II SA/Go 791/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Dziedzic (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Pauter Sędzia WSA Adam Jutrzenka – Trzebiatowski Protokolant st. sekr. sąd. Agata Przybyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi F spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej ([...]), udzielił Spółce F Sp. z o.o. zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa w 50punktach gier, w tym w lokalu – Sklep S.Z., ul [...]. W dniach [...] stycznia 2012 r., [...] czerwca 2013r. oraz [...] stycznia 2015r. pracownicy Urzędu Celnego przeprowadzili kontrolę w ww. punkcie gry na automatach o niskich wygranych. W toku przeprowadzonej kontroli w formie eksperymentów gry na automatach o niskich wygranych: [...] nr fabryczny [...],[...] nr fabryczny [...],[...] nr fabryczny [...],[...] nr fabryczny [...] stwierdzono przekroczenie wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze, tj. za stawkę wyższą niż 0,50 zł, co naruszało przepis zawarty w art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 612, ze zm., dalej: "u.g.h."). Stwierdzono, że na badanych automatach istniała możliwość zagrania w jednej grze za maksymalną stawkę w wysokości 1 zł, 2 zł, 5 zł, 10 zł i wyższe. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2012 r. Dyrektor Izby Celnej wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie cofnięcia w całości zezwolenia na prowadzenie przez spółkę gier. Następnie po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego decyzją z dnia [...] maja 2015r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej cofnął spółce zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor IC decyzją z [...] sierpnia 2015r. ([...]) utrzymał w mocy decyzję z [...] maja 2015r. Organ wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonej kontroli w punkcie gry na automatach o niskich wygranych, zlokalizowanym w [...], wykazano w odniesieniu do ww. automatów, że przekroczono wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze, tj. powyżej 0,50 zł, co naruszało przepis zawarty w art. 129 ust. 3 u.g.h. Takich samych ustaleń dokonano w punkcie gry na automatach o niskich wygranych zlokalizowanym w [...]. Dodatkowo, w stosunku do automatów [...] nr fabryczny [...],[...] nr fabryczny [...], organ uzyskał opinię Referatu Laboratorium Celnego Izby Celnej, które potwierdziło ww. ustalenia kontroli oraz wskazało na inne uchybienia, które powodowały odstępstwa od warunków ustawowych. W stosunku do dwóch pozostałych automatów przyjęto wyniki kontroli i stwierdzenia dotyczące przekroczenia stawki za jedna grę. W związku z powyższym organ, po ponownym rozpatrzeniu sprawy uznał, że zgromadzony materiał dowodowy oraz zastosowane przepisy prawa dały podstawę do zastosowania art. 138 ust. 3 u.g.h., którego konsekwencją było jest cofnięcie spółce zezwolenia Dyrektora Izby Skarbowej z [...] sierpnia 2009 r. W odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów unijnych poprzez zastosowanie w zaskarżonej decyzji przepisów ustawy o grach hazardowych, które według organu podatkowego nie są przepisami technicznymi, organ – powołując się na orzeczenia Sądu Najwyższego i Trybunału Konstytucyjnego, stwierdził, iż przepisy te są nadal obowiązujące. Ponadto organ stwierdził, iż co do pojęć "stawki za udział w jednej grze" oraz "jednorazowej wygranej", treść art. 129 ust. 3 u.g.h. jest zrozumiała oraz jasno i precyzyjnie określa stawki jednorazowej wygranej i za udział w jednej grze, które nie mogą być przekroczone i nie można tu zastosować innej wykładni, jak tylko wykładnię językową. F Spółka z o.o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: 1) naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 23f ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz ust. 3 i ust. 5 pkt 1 oraz ust. 6 i art. 129 ust. 3, art. 2 ust. 3 i ust. 5 ustawy z dnia 19.11.2009 r o grach hazardowych ( zwanej dalej UGH ) w związku z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3, art, 15 ust. 6, art. 16 ust. 2 pkt 5, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 30.08.2002r o systemie oceny zgodności (tekst jedn. z 2010 r, Dz. U. nr 138, poz. 935 z późn. zm. ), jak również z art. 5 ust. 1 i ust. 4 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady ( WE ) Nr 765/2008 z dnia 