II FSK 833/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. [...] S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 10 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 943/15 w sprawie ze skargi F. [...] S.A. z siedzibą w K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 27 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. i 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. [...] S.A. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 14 400 (słownie: czternaście tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 grudnia 2015 r. sygn.akt I SA/Rz 943/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi F. [...] SA w K. (dalej: skarżąca) na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 27 lipca 2015 r. utrzymujące w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 23 grudnia 2014 r. określające zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. i 2012 r. Sąd podał, że wobec skarżącej zostało wszczęte postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. i za 2012 r. W trakcie tego postępowania ustalono, że przedmiotem działalności skarżącej w kontrolowanym okresie była produkcja części i akcesoriów do pojazdów samochodowych/silników. W 2011 r. i 2012 r. w skład zarządu skarżącej wchodzili L. W. jako prezes zarządu i jako wiceprezesi – K. F. i P. S. W tych latach członkowie zarządu otrzymali wynagrodzenie po 18.000 zł brutto (rocznie) na podstawie uchwały rady nadzorczej skarżącej z dnia 12 stycznia 2009 r. Ponadto w dniu 1 stycznia 2011 r. skarżąca zawarła umowę z C. z siedzibą w N. (C.) - jako "Wykonawcą", który miał zarządzać działalnością skarżącej i reprezentować ją w kontaktach z osobami trzecimi w zakresie przedstawionym w umowie. Głównymi wykonawcami usług byli: L. W., P. S. oraz K. F. Za świadczenie usług wynikających z umowy wykonawca otrzymywał miesięczne wynagrodzenie - "opłatę podstawową" - 150.000 zł, płatną na zasadzie kwoty ryczałtowej, która nie miała związku z czasem i wysiłkiem poświęconym na wykonanie obowiązków objętych umową. W toku postępowania przedłożono również "Dokumentację podatkową w zakresie transakcji z podmiotem powiązanym za 2011 r. i 2012 r., Zakup usług zarządczych od C." oraz "Zestawienie najważniejszych świadczeń wykonanych przez C. na rzecz F. [...] S.A. w latach 2011-2012 w ramach wykonania umowy zawartej w dniu 1.01.2011 r. pomiędzy C. a F. [...] S.A.". Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że L. W., K. F. oraz P. S. zostali powołani do prowadzenia spraw skarżącej i reprezentowania jej przez nadzwyczajne zgromadzenie wspólników, a równocześnie od dnia 1 stycznia 2011 r. działali jako członkowie zarządu (a więc w tym samym zakresie) w oparciu o postanowienia umowy ze spółką C. Skarżąca ponosiła w ten sposób koszty wynagrodzeń z tytułu powołania ww. osób na członków zarządu w wysokości 1.500 zł miesięcznie dla każdego członka zarządu oraz z tytułu zawartej umowy z C. w wysokości 150.000 zł miesięcznie jako wynagrodzenie za świadczone usługi. Organ I instancji na podstawie protokołu badania ksiąg z dnia 18 listopada 2014 r. stwierdził, że skarżąca oraz C. są firmami powiązanymi w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 851 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.). Zakres powiązań dotyczył tożsamości akcjonariuszy Spółki w osobach: L. W., K. F. oraz P. S. (członków zarządu skarżacej), którzy byli jednocześnie udziałowcami C. z siedzibą na C. Organ I instancji uznał, że z analizy celowości ponoszonego kosztu na rzecz spółki C. wynika, że już w momencie zawarcia umowy było wiadomo, że skarżąca nie osiągnie w związku z tym dodatkowych przychodów a jedynie poniesie koszty. Usługi realizowane w ramach umowy z C. dublowały obowiązki, które członkowie zarządu realizowali w ramach wykonywania funkcji członka zarządu i za które otrzymywali wynagrodzenie. Zdaniem organu I instancji niedopuszczalne jest pobieranie wynagrodzenia z dwóch tytułów za te same czynności, a tym samym podwójne obciążanie kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu. Koszty wynikające z faktur wystawionych na podstawie umowy z dnia 1 stycznia 2011 r. zawartej ze Spółką C., nie wypełniały przesłanki określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W związku z powyższym Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów w 2011 r. o 1.650.000 zł a w 2012 r. o 1.800.000zł. Po rozpatrzeniu odwołań od tych decyzji Dyrektor Izby skarbowej w Rzeszowie utrzymał je w mocy. W jego ocenie, analiza materiału dowodowego potwierdziła, że usługi realizowane