob. wyrok NSA z 6 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 212/16). Zawiadomienie pozwala podatnikowi na przewidywanie dalszych działań organów państwa, a w ślad za tym zaplanowanie działań własnych. 18. W konsekwencji nie ma podstaw do zaakceptowania stanowiska, że z uwagi na doręczenie spornego zawiadomienia nie do rąk ustanowionego przez Skarżącego pełnomocnika, nie wywarło ono żadnych skutków prawnych. Jakkolwiek w uchwale (7) NSA z 18 marca 2019 r. w sprawie I FPS 3/18 przyjęto, że "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej" - to jednak uchwała ta dotyczy stanu prawnego obowiązującego od 15 października 2013 r., kiedy to wolą ustawodawcy sformalizowano tryb dokonywania zawiadomień. Stąd nie ma podstaw prawnych do automatycznego rozszerzania postanowień uchwały na stan prawny istniejący przed tą datą. 19. Jeżeli więc, jak wskazano wyżej, od 24 lipca 2012 r. do 15 października 2013 r. przyjmowano, w odwołaniu do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego, w miarę jednolicie w orzecznictwie, że istotna jest sama wiedza, stan świadomości podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym lub postępowaniu o wykroczenie skarbowe, a nie sposób w jaki podatnik tę wiedzę posiadł, brak podstaw do stwierdzenia, że - mimo uchybienia w dokonaniu powiadomienia poprzez jego doręczenie Skarżącemu, a nie ustanowionemu pełnomocnikowi - nie doszło do ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. 20. Za niezasadne Sąd kasacyjny uznał zarzuty o braku uwzględnienia argumentacji zawartej w uchwale NSA z 29 września 2014 r. II FPS 4/13, która wspomagała stanowisko Skarżącego o konieczności realizacji doręczenia zawiadomienia o przesłance zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. pełnomocnikowi podatnika jako materialnoprawnego warunku. W powołanej uchwale przyjęto tezę, że "W świetle art.70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.)". Jednak, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przytoczone obszernie wywody z uzasadnienia uchwały, dotyczyły zupełnie innego zagadnienia prawnego. Dywagacje na okoliczność konieczności umorzenia postępowania podatkowego i niemożność dalszego procedowania w związku z upływem terminu przedawnienia niczego nie mogą wnieść do sprawy, w której spór dotyczy kwestii, czy doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych przedmiotem postępowania. 21. W tym kontekście za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 134 § 1 P.p.s.a. uzasadnione instrumentalnym wszczęciem postępowania karnego skarbowego będącego podstawą zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sprawie. Skarżący podnosząc zarzut w takim zakresie w piśmie z 26 stycznia 2022 r. nie wyjaśnił, w czym – jego zdaniem – przejawiał się instrumentalny charakter wszczęcia postępowania na gruncie stanu faktycznego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że nie w każdym przypadku, gdy podatnika zawiadamia się o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w bliskości upływu terminu przedawnienia zachodzi instrumentalność działania organu. W efekcie każdorazowo, powołując się na taką przesłankę, podatnik winien wskazać, jakie działania organów podejmowane w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego mogą wskazywać na to, że służyło to wyłącznie uniknięciu przedawnienia zobowiązań podatkowych. 22. W stanie faktycznym sprawy niesporna pozostawała okoliczność, że Prokuratura Okręgowa w O. za okres 1 stycznia 2006 r do 1 września 2009 r. wszczęła w dniu 2 listopada 2009 r. śledztwo w sprawie [...] w sprawie funkcjonowania zorganizowanej grupy przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw skarbowych polegających na tworzeniu podmiotów gospodarczych na terenie Polski i zagranicą, a następnie przy ich udziale zgłaszanie fikcyjnych dostaw wewnątrzwspólnotowych kawy i innych artykułów spożywczych i wyłudzaniu w ten sposób podatku VAT przez P. K., G. K., P. K., D. S., M.P. i innych, które potem przejęła Prokuratura Apelacyjna w B. prowadząc postępowanie pod sygn. akt [...]