09.07.2008 r ustanawiające wymagania w zakresie akredytacji i nadzoru rynku odnoszące się do warunków wprowadzania produktów do obrotu i uchylające rozporządzenie ( EWG ) Nr 339/93 - zwanego dalej Rozporządzeniem Nr 765/2008 polegające na wadliwym przyjęciu, że Izba Celna pomimo braku posiadania akredytacji w zakresie łączącym się tematycznie z badaniami technicznymi automatów i urządzeń do gier, uzyskała status jednostki badającej, w sytuacji gdy Minister Finansów udzielił Izbie Celnej w dniu 03.10.2014 r na czas trwania akredytacji, zatem udzielone upoważnienie nie odniosło skutku prawnego, 2) naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 34, art. 36, art. 49 i art. 56 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej ( TFUE ) przez ich niezastosowanie w stanie faktycznym sprawy, w sytuacji, gdy przepisy art. 138 ust. 3 w związku z art. 129 ust. 3 UGH imperatywnie nakazujące organowi zezwalającemu cofnięcie zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych w całości na wypadek stwierdzenia bez winy przedsiębiorcy posiadającego zezwolenie, przekroczenia pułapu "stawki za udział w jednej grze" oraz "jednorazowej wygranej" choćby w jednym urządzeniu eksploatowanym w ramach zezwolenia, przy równoległym braku definicji legalnych tych zwrotów ( ich niedokładnego określenia i istnienia szeregu wątpliwości związanych z ich interpretacją ) oraz równoległym zakazie przedłużania dotychczasowych oraz udzielania nowych zezwoleń na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych i zakazie zmian adresów punktów gier, stanowią środek o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych ( w rozumieniu art. 34 TFUE ), a powołany wyżej nakaz cofnięcia zezwolenia w całości nawet gdyby był motywowany względami porządku publicznego i ochrony zdrowia ludzi, jest sprzeczny z art. 36 TFUE, ponieważ cele te mogą być osiągnięte bez stosowania aż tak drastycznych środków, jak również w sytuacji gdy wskazany wyżej nakaz stanowi przeszkodę świadczenia usług oraz swobody przedsiębiorczości w rozumieniu art. 49 i art. 56 TFUE, 3) naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 129 ust. 3 UGH w związku art. 23a ust. 7 UGH i art. 23b ust. 1 UGH, jak również w związku z art. 1 pkt 11 i w związku z art. 1 pkt 1 i pkt 3 oraz art. 8 ust. 1 Dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22.06.1998 r ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego ( dalej Dyrektywa 98/34/WE ), przez przyjęcie, że art. 129 ust. 3 UGH ( do którego odwołuje się art. 138 ust. 3 UGH }: a) nie jest przepisem technicznym stanowiącym specyfikację techniczną produktu wytwarzanego przemysłowo tj. automatu o niskich wygranych o parametrach technicznych ( immanentnych cechach produktu ) zdefiniowanych właśnie art. 129 ust. 3 UGH w postaci parametru "stawki za udział w jednej grze" oraz "jednorazowej wygranej", b) nie jest przepisem technicznym w tym znaczeniu, że nie może mieć istotnego wpływu na sprzedaż lub/i właściwości produktu w postaci automatu o niskich wygranych, podczas gdy dla zapewnienia możliwości dalszego wykorzystywania automatów o niskich wygranych jako produktów o parametrach technicznych wskazanych w art. 129 ust. 3 UGH, konieczna będzie ich modyfikacja ( istotna zmiana właściwości tego rodzaju urządzeń ) przez pozbawienie produktu zasadniczych cech w postaci limitowanej kwotowo "stawki za udział w jednej grze" i "jednorazowej wygranej" oraz zmiana statusu produktu z przejściem ponownej procedury rejestracyjnej włącznie, 4) naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, przez.naruszenie fundamentalnej zasady prawdy obiektywnej polegające na oparciu przez Organ decyzji na opinii Izby Celnej nie mającej potwierdzonych akredytacją fachowych/specjalnych wiadomości z zakresu problematyki urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, jakimi są automaty do gier ( w tym o niskich wygranych), 5) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej przez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak Organ interpretuje niezdefiniowane ustawowo pojęcie "stawki za udział w jednej grze" oraz "jednorazowej wygranej", co w istocie uniemożliwia Stronie dowiedzenie się, dlaczego sporne w sprawie automaty o niskich wygranych nie mają zdaniem Organu cech technicznych określonych w art. 129 ust. 3 UGH, W związku z powyższym strona skarżąca wniosła o: 1) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, 2) zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej na rzecz Skarżącego kosztów postępowania przed WSA w Gorzowie Wlkp. według norm przepisanych. Dyrektor Izby Celnej, wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( t.j. z 2014r. poz.1647 ze zm. ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie natomiast z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, a sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną ( art. 134 § 1 p.p.s.a.). Przeprowadzone w określonych wyżej ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem nie można Dyrektorowi Izby Celnej zarzucić naruszenia przepisów prawa krajowego czy unijnego. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kwestionujące status Laboratorium Celnego Izby Celnej jako jednostki badającej. Ustawodawca w art. 23f ust. 1 u.g.h. wskazał, że upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia następujące warunki: 1) posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European cooperation for Accreditation Multilateral Agreement); 2) zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym; 3) osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier posiadają nienaganną opinię, w szczególności nie są osobami skazanymi za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe; 4) posiada autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, w szczególności osoby wymienione w pkt 3 nie pozostają z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności. W myśl art. 23f ust. 2 u.g.h. upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na wniosek jednostki badającej, do którego dołącza się dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ust. 1, w szczególności: 1) certyfikat akredytacji; 2) certyfikaty lub inne dokumenty określające standard przeprowadzanych badań; 3) aktualne zaświadczenia, że osoby wymienione w ust. 1 pkt 3 nie były skazane za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe; 4) oświadczenia złożone, pod rygorem odpowiedzialności karnej, przez osoby wymienione w ust. 1 pkt 3, że nie pozostają z podmiotem prowadzącym działalność w zakresie gier hazardowych, ani z osobami: a) zarządzającymi takim podmiotem lub go reprezentującymi, b) będącymi akcjonariuszami (wspólnikami) takiego podmiotu lub jego pracownikami - w stosunku prawnym lub faktycznym, który może wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności. Upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na okres nie dłuższy niż do upływu okresu ważności akredytacji (art. 23f ust. 3). Zgodnie z art. 23f ust. 5 u.g.h. minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze decyzji: 1) cofa upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w przypadku gdy jednostka badająca przestanie spełniać warunki określone w ust. 1 lub odmówi przeprowadzenia badania sprawdzającego, o którym mowa w art. 23b; 2) może cofnąć upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, jeżeli jednostka badająca nie przeprowadzi badania sprawdzającego w terminie określonym w art. 23b ust. 3. Minister właściwy do spraw finansów publicznych podaje do publicznej wiadomości, na stronie internetowej urzędu obsługującego tego ministra, wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (art. 23f ust.6 u.g.h.). Z powyższych przepisów wynika, że jednostka badająca, działa na podstawie upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, udzielonego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Okoliczność, czy jednostka badająca spełnia ustawowe warunki do uzyskania upoważnienia, o którym mowa w art. 23b ust. 3 i w art. 23f ust. 1 u.g.h. sprawdzana jest wyłącznie w toku postępowania prowadzonego przez Ministra Finansów wszczętego na wniosek zainteresowanej jednostki badającej. W przypadku pozytywnej weryfikacji przesłanek wymienionych w art. 23f ust. 1 u.g.h. jednostka otrzymuje upoważnienie, a jego udzielenie przez właściwego ministra przybiera postać czynności materialno-technicznej. Z kolei zaś w razie negatywnego wyniku weryfikacji tych przesłanek odmowa udzielenia upoważnienia następuje w drodze decyzji. Przepis art. 23f ust. 5 pkt 1 ustawy określa konstytutywne cofnięcie upoważnienia między innymi przypadku, gdy jednostka