przez spółkę C. w rzeczywistości dublowały obowiązki, które członkowie zarządu realizowali w ramach swoich funkcji. O ile zarząd skarżącej miał prawo do powierzania określonych funkcji usługodawcy zewnętrznemu w ramach outsourcingu, to w niniejszej sprawie usługi te miały być wykonywane z ramienia spółki C. przez te same osoby, które u skarżącej pełniły funkcje członków zarządu. Analiza umowy z dnia 1 stycznia 2011 r. jednoznacznie wykazała, że jej przedmiotem było zarządzanie działalnością skarżącej i reprezentowanie jej na zewnątrz, a więc dokonywanie czynności, do których obowiązani są z mocy prawa członkowie zarządu spółki akcyjnej. Organ odwoławczy, biorąc pod uwagę uregulowania ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2013r., poz. 1030 ze zm. dalej k.s.h.), statutu oraz regulaminu zarządu skarżącej stwierdził, że kompetencje zarządu nie mogą być przenoszone na inne organy spółki. W procesie zarządzania spółką zarząd może być jedynie wspomagany przez "aparat" pomocniczy, tj. dyrektorów, kierowników itp. Uwzględniając treść art. 368 § 1 k.s.h., statutu oraz regulaminu zarządu skarżącej organ odwoławczy wskazał, że ogół działań związanych z działalnością skarżącej w celu realizowania przez nią zamierzonych celów gospodarczych, wypełnia przesłankę prowadzenia spraw spółki, zaś jej reprezentacja obejmuje sferę działań spółki na zewnątrz. W zestawieniu najważniejszych świadczeń wykonanych przez C. na rzecz Spółki w latach 2011- 2012 w ramach wykonania umowy zawartej w dniu 1 stycznia 2011 r., a także w samej umowie wskazano, że czynności związane z organizacją działalności skarżącej oraz jej reprezentacją na zewnątrz wykonywali udziałowcy C., a zatem te same osoby, które u skarżącej były członkami zarządu. W ocenie organu odwoławczego sytuacja, w której spółka "deleguje" obowiązki w zakresie zarządzania i reprezentacji na te same osoby, jednak działające w ramach innego podmiotu jest niezrozumiała. W tym kontekście organ odwoławczy uznał, że członkowie zarządu skarżącej w ramach spółki C. podjęli działania generujące jedynie "dodatkowe" koszty za usługi, które skarżąca miała zagwarantowane na innej podstawie. W ocenie organu II instancji materiał dowodowy nie potwierdził zarzutów skarżącej, że usługi świadczone przez C. nie pokrywały się z zakresem obowiązków członków zarządu na gruncie k.s.h., statutu, regulaminu. Przedstawione przez skarżącą prezentacje nie stanowią przykładów szczególnego know-how czy pracy koncepcyjnej, nie jest też możliwe jednoznaczne stwierdzenie, że prezentacje były przeznaczone dla konkretnej firmy – skarżącej. Zakres prezentacji jest bezpośrednio związany z ustawowymi i statutowymi obowiązkami członków zarządu Spółki - dotyczy zarządzania produkcją lub organizacji pracy. Na tej podstawie nie jest możliwe jednoznaczne wyodrębnienie poszczególnych czynności i przypisanie ich zarządowi Spółki albo spółce C. Nie sposób więc przyjąć, że usługi świadczone przez C. miały być świadczone z wykorzystaniem specjalistycznej, profesjonalnej wiedzy wykonawców innej niż posiadana przez nich jako członków zarządu skarżącej. Nie dano wiary jej twierdzeniom, że realizacja umowy z C. miała zapewnić wyższą jakość usług. Organ uznał też, że nie zachodziła potrzeba ustalania treści umowy z dnia 1 stycznia 2011 r. na podstawie art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), ponieważ jej treść nie jest kwestionowana, ani też wypłata należności na jej podstawie lub ich wysokość. W skargach na te decyzje skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przez błędne przyjęcie, że wydatki poniesione przez Spółkę tytułem wynagrodzenia dla C. nie były poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów; 2) art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., przez brak analizy materiału dowodowego, skutkujący niemożnością prawidłowej oceny całokształtu sprawy i wydaniem decyzji nieodpowiadającej prawu, 3) art. 199a § 1 O.p. przez odstąpienie od ustalenia treści umowy zawartej między skarżącą a C., co wskutek braku zbadania zgodnego zamiaru stron i celu czynności doprowadziło do sformułowania wadliwej tezy rzutującej na wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nieodpowiadającej prawu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zarzutów tych nie podzielił. Za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia prawa procesowego poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego w trybie przewidzianym przez przepis art. 199a § 3 o.p. wskazując, że przepis odnosi się wyłącznie do kwestii