. Skarżącemu, na co sam wskazywał, przedstawiono zarzuty karne 15 grudnia 2014 r. W tych okolicznościach postępowania karne skarbowe stanowiły jedynie pochodną postępowań przygotowawczych wszczętych znacznie wcześniej (2009 rok) i zawieszenie biegu terminu przedawnienia w 2012 roku było procesową konsekwencją prowadzonego śledztwa przez Prokuraturę. Na marginesie wskazać tylko należy, że podniesiony przy tej argumentacji zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. nie mógł być skuteczny z uwagi na wskazanie go po upływie terminu na wniesienie skargi kasacyjnej. 23. Jako nieuzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny potraktował twierdzenia Skarżącego o braku podstaw w ogóle do wszczynania postępowania karnego skarbowego w sytuacji gdy nie zakwestionowano danych podatkowych zadeklarowanych przez podatnika i nie jest znany zakres uszczupleń. Wbrew powyższemu stanowisku postępowanie karne i postępowanie podatkowe mają charakter odrębny jako procedury zmierzające do osiągnięcia odrębnych celów. Nie wykluczając możliwości zaistnienia pomiędzy nimi związku faktycznego, nie ma podstaw prawnych do uzasadnienia konieczności powstrzymania postępowania podatkowego do czasu zakończenia postępowania karnego. 24. Odnosząc się do drugiej grupy zarzutów skargi kasacyjnej, która dotyczyła rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji o zasadniczej kwestii spornej tj. stanowisku organów, że zgromadzony materiał dowodowy dał podstawę faktyczną do zastosowania art. 88 ust 3a pkt 4 lit a oraz art. 108 ustawy o VAT w odniesieniu do wskazanych faktur otrzymanych i wystawionych przez Skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w tym zakresie organy podatkowe w decyzjach (szczególnie organ I instancji) przedstawiły szereg szczegółowych ustaleń dotyczących podmiotów, których transakcje pozostawały w łańcuchu dostaw zidentyfikowanych łącznie jako karuzela podatkowa. Poddano analizie przepływ towarów i płatności za nie w oparciu o dane z poszczególnych faktur. 25. Zakwestionowano Skarżącemu, w odniesieniu do okresów grudzień 2006 – grudzień 2007 roku, podatek naliczony z faktur wystawionych przez: FHU E. P[...] oraz E. spółka z o.o., FUH M. [...] PH P., P. B., M. T., PUH P. [...] Sp. Jawna z siedzibą w W., M., Z. Sp. z o.o. W zakresie natomiast podatku należnego zakwestionowano rzetelność faktur wystawionych na rzecz podmiotów: PUH P. [...] Sp. Jawna z siedzibą w W. oraz M. [...].. 26. Organy zidentyfikowały łańcuchy dostaw zakwalifikowanych jako karuzela podatkowa, w której rolę znikających podatników, dokonujących WNT bez deklarowania podatku należnego, pełniły firmy M. [...] – założona i kierowana w rzeczywistości przez J. J. i B. i P. B.– stworzone przez M. P.. Funkcję brokera pełniły wskazane w decyzji podmioty, w tym G.. Łańcuch transakcji był tak ustalony, by na każdym kolejnym etapie cena towaru nieznacznie wzrastała (mimo, że wcześniej zdarzały się przypadki sprzedaży po cenie niższej od ceny zakupu) by ostatni podmiot, dokonujący rzekomego WDT uzyskał prawo do zwrotu podatku od towarów i usług w odpowiednio wysokiej kwocie. 27. Zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do rozstrzygnięcia w tym zakresie zmierzały do zakwestionowania przede wszystkim prawidłowości ustaleń faktycznych, które skutkowały zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 Ustawy o VAT. W ramach zarzutów procesowych, które z uwagi na spór co do prawidłowości ustalenia w sprawie stanu faktycznego, miały priorytetowy charakter, Skarżący podniósł naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 3, art. 195 pkt 1 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. Jednak większość argumentów ma charakter ogólny, jedynie polemiczny wobec dokonanych ustaleń. 