badająca przestanie spełniać warunki określone w ust. 1, a więc także, kiedy utraci akredytację, o której mowa w tym przepisie. Okoliczność, że według art. 23f ust. 3 ustawy upoważnienie udzielane jest na okres nie dłuższy niż do upływu okresu ważności akredytacji, nie oznacza – w świetle treści art. 23f ust. 5 pkt 1 ustawy – że utrata akredytacji na skutek innych okoliczności niż upływ okresu jej ważności, powoduje automatyczną utratę upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Czym innym jest bowiem upływ okresu ważności akredytacji, a czym innym jej utrata, mimo że okres ważności, na który akredytacja była wydana nie upłynął. Z treści art. 23f ust. 5 u.g.h. należy zatem wywieść, że tylko minister właściwy do spraw finansów publicznych może badać, czy jednostka badająca utrzymuje warunki, których spełnienie było konieczne dla udzielnie upoważnienia – i ewentualnie wydać odpowiednią decyzję odmawiająca przyznania upoważnienia. Weryfikacja prawidłowości udzielenia upoważnienia przez Ministra Finansów nie może być dokonywana przez organy celne prowadzące postępowania w poszczególnych sprawach, w których badania sprawdzające wykonują upoważnione jednostki badające. Strona może kwestionować badanie sprawdzające dokonane przez jednostkę badającą, poprzez wykazanie błędów merytorycznych badania ale nie poprzez zakwestionowanie prawidłowości działania Ministra Finansów w postaci udzielenia upoważnienia, bądź w postaci zaniechanie odebrania upoważnienia - i w rezultacie przez postawienie tezy, że jednostka badająca nie miała uprawnienia do wykonania badania sprawdzającego. Sąd orzekający w sprawie podziela w tym zakresie stanowisko wyrażone m.in. w wyrokach WSA z 12 maja 2014 r. sygn. akt II Sa/Bk 67/14 i z 27 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Lu 846/13 (orzeczenia.nsa. gov. pl). Okoliczność zamieszczenia, a w szczególności utrzymywania poszczególnych jednostek na stronie internetowej urzędu ministra w wykazie jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, nie stwarza domniemania, że jednostki zamieszczone w wykazie mają status jednostek upoważnionych. Wykaz ten ma bowiem jedynie charakter informacyjny. Rolą takiego wykazu jest ułatwienie zainteresowanym zidentyfikowania upoważnionych jednostek badających. O tym, czy jednostka badająca jest rzeczywiście upoważniona decyduje treść upoważnienia oraz okoliczność, czy nie upłynął okres, na który upoważnienie zostało udzielone albo czy nie została wydana decyzja o cofnięciu upoważnienia. Te okoliczności powinny być sprawdzone przez organ prowadzący postępowanie, w którym posłużono się badaniem sprawdzającym. Zatem w niniejszej sprawie, skarżąca spółka nie mogła skutecznie zakwestionować uprawnienia Laboratorium Celnego Izby Celnej do wykonania badania sprawdzającego przez zakwestionowanie statusu tego laboratorium jako jednostki badającej. W ocenie Sądu bezzasadnie skarżąca Spółka zakwestionowała wymaganą przepisem art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. akredytację, którą Referat Laboratorium Celne Izby Celnej posłużyło się ubiegając się o upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, albowiem w świetle tego przepisu nie musi to być akredytacja w dziedzinie badań technicznych automatów o niskich wygranych, ani w dziedzinie badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych. Gdyby zakres akredytacji, o której mowa w ww. przepisie miał być adekwatny do przeprowadzania badań automatów do gier, to z pewnością zapis taki znalazłby się w ustawie, a tym samym zbędne byłoby zawieranie w ustawie pozostałych warunków, szczególnie ujętego w przepisie art. 23 f ust 1 pkt 2 ww. ustawy. Z zamieszczonego na stronie internetowej Polskiego Centrum Akredytacji (www.pca.gov.pl) załącznika do certyfikatu Akredytacji nr AB 907 wynika, że Referat Laboratorium Celne Izby Celnej posiada od dnia 20 sierpnia 2008r. akredytację jako laboratorium badawcze ważną do 19 sierpnia 2016r. w dziedzinach/obiektach: badań chemicznych i badań właściwości fizycznych. Tak określony zakres akredytacji udzielonej przez Polskie Centrum Akredytacji nie obejmuje badania automatów do gier o niskich wygranych, ani jakichkolwiek innych automatów, czy też badania urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych. Okoliczność ta nie ma jednak