ustaleń w zakresie prawa lub stosunku prawnego, nie dotyczy natomiast ustalenia przez sąd powszechny stanu faktycznego lub faktów, w tym np. oświadczeń woli. Jak podkreślił, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały istnienia pomiędzy skarżącą a C. umowy o zarządzanie. Organy kwestionowały jedynie uznanie wynagrodzenia płaconego na mocy tej umowy dla spółki C. jako kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd wskazał, że obowiązki stron wynikające z tej umowy zostały w niej expressis verbis wskazane. Na jej mocy spółka C. poprzez L. W., P. S. i K. F. miała świadczyć na rzecz skarżącej usługi polegające na zarządzie działalnością spółki i reprezentować ją w kontaktach z osobami trzecimi. Osoby te miały działać jako członkowie zarządu spółki i miały wykonywać obowiązki zgodnie z postanowieniami umowy i statutem spółki, uchwałami Zgromadzenia Wspólników Spółki i przepisami prawa. W szczególności wykonawca zobowiązał się do zarządzania działaniami i zasobami spółki i osiągnięcia satysfakcjonujących wyników finansowych, osiągania innych celów spółki i informowania udziałowców o sprawach spółki. Wykonawca miał zarządzać spółką w pełnym zakresie w zwykły sposób. Na mocy tej umowy wskazane osoby miały więc kierować spółką i zarządzać nią. Nie wskazano jakichś szczególnych obowiązków, jak również nie wskazano na konieczność korzystania ze szczególnych umiejętności, metod, technik czy innych wartości niemajątkowych i prawnych będących w posiadaniu spółki. W wyniku zawartej umowy w/w osoby dokonywały czynności wykazanych w umowie w sposób przedstawiony w dokumentacji dostarczonej do akt sprawy. Zdaniem Sądu, nie można się przy tym zgodzić, że oprócz zadań wskazanych w tej umowie w swojej istocie opiewała ona na wykonywanie innych jeszcze czynności, które co prawda nie zostały w niej wymienione, ale miały wynikać ze zgodnego zamiaru stron. Odwołując się do treści art. 65 § 2 k.c. Sąd stwierdził, że wprawdzie w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, jednak interpretacja umowy nie może być jednak całkowicie oderwana od jej językowego brzmienia. W niniejszej sprawie strony określiły w treści tej umowy jakie są obowiązki stron i na czym ma polegać świadczenie firmy C. Wobec jednoznacznej treści tej umowy nie można w oparciu o treść przepisu art. 65 § 2 k.c. ustalić, że w istocie jej elementy przedmiotowo, czy podmiotowo istotne były inne, czyli że obowiązki firmy C. były inne (szersze). Jeżeli więc na podstawie umowy miały być wykonywane usługi zarządcze, to aktualnie twierdzenie, że chodziło o usługi doradcze nie może w tych okolicznościach sprawy być uznane za uzasadnione. Dlatego też Sąd uznał, że ustalenia organów w tym zakresie nie naruszają przepisów dotyczących rozważenia materiału dowodowego. Sąd zaznaczył, że jednocześnie w spółce obowiązywał statut F. [...] Spółka Akcyjna, który określał m. in. organy spółki i wskazywał, że organami spółki jest m.in. zarząd powoływany i odwoływany przez radę nadzorczą. Przepis § 12 tegoż statutu wskazywał, że szczegółowy zakres praw i obowiązków zarządu, a także tryb jego działania określa Regulamin zarządu. Regulamin ten (odnoszący się do spółki z o.o., jednak nie przedstawiono innego regulaminu) w rozdziale drugim określał zasady i zakres działania zarządu i jego poszczególnych członków. W § 1 wskazano, że zarząd reprezentuje spółkę we wszystkich czynnościach sądowych i pozasądowych. Do kompetencji zarządu należą wszelkie sprawy związane z prowadzeniem i reprezentowaniem spółki niezastrzeżone do kompetencji Zgromadzenia wspólników. W § 3 wskazano przykładowe ("w szczególności ") wyliczenie uprawnień zarządu. W dokumentach tych brak jest zapisów, by uprawnienia i obowiązki członków zarządu były w jakiś sposób ograniczone, by pewne kompetencje w zakresie planowania strategii rozwoju, bieżącego zarządzania, kierowania zespołem pracowników, kierowania rozliczeniami finansowymi czy inny zakres działań mieszczący się w zakresie prowadzenia spraw spółki był z obowiązków i uprawnień członków zarządu wyłączony. Z wewnętrznych dokumentów spółki wynika, że członkowie zarządu w pełni posiadali prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Sąd zauważył, że w praktyce wytworzyła się praktyka zawierania pomiędzy spółką a członkami zarządu drugiej umowy mającej charakter bądź to umowy o pracę, bądź to kontraktu menedżerskiego. Zawarcie takiej umowy jest następstwem powstania stosunku organizacyjnego. Istnienie tych dwóch stosunków jest przy tym od siebie niezależne, co oznacza, że rozwiązanie