28. Prezentując, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. uzasadnienie do wskazanych wyżej naruszeń, w kontekście bardzo szerokich ustaleń faktycznych Skarżący wskazał na kilka konkretnych kwestii: a) zarzucił, że z treści arkuszy odwoławczych złożonych w sprawie (którym przypisał walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 O.p.) wynika wprost założony przez organy podatkowe w sprawie, z góry przyjęty kierunek postępowania - zbieranie materiałów pod przyjęte założenie, by potwierdzić zeznania J. J. i M. P.. Skarżący podniósł, że przytoczył "expressis verbis zapisy znajdujące się w dokumentach urzędowych organów podatkowych prowadzących postępowanie kontrolne i podatkowe, z których wynikało wprost, że już na wstępie ich podjęcia przyjęto określone założenia, nie mieszczące się w zakresie przepisów normujących te postępowania." (str. 13 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Takie stanowisko wspierało również jego ocenę wypowiedzi Sądu pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Skarżący dostrzegając dokonanie na str. 19-25 uzasadnienia Sądu pierwszej instancji przedstawienie przebiegu dostaw "pomiędzy firmami M., E., P., M. oraz mechanizmu przestępczej działalności J. J. i M. P., wskazując przy tym na firmę Skarżącego, jako współpracującą z P. K." (str. 12 uzasadnienia skargi kasacyjnej) jednakże wywody takie ocenił jako nieskuteczne wobec tego, że pominięto przytoczone "expressis verbis zapisy znajdujące się w dokumentach urzędowych organów podatkowych prowadzących postępowanie kontrolne i podatkowe, z których wynikało wprost, że już na wstępie ich podjęcia przyjęto określone założenia, nie mieszczące się w zakresie przepisów normujących te postępowania" (str. 13 uzasadnienia), b) podniósł, że dwukrotnie składał wniosek dowodowy, który nie został uwzględniony: chodzi o dowód z biegłego z zakresu medycyny na okoliczność czy w dniach 30 kwietnia i 10 maja 2010 roku J. J. był zdolny do składania zeznań w kontekście "zdolności świadka do postrzegania i komunikowania swoich spostrzeżeń". Związane to było z dowodami, że osoba ta leczy się na chorobę alkoholową, c) brak konsekwencji w wykazywaniu i kwestionowaniu jako karuzelowych transakcji nabycia towaru przez Skarżącego w kontekście zakresu zakwestionowania jego dalszego zbycia, brak wykazania nielegalności transakcji oraz, w tym kontekście, Skarżący podważał ustalenie, że miał wiedzę o nieprawidłowościach w tym zakresie. 30. Odnosząc się do powyższych zarzutów we wskazanej wyżej kolejności, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za niezasadne. Stanowisko Organu przy przekazaniu odwołania, sporządzone na podstawie art. 227 § 2 O.p., które stanowi dowód w sprawie, ale nie ma, jako określona czynność procesowa, statusu dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. – podlega ocenie łącznie ze wszystkimi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Autor skargi kasacyjnej w sposób bardzo szeroki odniósł się do przytoczonych zapisów wywodząc z nich daleko idące wnioski dla przeprowadzonego postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko takie nie ma uzasadnienia. Obszernie analizowany zwrot niczego nie przesądza, ani nawet nie wyjaśnia. Stwierdzenie, że postępowanie jest prowadzone dla potwierdzenia jakiejś okoliczności nie wyklucza możliwości, że chodzi o formę jej weryfikacji o ile ma spektakularny charakter. Taki, w świetle okoliczności sprawy należało przypisać zeznaniom J. J.i M. P., którzy przyznali się do nielegalnych działań, które miały przynosić korzyści podatkowe. Spektakularność takich twierdzeń polega na tym, że nawet jeśli po tym następują działania zmierzające do ich odwołania, pozostaje zawsze niepewność co do motywów jakimi kierował się zeznający i potrzeba upewnienia się, co do prawidłowości takiej wersji. Zwykle bez powodu świadkowie nie przyznają się do nielegalnych działań. 