znaczenia, gdyż przepisy ustawy (w szczególności art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h.) nie wymagają aby jednostka ubiegająca się o udzielenie upoważnienia przedstawiła sprecyzowaną zakresowo akredytację, brak jest bowiem zapisu w u.g.h., odsyłającego do ustawy o systemie oceny zgodności. Trzeba wskazać, że zgodnie z art. 5 pkt 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie ocen zgodności, przez akredytację należy rozumieć akredytację, o której mowa w art. 2 pkt 10 rozporządzenia (WE) nr 765/2008, co oznacza z kolei, że akredytacją jest poświadczenie przez krajową jednostkę akredytującą, że jednostka oceniająca zgodność spełnia wymagania określone w normach zharmonizowanych oraz – w stosownych przypadkach - wszelkie dodatkowe wymagania, w tym wymagania określone w odpowiednich systemach sektorowych konieczne do realizacji określonych czynności związanych z oceną zgodności. Według art. 16 ust. 2 pkt 4 i 5 ustawy o systemie oceny zgodności, certyfikat akredytacji zawiera między innymi jako minimalne wymagania wskazanie normy zharmonizowanej lub dodatkowych wymagań, o których mowa w art. 2 pkt 10 rozporządzenia (WE) nr 765/2008, a także zakres udzielonej akredytacji oraz okres jej ważności. W tej sytuacji skoro z przepisów ustawy o grach hazardowych nie wynika obowiązek przedstawienia Ministrowi Finansów akredytacji dopasowanej zakresowo do charakterystyki badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a jedynie obowiązek przedstawienia jakiejkolwiek akredytacji wydanej przez podmioty wymienione w art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h., uznać należy, że posiadanie jakiejkolwiek akredytacji jest jedynie wstępnym warunkiem ubiegania się o upoważnienie, zaś badanie spełnienia kolejnych wymogów ustawy należy do ministra właściwego do spraw finansów publicznych, mającego - zgodnie z wymienionym przepisem - obowiązek ocenić, czy aplikująca jednostka zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym. Gdyby zakres akredytacji miał dotyczyć badań pozwalających na przeprowadzenie badań technicznych automatów i urządzeń do gier, to wówczas samodzielne badanie przez ministra okoliczności wymienionych w art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. byłoby zbędne. Okoliczność, że Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej miał upoważnienie nr [...] z dnia [...] października 2014r. udzielone przez Ministra Finansów jest bezsporna. Na stronie internetowej urzędu obsługującego tego ministra wymieniona jednostka figuruje w wykazie jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W tym stanie rzeczy zarzuty skargi oparte na zakwestionowaniu uprawnienia wymienionego wyżej Laboratorium do przeprowadzenia badania sprawdzającego naruszenia art. 23f ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz ust. 3 i ust. 5 pkt 1 oraz ust. 6 ustawy o grach hazardowych) w związku przepisami ustawy z dnia 30.08.2002r o systemie oceny zgodności należało uznać za bezzasadne. Z przyczyn, o których mowa powyżej, nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej w zakresie w jakim odnosił się do oparcia przez organ decyzji na opinii Izby Celnej Nie były trafne zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 34,art. 36,art. 49,art. 52 ust. 1,art. 56 TFUE przez ich niezastosowanie. W tym zakresie odwołać się należy do orzecznictwa TSUE w sprawach dotyczących gier losowych i hazardowych w odniesieniu do zasad swobodnego przepływu towarów i usług oraz dopuszczalności ograniczenia tych swobód zgodnie z zasadą proporcjonalności. W wyroku z dnia 24 marca 1994 r. w sprawie C 275/92 Trybunał stwierdził, że do władz krajowych należy ocena, czy konieczne jest ograniczenie działalności w zakresie loterii, czy też jej całkowite zakazanie – pod warunkiem, że zastosowane środki nie będą miały charakteru dyskryminującego. W wyroku z dnia 21 września 1999 r. w sprawie C 124/97 Trybunał wskazał, że do oceny władz krajowych pozostaje to, czy konieczne jest – w kontekście zamierzonych celów, całkowite lub częściowe zakazanie aktywności polegającej na organizowaniu i udostępnianiu gry na automatach, czy też wyłącznie jej ograniczenie oraz stworzenie mniej lub bardziej surowych mechanizmów kontrolnych. Sam fakt, że państwo członkowskie wybrało system ochrony, który różni się od