stosunku organizacyjnego (odwołanie z funkcji członka zarządu) nie jest równoznaczne z rozwiązaniem tego drugiego, obligacyjnego stosunku. W tym przypadku konieczne będzie odrębne rozwiązanie tego stosunku. Do decyzji organów spółki zależy, czy w takim przypadku stosunek organizacyjny będzie miał charakter odpłatny, czy nieodpłatny. Stosunki obligacyjne będą miały charakter odpłatny. Sąd podkreślił, że w takim przypadku, gdy dany członek zarządu związany jest ze spółką stosunkiem organizacyjnym i stosunkiem obligacyjnym (umową o pracę, czy kontraktem menedżerskim), każdorazowo występuje tożsamość podmiotów umowy. Z jednej strony jest to spółka, z drugiej strony jest to osoba fizyczna – członek zarządu. Spółka jest więc zarządzana przez tę samą osobę. Zdaniem Sądu, choć przepisy k.s.h. nie znają instytucji kierowania (zarządzania) spółką kapitałową przez inna spółkę kapitałową, to jednak nie zakazują zawarcia umowy pomiędzy takimi spółkami o wykonywanie usług polegających na zarządzaniu. Zawarcie takiej umowy nie będzie dotknięte wadą nieważności, jak też nie mogło by być uznane za czynność prawnie bezskuteczną. Jeżeli doszło do zawarcia takiej umowy to na gruncie prawa podatkowego jej skutki w zakresie możliwości zaliczenia wynikającego z takiej umowy obciążenia dla spółki zarządzanej muszą być rozpatrywane z uwzględnieniem przepisu art. 15 ust.1 u.p.d.o.p., czyli po rozważeniu, czy koszty spowodowane taką umową mogą być zaliczone do uzyskania przychodu. Sąd uznał, że jeżeli spółka kapitałowa zawarła umowę o zarządzanie z inną spółką kapitałową, to niewątpliwie zawarcie takiej umowy przy uwzględnieniu jej celu a zatem zarządzania zasadniczo jest nakierowane na osiąganie przychodów i tym samym wynagrodzenie z tytułu takiej umowy płacone firmie zarządzającej mogło by być uznane, co do zasady, za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. Dobre zarządzanie, przy zastosowaniu stosownej wiedzy w zakresie ogólnie rzecz biorąc metod zarządzania (know how), czy też posiadania w swoim zakresie kadrowym osób posiadających taką wiedzę, przyczynia się do zwiększenia przychodów. Nie można więc stwierdzić a priori, że zawsze zawarcie takiej umowy nie będzie stanowiło kosztu podatkowego. Jej zawarcie będzie jednak mogło być uznane za racjonalne i uzasadnione gospodarczo tylko w takim układzie, gdy na skutek jej zawarcia spółka otrzymuje lepsze zarządzanie niż w sytuacji, gdy jest zarządzana przez członków zarządu. Występuje w takiej sytuacji pewna wartość dodana. Spółka zarządcza posiada pewne umiejętności, których nie posiadają dotychczasowi członkowie zarządu. Nie są oni w stanie tak dobrze zarządzać spółką, osiągać takich rezultatów swojej działalności dla spółki, jak dodatkowy zarządca – spółka. W wyniku zawarcia takiej umowy spółka osiąga lepsze rezultaty, a przynajmniej powinna je osiągać niż przy kierowaniu przez członków zarządu. "Kupuje sobie" usługi, których nie są w stanie świadczyć jej członkowie zarządu. W takiej sytuacji ponoszenie kosztów zarządu i korzystanie z dodatkowych usług zarządczych ze strony spółki kapitałowej dysponującej fachowymi zarządcami spełniałoby definicje kosztu podatkowego w rozumieniu powyżej wskazanego przepisu. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie sytuacja jest jednak inna. Spółka we właściwej formie powołała członków zarządu w osobach trzech wskazanych osób a następnie zawarła umowę ze spółką kapitałową na usługi zarządcze wykonywane przez te trzy osoby. Z jednej strony były one więc członkami zarządu, z drugiej zaś reprezentowały one usługodawcę i również miały zarządzać skarżącą. W obowiązkach wykonawcy wskazano, że mają oni działać "jako członkowie zarządu" zgodnie z postanowieniami umowy i statutu spółki. Trzej członkowie zarządu mieli więc wykonywać te same czynności na skutek aktu organizacyjnego, który to akt (powołanie na członka zarządu) nie zawierał żadnych ograniczeń w zakresie obowiązku prowadzenia spraw spółki oraz umowy ze spółką C. W umowie z firmą C. nie zastrzeżono żadnych specjalnych obowiązków dla tej spółki. Miała ona zarządzać w zwykły sposób i w pełnym zakresie. Nie wskazano na jakieś szczególne umiejętności osób reprezentujących tę spółkę, na szczególną wiedzę którą by ona dysponowała, na posiadane przez nią licencje z zakresu know how czy inne wartości niematerialne i prawne. Nie wskazano na umiejętności posiadane przez trzech członków zarządu, którymi mogli oni dysponować jako pracownicy spółki C., a którymi nie mogli dysponować jako członkowie zarządu działający na podstawie stosunku