31. Logicznym kontrargumentem dla wniosku Skarżącego o działaniach organów pod z góry założoną tezę jest stanowisko, że gdyby - jak sugeruje to Skarżący - organ I instancji zamierzał rzeczywiście prowadzić postępowanie tendencyjnie czyli z naruszeniem szeregu zasad postępowania dowodowego, to nie deklarowałby wprost takiej nieprawidłowości w pismach procesowych do organu wyższej instancji, doręczanych przy tym podatnikowi. Konkluzja taka wydaje się logiczna i oparta na doświadczeniu życiowym. W konsekwencji całość argumentacji skargi kasacyjnej, podważającej stanowisko organów i Sądu pierwszej instancji przy ocenie przeprowadzonego postępowania dowodowego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadnioną. 32. Odnosząc się do zarzutu Skarżącego o niezasadności pominięcia jego wniosku dowodowego o sporządzenie przez biegłego z zakresu medycyny opinii na okoliczność czy w dniach 30 kwietnia i 10 maja 2010 roku J.J. był zdolny do składania zeznań w kontekście "zdolności świadka do postrzegania i komunikowania swoich spostrzeżeń" Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za nietrafny. Sąd pierwszej instancji stwierdził jedynie, że skoro zeznania składane były w Prokuraturze Apelacyjnej a nie przed organem podatkowym, to ten ostatni nie miał możliwości przeprowadzenia takiego dowodu. Mógł jedynie, co uczynił, przeanalizować dane z dokumentu przesłuchania w kontekście przepisów karnych, które regulują procesową czynność przesłuchania świadka. 33. Jakkolwiek ocenić należy argumentację Sądu pierwszej instancji w tym zakresie za niepełną (do wielu kwestii w sprawie Sąd odniósł się ogólnie, akceptacją stanowiska organów), co uznać należy za uchybienie w zakresie art. 141 § 4 P.p.s.a., to nie jest to naruszenie mające wpływ na wynik sprawy. Kwestię nieskutecznego wniosku szeroko omówił Organ w zaskarżonej decyzji. Argumentacja ta zasługuje na podzielenie tego stanowiska. 34. Skarżący podniósł, że J. J. cierpi na chorobę alkoholową, co potwierdzają dokumenty i zeznania świadków, w tym jego żony, stąd jakość złożonych przez niego zeznań powinna budzić wątpliwości zamiast stanowić przesłankę ustaleń faktycznych w sprawie. Skarżący podkreślił, że J. J. odwołując swoje zeznania w piśmie do CBŚ z 22 czerwca 2010 roku powołał się na okoliczność, że podczas zeznań był w stanie upojenia alkoholowego, niczego nie mówił tylko przytakiwał. Skarżący zarzucił, że ocena zeznań świadka jako swobodnej wypowiedzi "jest nadużyciem i wykracza poza zakres kompetencji Dyrektora" (str.16 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Na tym tle na kolejnych stronach skargi kasacyjnej (17-18) powołał orzecznictwo sądowe dotyczące kwestii przeprowadzenia dowodów. 35. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podzielić należy zasadność stanowiska Organu, który wskazał, że mając na uwadze, iż sporne zeznania złożone zostały w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w B., organ tego postępowania zobowiązany był uwzględnić z urzędu zdolność świadka do komunikowania się. Analiza treści protokołów zeznań wskazuje, że wypowiedź świadka miała przebieg samodzielnej wypowiedzi, co wynikało z jego inicjatywy. Nie była to forma pytanie-odpowiedź co pozwoliłoby na bierną akceptację przez przesłuchiwanego, na co się powoływał J. J.. Organ przedstawił również okoliczności towarzyszące przesłuchaniu świadka w dniu 10 maja 2010 r. Natomiast przesłuchanie w dniu 30 kwietnia 2010 r. rzeczywiście odbyło się po zabraniu J. J. z izby wytrzeźwień lecz pomiar poziomu alkoholu we krwi, przed opuszczeniem placówki wyniósł 0,12 promila. 36. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione argumenty Organu nie zostały podważone na tyle, by uznać za wysoce prawdopodobne przesłanki wątpliwości co do stanu zdrowia psychicznego świadka w związku z nadużywaniem alkoholu. Wskazać należy, że sama choroba alkoholowa nie oznacza automatycznie braku świadomości czy rozpoznania swojego działania, stąd zasadność takiego wniosku powinna być szczególnie uzasadniona. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, by przed złożeniem kwestionowanych zeznań podejmowane były przez otoczenie świadka starania o ograniczenie swobody jego funkcjonowania z uwagi na jego stan psychiczny. Także żona J. J. akceptowała przez długi czas firmowanie działalności jej męża. Wykazano w sprawie, że J. J. "stał za organizacją" podmiotów gospodarczych rejestrowanych na inne osoby. 37. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego istotnym argumentem przemawiającym przeciwko przeprowadzeniu spornego wniosku dowodowego jest także jego mała użyteczność. Ustalenie stanu świadomości podczas składania zeznań w 2010 r. na moment wydawania decyzji wydaje się mało możliwe do ustalenia, z uwagi na upływ czasu i brak możliwości ustalenia stanu świadka na tamten moment. Nie przedstawiono dowodów, że takie ustalenie można było zrealizować wyłącznie w oparciu o istniejącą wówczas dokumentację medyczną, czy dotychczasowy przebieg leczenia. 38. Zasadnie Organ przyjął, że zeznania J. J. nie pozostają "w próżni" wobec ustaleń dokonanych w oparciu o inne zgromadzone dowody. Dotyczy to zeznań W.M., który opisał jak założoną przez niego firmą M. zarządzał w całości, za jego zgodą, J. J.. To z woli tego ostatniego podmiot ten pełnił rolę znikającego podatnika. Potwierdził tę praktykę H. S., który prowadził księgowość firmy M. czy J. D., który dokonując transakcji z tą firma kontaktował się wyłącznie z J. J.. Nie można więc, jak chce tego Skarżący, kondycją psychiczną świadka zdyskredytować jego zeznań albowiem, oceniając czy przedstawiona przez świadka wersja o charakterze transakcji była w ogóle możliwa, należało zestawić je z innymi zgromadzonymi dowodami, co uczyniono. 39. W efekcie zarzut naruszenia szeregu przepisów postępowania, w związku z brakiem realizacji wniosku dowodowego o sporządzenie przez biegłego opinii, nie był zasadny i nie potwierdzał naruszenia przepisów postępowania podatkowego wymienionych w pkt III petitum skargi kasacyjnej. Organ przedstawił w uzasadnieniu decyzji argumentację odpowiadającą na stanowisko Skarżącego o konieczności przeprowadzenia przedmiotowego wniosku. 40. W pkt IV uzasadnienia skargi kasacyjnej Skarżący podważał twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że "skoro rzekomi dostawcy towarów na rzecz Skarżącego nie nabyli jego na wcześniejszym etapie obrotu, a tym samym, nie mogli go odsprzedać Skarżącemu". Zdaniem Strony taka ocena nie jest konsekwentna ponieważ są transakcje sprzedaży przez Skarżącego spornego towaru kolejnym podmiotom, która to sprzedaż nie została zakwestionowana przez organy, co na konkretnych przykładach zostało wymienione w skardze do Sądu pierwszej instancji. Skarżący, kwestionując ocenę, że nie mógł skutecznie nabyć towaru od firm E. [...], M. [...], P. [...], E. spółka z o.o., M.T. M. P. podnosił, że Organ zachował się niekonsekwentnie nie kwestionując dalszej sprzedaży tak nabytego towaru, co wyszczególnił na str. 20 i 21 skargi kasacyjnej. Podniósł, że "Ani Dyrektor w Decyzji ani Sąd w uzasadnieniu Wyroku, nie odnieśli się merytorycznie do tego zarzutu" (str. 21 skargi kasacyjnej). 41. Odnosząc się do tego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie. Wskazać należy, że zakwestionowanie przez organy transakcji w węższym zakresie, niż byłoby to możliwe, nie oznacza, że rozstrzygnięcie jest wadliwe. W zaskarżonej decyzji, jak również w decyzji organu I instancji przedstawiono metodycznie analizę transakcji w odniesieniu do poszczególnych uczestników w łańcuchu dostaw. Analiza opierała się o ocenę ruchu towarów, kolejność wystawiania faktur. Bez względu na wskazane, niezakwestionowane transakcje – Skarżący nie podważył swoją argumentacją ustaleń dotyczących charakteru transakcji jako pozorujących rzeczywiste transakcje. W tym kontekście niezrozumiała pozostaje intencja przywoływania w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pisma będącego wyrazem korespondencji pomiędzy organami zamiast odnoszenia się do konkretnych ustaleń decyzji. 42. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Skarżący w skardze kasacyjnej nie podważył zasadniczych ustaleń, które w przebiegu dostaw identyfikowały transakcje o charakterze karuzelowym. Obrót towarami dokonywany był w krótkim czasie, specyficznie, jakby przypadkowo nawiązywane kontakty handlowe charakteryzowały się dużym zaufaniem pomiędzy kontrahentami. Np. prowadzący działalność jako FUH M., J.D. zeznał, że skądś dowiedział się, że firma M. z O. sprzedaje hurtowo kawę, a akurat zadzwonił do niego Skarżący pytając o kawę w dużych ilościach. Towar był do odbioru w O., dokąd po niego udał się Skarżący, płacąc za kawę z góry przelewem. J. D. nigdy nie był w magazynach firmy M.. Należność za kawę uregulował, jak zapłacił za nią Skarżący. Warunki ustalał z "J." (J.). Przyznał, że przeprowadził kilka takich transakcji ze z góry ustalonym odbiorcą - Skarżącym. Organy ustaliły również, że w O. nie było żadnych magazynów firmy M.. W takich transakcjach nie angażowano własnych środków finansowych (system odwróconej płatności), nie weryfikowano kontrahentów – szybkość dokonywania transakcji wynikała z tego, że z góry znany był odbiorca towaru. Długi łańcuch dostawców nie miał uzasadnienia w sytuacji, gdy poszczególne osoby znały się osobiście np. J. J., który faktycznie stał za działalnością firmy M. czy P., był dobrym znajomym P. K., z którym Skarżący podejmował wspólną działalność gospodarczą. Skarżący przystąpił 30 grudnia 2006 r do spółki B., którą wcześniej tworzyli P. K. i D. S.; potem od 2008 Skarżący stał się także wspólnikiem spółki P.. Sam Skarżący deklarował znajomość B. i J. J.. Tym samym osoby te miały świadomość co do kolejnych podmiotów dostarczających sobie towar i nie zabiegały – co byłoby typowym konkurencyjnym działaniem rynkowym – do wyeliminowania poszczególnych pośredników. Takie działanie miało jednak uzasadnienie, co wykazano w zaskarżonej decyzji analizując ceny poszczególnych dostaw. 43. Argumentacja skargi kasacyjnej pomija powyższe, oraz szereg innych, szczegółowych danych o transakcjach i podmiotach je realizujących, w istocie niekwestionowanych okoliczności faktycznych, które dawały podstawy do oceny transakcji jako noszących znamiona transakcji karuzelowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe ustalenia przyjęte zostały bez naruszenia przepisów postępowania wymienionych w skardze kasacyjnej, w sposób mogący istotnie wpłynąć na wynik sprawy. Istniały podstawy do uznania, że sporne dostawy jedynie pozorowały działalność gospodarczą realizując inny cel czego Skarżący miał świadomość z uwagi – zarówno na opisane cechy transakcji (w tym np. sprzedaż po cenach niższych od cen zakupu nieprzekonująco tłumaczona chęcią podzielenia się "towarami gratisowymi" z odbiorcami) jak i osobiste kontakty i znajomość z głównymi organizatorami procederu. 44. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący nie podważył skutecznie procesowymi zarzutami skargi kasacyjnej ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę faktyczną zaskarżonej decyzji, zaakceptowanych całościowo jako prawidłowe w zaskarżonym wyroku. W konsekwencji dla oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego należało przyjąć ustalenie, że zakwestionowane transakcje nabycia przez Skarżącego towaru i jego następcza sprzedaż do wskazanych odbiorców nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. 45. Powyższe wnioski dawały podstawę do zastosowania do tych transakcji art. 88 ust 3a pkt 4 lit.a w związku z art. 86 ust 1 ustawy o VAT oraz art. 108 ustawy o VAT. W tym kontekście nie zostały również naruszone wymienione na str 3 skargi kasacyjnej przepisy dyrektyw VAT. W sprawie nie było sporu w zakresie interpretacji prawa materialnego lecz jego zastosowania jako wyniku ustaleń faktycznych. 46. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust 1 pkt 1 lit a oraz pkt 2 lit c w związku z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz.U z 2018 r. poz. 265).