stosowanego przez inne państwa nie może wpłynąć na ocenę, czy system taki jest potrzebny i ocenę proporcjonalności podjętych środków. Te środki muszą być oceniane wyłącznie w odniesieniu do celów zamierzonych przez władze krajowe oraz do poziomu ochrony, który władze te zamierzają zapewnić. Z kolei w wyroku z dnia 11 września 2003 r. w sprawie C–6/01, Trybunał uznał za dopuszczalne ograniczenie przez prawodawstwo krajowe prawa do prowadzenia gier hazardowych wyłącznie do kasyn w specjalnych rejonach wyznaczonych przez prawo. Jest także rzeczą władz krajowych wyłącznie określenie celów, które zamierzają chronić i określenie środków, które uznają za najbardziej właściwe by cele te osiągnąć i ustanowić zasady dotyczące gier hazardowych, które mogą być bardziej lub mniej surowe. W sprawach połączonych C-186/11 i C-209/11 (Stanleybet International Ltd,William Hill Organization Ltd ,William Hill plc ,Sportingbet plc przeciwko Ypourgos Oikonomiaskai Oikonomikon, Ypourgos Politismou) - w pkt 44 wyroku ogłoszonego w dniu 24 stycznia 2013r. Trybunał przypomniał, że "w szczególnej dziedzinie, jaką jest organizacja gier losowych, organy krajowe dysponują swobodnym uznaniem wystarczającym do ustalenia wymogów, z jakimi związana jest ochrona konsumenta i porządku społecznego, oraz że o ile warunki ustanowione przez orzecznictwo są ponadto spełnione, do państw członkowskich należy dokonanie oceny, czy w kontekście założonych przez nie, zgodnych z prawem celów konieczny jest całkowity lub częściowy zakaz działalności w zakresie gier i zakładów, czy też wyłącznie ograniczenie jej i ustanowienie w tym celu mniej lub bardziej ścisłych zasad kontroli". Z powyższych orzeczeń wynika, że Trybunał w odniesieniu do takich form hazardu jak gry na automatach dopuszcza daleko idącą swobodę reglamentacji – sięgającą aż po jej zakazanie – z zastrzeżeniem jedynie, że zastosowane środki nie powinny mieć charakteru dyskryminującego. Należy wskazać, że skoro z woli organów wspólnotowych pojęcie usługi, jakim posługuje się Dyrektywa 98/34/WE, tak jak i rozporządzenie ją implementujące, zostało ograniczone do usługi społeczeństwa informacyjnego, świadczonej na odległość, drogą elektroniczną, za wynagrodzeniem i na indywidualne żądanie odbiorcy usługi, to tym samym można wywieść, że przedmiotem pożądanej ochrony w zakresie realizacji integracji europejskiej organy wspólnotowe uczyniły wyłącznie tak pojmowaną usługę społeczeństwa informacyjnego. Innymi słowy, w takiej a nie innej usłudze, upatrują one zagrożenie dla integracji europejskiej, w związku ze stosowaniem przez państwa członkowskie ewentualnych barier wynikających z przepisów technicznych. Z powyższego wypływa wniosek, że nie można kwestionowanych przez skarżącą przepisów postrzegać jako ograniczających swobodę przedsiębiorczości czy swobodę w świadczeniu usług społeczeństwa informacyjnego (art. 49 i art. 56 TFUE), czy też jako środek o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych, w rozumieniu art. 34 TFUE. W takiej sytuacji niecelowe jest również, zdaniem Sądu, prowadzenie rozważań, czy wprowadzone podważanymi przez skarżącą przepisami, jak twierdzi strona skarżąca, zakazy czy ograniczenia, można byłoby osiągnąć przy pomocy mniej restrykcyjnych środków, o czym stanowi art. 36 TFUE. Dodatkowo, należy podkreślić, że TSUE w swoich orzeczeniach wielokrotnie podkreślał, że ewentualne krajowe ograniczenia prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych, np. związane z zezwoleniem na jej urządzanie wyłącznie w określonych miejscach (kasynach), jeżeli są uzasadnione względami polityki społecznej, porządku publicznego, moralności, czy też służą przeciwdziałaniu nadużyciom finansowym, oraz nie mają charakteru dyskryminacyjnego, nie są niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego, w tym i z art. 49 i 56 TFUE. W ocenie Sądu, przyjęte rozwiązania normatywne w ustawie o grach hazardowych, stanowiące podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, nie mogą być poczytane za dyskryminacyjny instrument prawny. Dotyczą bowiem na tych samych zasadach i w równym stopniu wszystkich podmiotów dotąd operujących na rynku krajowym w sferze gier. Nie mają z oczywistych powodów charakteru ukrytego ograniczenia, a ponadto pozostają w odpowiednim stosunku do zamierzeń ustawodawcy w zakresie uzasadnionych celów ochrony interesu publicznego. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego braku notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych zauważyć należy, że przepis art. 23a ust. 7 u.g.h., stanowiący materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji, nie narusza prawa unijnego w zakresie procedury udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych, to jest przepisów dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE z 1998 r. Nr L 204, s. 37), ponieważ projekt ustawy zmieniającej, zawierający między innymi ten przepis, został notyfikowany Komisji Europejskiej, a okres obowiązkowego wstrzymania procedury legislacyjnej upłynął 17 grudnia 2010 r. Wskazano na powyższe w piśmie Prezesa Rady Ministrów z dnia 28 stycznia 2011 r., nr RM 10-2-10, kierowanym do Marszałka Sejmu, przy którym przesłano do Sejmu projekt tej ustawy (druk nr 3860 dostępny na stronie http://orka.sejm.gov.pl). Jeżeli chodzi natomiast o definicję gry na automacie o niskich wygranych określoną w art. 129 ust. 3 u.g.h. to nie wynikają z niej warunki uniemożliwiające lub ograniczające prowadzenie gier na automatach poza kasynami i salonami gier albo mogące wpływać na sprzedaż takich automatów. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu "przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł". Zatem definiuje on i określa cechy gry na automatach o niskich wygranych, określając przedmiot wygranej w tych grach oraz sposób ich urządzania. Nie odnosi się natomiast do cech automatu jako produktu i nie określa żadnej obowiązkowej cechy tego produktu, przez co nie można go traktować jako specyfikacji technicznej produktu w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. W konsekwencji przepisy te nie zawierają specyfikacji technicznych w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. Pogląd taki zawarł także NSA w wyrokach z dnia 16.02.2012 r. , sygn. akt II FSK 2491/11 i II FSK 2266/11 stwierdzając, że definicja legalna "gier na automatach o niskich wygranych" zawarta w art. 129 ust. 3 u. g. h. nie odpowiada pojęciu "specyfikacji technicznej" zdefiniowanym w art. 1 pkt 3 Dyrektywy 98/34/WE (por. również wyrok NSA z 18 kwietnia 2013 r., II FSK 1195/12, wyrok WSA w Rzeszowie z 24 września 2013 r., I SA/Rz 500/13 orzeczenia.nsa. gov. pl). Nie zasługiwał też na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 124 tej ustawy polegające na braku wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak organ interpretuje niezdefiniowane ustawowo pojęcie "stawki za udział w jednej grze" oraz "jednorazowej wygranej", co w istocie uniemożliwia dowiedzenie się, dlaczego sporne w sprawie automaty o niskich wygranych nie mają zdaniem organu cech technicznych określonych w art. 129 ust. 3 u.g.h. Sąd podzielił stanowisko organu o niespełnieniu przez sporne automaty warunku, o którym mowa w art. 129 ust. 3 u.g.h. w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę. Z treści tego przepisu wynika, iż przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku WSA w Olsztynie z 20 września 2011 r. sygn. akt II SA/Ol 542/11 (publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), stosownie do którego "pod pojęciem maksymalnej stawki za udział w jednej grze kryje się kwota najwyższej opłaty, jaką grający może poddać ryzyku w trakcie tak rozumianej jednej gry, nie zaś opłata wnoszona odrębnie za każdy jednostkowy zakład (losowanie) stanowiący jeden z elementów składowych gry." Za jedną grę w rozumieniu art. 129 ust. 3 u.g.h. należy zatem uznać zamknięty cykl rozpoczynający się uruchomieniem gry i kończący się wraz z jej finałem niezależnie od tego, czy dana gra ma przebieg jednoetapowy, czy też składający się z wielu etapów, a pod pojęciem maksymalnej stawki za udział w jednej grze należy uznać kwotę najwyższej opłaty, jaką grający może poddać ryzyku w trakcie tak rozumianej jednej gry. W związku z tym nie jest uzasadniony zarzut dotyczący sprecyzowania zwrotów i pojęć, których używa organ i które pojawiły się w treści opinii jednostki badającej. W ocenie Sądu użyte pojęcia są jasne i nie wymagają dodatkowych wyjaśnień. Z powyższych względów, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, należało na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzec jak w sentencji wyroku.