organizacyjnego. Sąd uznał, że wykonywanie przez nich obowiązków zarządczych na podstawie umowy ze spółką C. mogłoby być wydatkiem racjonalnym i uzasadnionym gospodarczo, gdyby: po pierwsze ich zakres obowiązków jako członków zarządu był w umowie organizacyjnej ograniczony i nie wyrażali oni zgody na rozszerzenie tych obowiązków, po drugie, gdyby działając jako przedstawiciele spółki C. mogli korzystać z wiedzy, zbiorów danych, czy innych wartości, z których nie mogli korzystać jako tylko członkowie zarządu. Wtedy każdorazowo umowa ze spółką C. pozwalałaby na lepsze zarządzanie i korzystanie z nowych, lepszych możliwości w zakresie zarządzania. W aktach brak jest jednak informacji, by z takich możliwości korzystano, jak też na możliwość ich wykorzystania nie wskazują zapisy umowy. W efekcie podjętych działań skarżąca była zarządzana przez wskazane powyżej osoby na podstawie dwóch umów: stosunku powołania członków zarządu i umowy z firmą C. Przedstawione przez stronę skarżącą jeszcze na etapie postępowania podatkowego wykazy czynności wykonywanych w poszczególnych miesiącach nie zawierają szczególnych czynności przekraczających pojęcie prowadzenia spraw spółki. Przykładowo wskazując na miesiąc styczeń 2011, było to bowiem spotkanie z kadrą kierowniczą, spotkania z klientami czy też nadzór nad produkcją. Każdorazowo czynności te mieszczą się w zakresie prowadzenia spraw spółki i mogą być wykonywane przez członków zarządu. W związku z tym Sąd podzielił argumentację Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie braku możliwości uznania wydatków poniesionych na podstawie umowy z firmą C. za koszt określony w art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżąca zaskarżyła ów wyrok w całości zarzucając mu: 1) naruszenie prawa materialnego w postaci art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w błędnym przyjęciu, że wydatki poniesione przez skarżącą tytułem wynagrodzenia dla C. nie były poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów; 2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit c. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r., poz. 613; dalej: p.p.s.a.) polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji, mimo że przy jej wydaniu doszło do naruszenia przepisów: a. art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., przez brak analizy materiału dowodowego, skutkujący niemożnością prawidłowej oceny całokształtu sprawy i wydaniem decyzji nieodpowiadającej prawu, b. art. 199a § 1 i 3 O.p. przez odstąpienie od ustalenia treści umowy zawartej między skarżącą a C., co wskutek braku zbadania zgodnego zamiaru stron, celu czynności oraz sposobu wykonania umowy doprowadziło do sformułowania wadliwych tez rzutujących na wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nieodpowiadającej prawu, a także poprzez niezastosowanie trybu przewidzianego w tych przepisach, służącego usunięciu wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Skarżąca sformułowała w związku z tym wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Niezasadny był sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), jak i podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa procesowego – (art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 199a § 1 i 3 O.p.). Z pierwszego z tych przepisów wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W orzecznictwie NSA ugruntowany jest pogląd, że użyty w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrot "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem (wyrok NSA z dnia 28 marca 2014 r. II FSK 1009/12, CBOSA). Akcentując znaczenie aktywności dowodowej podatnika w tym zakresie wskazuje się, że "uzasadniając związek pomiędzy wydatkiem a przychodem podatnik powinien wykazać, że poniesione wydatki są racjonalne tak co do zasady, jak i co do wysokości. Skoro bowiem ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to cel ten musi być widoczny. Oznacza to, że ponoszone koszty powinny cel realizować lub co najmniej zakładać realnie jego osiągnięcie. Musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodami. Zatem, każdy wydatek poniesiony przez podatnika dla oceny, czy mieścił się w kategorii kosztów podatkowych wymaga wszechstronnego rozważenia w aspekcie celowości (racjonalności działań) oraz istnienia związku przyczynowego z uzyskiwanym przez niego przychodem" (wyrok NSA z dnia 18 listopada 2015 r., II FSK 2572/13, CBOSA). W rozpoznanej sprawie nie ulega wątpliwości, że zadaniem Sądu I instancji była ocena – przy uwzględnieniu tych kryteriów – czy organy prawidłowo uznały, że wydatki poniesione przez skarżącą tytułem umowy o zarządzanie i doradztwo ze spółką C. rzeczywiście nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana przez Sąd I instancji kontrola zaskarżonych decyzji została przeprowadzona prawidłowo, bez uchybienia przepisom, o których mowa w skardze kasacyjnej. Sąd I instancji zaznaczył, że organy podatkowe nie kwestionowały istnienia, ważności, czy skuteczności umowy między skarżącą i spółką C., kwestionowana była natomiast dokonana przez skarżącą kwalifikacja wydatków z tego tytułu jako kosztu podatkowego. Konstatacja ta ma znaczenie przesądzające dla oceny zarzutu naruszenia art. 199a § 1 i 3 O.p. Zgodnie z jego treścią, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności (§ 1). Jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa (§ 3). Jak podkreśla się w orzecznictwie, dopiero spełnienie wszystkich wskazanych w przepisie art. 199a § 3 O.p. przesłanek obliguje organ podatkowy do wystąpienia ze stosownym powództwem, którego formalnoprawną podstawę stanowi art. 189 § 1 k.p.c. Powództwo może mieć charakter pozytywny (o stwierdzenie istnienia stosunku prawnego lub prawa), bądź negatywny (o stwierdzenie nieistnienia stosunku prawnego lub prawa). W związku z tym, co do zasady organ podatkowy powinien samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy, a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego. Użyte w art. 199a § 3 O.p. pojęcie wątpliwości należy przy tym rozumieć w kategoriach obiektywnych, co oznacza, że nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania organu podatkowego, iż tych wątpliwości nie ma, jak również subiektywnego przekonania podatnika, że te wątpliwości istnieją. Dokonana ocena w tym zakresie musi być poprzedzona analizą całokształtu okoliczności sprawy, w tym zeznaniami strony chyba, że strona odmawia składania zeznań. Na powyższą okoliczność zwrócił także uwagę Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 14 czerwca 2006 r. (OTK-A 2006 nr 6 poz. 66) stwierdził, że wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 O.p., nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Wątpliwości takie mogą mieć miejsce w szczególności wtedy, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub, gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2008 r., II FSK 1611/06). Obowiązek wystąpienia z powództwem istnieje zatem tylko wtedy, gdy wyczerpująco przeprowadzone postępowanie podatkowe i tak nie pozwoliło na rozwianie zaistniałych w jego toku wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. W rozpoznanej sprawie nie było sporu co do tego, że umowa została zawarta i jakiej treści, ale co do tego, czy wydatki z tytułu jej zawarcia miały charakter celowy w rozumieniu art. 15 u.p.d.o.p. Skoro zawarcie i treść umowy nie były kwestionowane przez organy podatkowe, nie było potrzeby dokonywania "ustalenia treści czynności prawnej", nie mogło więc dojść do naruszenia art. 199a § 1 O.p., a także art. 199 § 3 O.p., który nakazuje organowi podatkowemu wystąpić do sądu powszechnego w razie "wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego". Zarzuty naruszenia tych przepisów musiały więc być uznane za niezasadne. Treść umowy była natomiast badana w postępowaniu podatkowym, a następnie przez Sąd I instancji, ale pod innym kątem – jej skutków podatkowych, a ściślej – oceny dopuszczalności uznania wydatków ponoszonych na jej podstawie za koszt podatkowy. Słusznie Sąd I instancji zauważył, że w rozpoznanej sprawie należało porównać treść czynności zarządczych z umowy i treść ustawowych obowiązków członków zarządu, skoro L. W., P. S. i K. F. działając z ramienia zarządcy (spółki C.), byli jednocześnie członkami zarządu skarżącej. Nie było więc innego sposobu ustalenia i oceny, co wchodziło w zakres ich praw i obowiązków w obu sferach i jakie w związku z tym koszty ponosiła skarżąca. Był to warunek oceny celowości i racjonalności poniesienia wydatku na podstawie umowy zawartej ze spółką C. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji doszedł do słusznego wniosku, że sporny wydatek nie mógł być uznany za koszt podatkowy i nie sposób mu w tym zakresie zarzucić naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p,p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Wyjaśnienie powodów takiego ujęcia wymaga uprzedniego ukazania cech charakterystycznych umowy o zarządzenie przedsiębiorstwem i odniesienie tych ustaleń do umowy zawartej między skarżącą a spółką C., a następnie do ustawowych obowiązków członków zarządu skarżącej. Umowa o zarządzenie (umowa menedżerska) jest umowa nienazwaną, do której stosuje się odpowiednio przepisy k.c. o zleceniu. Dopuszczalność jej zawarcia wynika z ogólnej swobody kontraktowania (art. 353[1] k.c.). Ciężar ustaleń jej charakteru prawnego i definicji przyjęła na siebie doktryna w której wskazuje się, że "jest to umowa, na podstawie której przejmujący zarząd (zarządca, menadżer) zobowiązuje się wobec ustanawiającego zarząd do profesjonalnego prowadzenia przedsiębiorstwa w celu osiągnięcia założonych efektów, w imieniu oraz interesie i ze skutkiem dla ustanawiającego zarząd, za zapłatą stosownego wynagrodzenia. Na podstawie kontraktu menadżerskiego dochodzi więc do przejęcia przez zarządcę (menadżera) zarządzania przedsiębiorstwem, w imieniu i na rachunek ustanawiającego zarząd. Przy czym, jak podkreśla się w doktrynie, ten właśnie element odróżnia kontrakt menadżerski od innych przypadków oddania przedsiębiorstwa do odpłatnego prowadzenia, gdzie zarządzanie przedsiębiorstwem dokonywane jest w imieniu i na rachunek biorącego przedsiębiorstwo do korzystania" (M. Dumkiewicz, w: A. Kidyba (red.), Pozakodeksowe umowy handlowe, lex/el). Stronami umowy o zarządzanie są menadżer (zarządca, przejmujący zarząd) i ustanawiający zarząd. Nie istnieją przy tym żadne formalne ograniczenia podmiotowe w zakresie ich zawierania. Stronami tego typu umów mogą więc być zarówno osoby fizyczne, osoby prawne, jak i jednostki organizacyjne niebędące osobami prawnymi, którym ustawa przyznaje zdolność prawną. Ze względu jednak na to, że kontrakty menadżerskie oparte są na stosunku szczególnego zaufania stron, po stronie menadżera występuje najczęściej osoba fizyczna. Jeżeli natomiast jest to osoba prawna lub jednostka organizacyjna, o której mowa w art. 33¹ k.c., to strony z reguły wskazują w umowie, jakie osoby fizyczne będą wykonywały czynności zarządcze za lub w imieniu tych podmiotów (M. Dumkiewicz, op.cit.). W taki właśnie sposób ukształtowano zakres podmiotowy umowy o zarządzanie w rozpoznanej sprawie – stronami umowy były dwie spółki kapitałowe, gdzie wykonawca wskazał trzy osoby fizyczne jako menadżerów (tzw. urzędnicy wykonawcy – pkt 3 umowy). Były to osoby pełniący już funkcje członków zarządu w spółce skarżącej, co jest wprawdzie prawnie dopuszczalne, lecz rodzi problem obejmowania zakresem kontraktu menadżerskiego czynności ze sfery reprezentacji. W doktrynie wskazuje się, że zarządzanie (prowadzenie spraw, kierowanie) zawiera w sobie, co do zasady, te czynności, które nie mają charakteru czynności prawnych (oświadczanych na zewnątrz). Są to więc głównie czynności faktyczne, a jedynie wyjątkowo za czynności zarządzania uznaje się te czynności prawne, które nie są realizowane w procesie reprezentacji (M. Dumkiewicz, op.cit.). Pojęcie zarządu dla potrzeb ustalenia, co jest zarządem umownym, a co ustawowym, musi więc każdorazowo podlegać indywidualizacji w oparciu o określone w umowie prawa i obowiązki zarządcy, a jego zakres stanowił będzie wypadkową rodzaju działalności (prowadzonej przez podmiot, w ramach którego zarządzanie powierzane jest menadżerowi) oraz założeń i celów, jakim to powierzenie ma służyć (M. Dumkiewicz, op.cit.). Ma to znaczenie szczególne w przypadkach takich, jak w rozpoznanej sprawie, gdzie wykonanie kontraktu menadżerskiego powierzono osobom piastującym funkcje w zarządzie skarżącej, kreując w ten sposób dodatkową podstawę wykonywania przez nich obowiązków. W takich sytuacjach przedmiot kontraktu menadżerskiego może pokrywać się z całością kompetencji organu zarządzającego, obejmować tylko ich część bądź też rozszerzać ich zakres o dodatkowe świadczenia (np. opracowanie i wdrożenie programu restrukturyzacji całości lub części działalności, wykonanie biznesplanu obejmującego likwidację niektórych oddziałów przedsiębiorstwa spółki). Umowa ze spółką C. postanowień takich nie zawiera. W jej pkt 3.1 wskazano jedynie, że L. W., P. S. i K. F. będą działać jako członkowie zarządu skarżącej i będą wykonywać swoje obowiązki zgodnie z umową, statutem skarżącej oraz uchwałami Zgromadzenia Wspólników oraz z obowiązującym prawem. Z regulaminu zarządu skarżącej z 2006 r. wynika z kolei, że do kompetencji zarządu należą wszystkie sprawy związane z prowadzeniem i reprezentowaniem skarżącej, niezastrzeżone dla Zgromadzenia Wspólników. Kompetencje prezesa zarządu określono metodą przykładowego wyliczenia ("w szczególności" - § 5 regulaminu). Obejmują one m.in. nadzór nad pracami wszystkich jednostek organizacyjnych spółki, nadzór nad zabezpieczeniem mienia spółki, czynności z zakresu prawa pracy, rozstrzyganie innych spraw związanych z kierowaniem działalnością spółki. Zakresu tych kompetencji nie modyfikują postanowienia znajdującego się w aktach sprawy statutu skarżącej. Wymienione kompetencje mieszczą się w ramach ustawowych kompetencji członków zarządu spółki kapitałowej (art. 201 i n. oraz art. 368 i n. k.s.h. według stanu prawnego obowiązującego w latach 2011-2012). Z umowy o zarządzanie nie wynika więc, co dokładnie wchodzi w skład zarządu umownego, prócz tego, że jest to zarząd sprawowany "w zwykły sposób i w pełnym zakresie" (3.3. umowy). Wskazano w niej, że zakres kompetencji zarządcy będzie obejmował ustalenie kierunku strategicznego spółki, podejmowanie decyzji odnoszących się do wyboru pracowników spółki i ustalanie ich wynagrodzenia, szkolenia i podawania informacji zwrotnych, ustalanie regulaminów pracy i zasad wynagradzania, ustalanie polityki sprzedaży i zakupów, sporządzanie wewnętrznych regulaminów, przechowania ksiąg i sprawozdań, marketing, ustalanie polityki cen i prowadzenie innych kwestii związanych z zarządzaniem skarżącą. Nie podano jednak kryteriów rozróżnienia umownych i ustawowych czynności zarządczych w zakresie prowadzenia spraw spółki, co uprawniało organy do przyjęcia, a Sąd I instancji – do aprobaty tego stanowiska – że czynności umowne pokrywają się z czynnościami ustawowo przynależnymi członkom zarządu, co w konsekwencji prowadziło do twierdzenia o braku celowości i racjonalności wydatków ponoszonych na podstawie umowy. Do wniosku tego uprawniały inne jeszcze okoliczności. Mianowicie umowa o zarządzanie nie zawiera typowych dla umów menedżerskich klauzul w postaci np. obowiązku poddania się kontroli i ocenie ze strony ustanawiającego zarząd pod kątem efektywności zarządzania. Nie może być za takie uznane zawarte w umowie stwierdzenie, że "wykonawca będzie ponosił odpowiedzialność za wszystkie kwestie finansowe i administracyjne odnoszące się do wszystkich działań spółki" (pkt. 3.3. umowy). Brak jest też nieobowiązkowej wprawdzie, ale ujmowanej w kontraktach menedżerskich klauzuli zabezpieczenia osobowego lub rzeczowego ewentualnych roszczeń z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy. Wątpliwości co do celowości i racjonalności wydatku pogłębia sposób określenia wynagrodzenia dla wykonawcy umowy, które zostało ujęte jako stała kwota 150.000 zł miesięcznie "bez związku z czasem i wysiłkiem" jaki urzędnicy wykonawcy spędzili na wykonaniu zadania (pkt 5.1. umowy). Jest to ujęcie odbiegające od typowego dla kontaktów zarządczych motywacyjnego charakteru wynagrodzenia, co wpływa przecież na zwiększenie efektywności zarządzania i o co podobno skarżącej chodziło. Wynagrodzenie to składa się zazwyczaj z dwóch elementów, tj. wypłacanego periodycznie wynagrodzenia podstawowego (określonego w sposób ryczałtowy w umowie) oraz wynagrodzenia dodatkowego, którego wysokość uzależniona jest od wyników ekonomicznych przedsiębiorstwa (M. Dumkiewicz, op.cit.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wynagrodzenie zarządcy powinno być ukształtowane w sposób uwzględniający związek z wynikiem finansowym spółki oraz stopniem realizacji zadań wykonywanych w ramach obowiązków osoby, której zlecono sprawowanie zarządu, a podstawa i sposób obliczania wynagrodzenia dodatkowego wynikać powinny z umowy. Brak takich postanowień w umowie podważa racjonalność i celowość wydatku. Poza tym ustanawiający zarząd powinien mieć zapewnioną możliwość weryfikacji sposobu wywiązywania się przez menadżera ze swoich obowiązków oraz oceny wyników jego działań, czego również w umowie ze spółką C. nie przewidziano. Nie przewidziano też reżimu odpowiedzialności w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania umowy o zarządzanie. Strony umowy o zarządzanie mogą bardzo szeroko kształtować zakres i przesłanki odpowiedzialności za szkodę wyrządzoną niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem umowy. Jak podkreśla się w doktrynie, reżim odpowiedzialności menadżera ukształtowany w umowie powinien stanowić wypadkową dążenia przez ustanawiającego zarząd do maksymalizacji ekonomicznych efektów zarządzania i należytego zabezpieczenia się przez niego przed ryzykiem gospodarczym, którym obarczona jest działalność menadżera (M. Dumkiewicz, op.cit.). Postanowień tego rodzaju w umowie ze spółką C. także nie zawarto. Wszystko to podważa twierdzenie skarżącej, że wydatek poniesiony na podstawie tej umowy był "celowy" i jako taki mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).