I SA/Sz 1196/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi B. K. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając z upoważnienia Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., zwanej dalej: "O.p.") oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), udzielając indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...]r., nr [...], dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty przez spółkę komandytową zysku wypracowanego przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przed przekształceniem, zgromadzonego na kapitale zapasowym, nieopodatkowanego na moment przekształcenia stwierdził, że stanowisko B. K. K. przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. Wnioskodawczyni przedstawiła w sprawie następujące zdarzenie przyszłe: B. K. K. jest komandytariuszem spółki komandytowej, której wspólnikami są zarówno osoby fizyczne, jak i osoba prawna. Spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a następnie w dniu 31 października 2008 r. została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Na dzień poprzedzający dzień przekształcenia spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiadała kapitał zapasowy, na którym zgodnie z uchwałą zgromadzenia wspólników zgromadzone były środki pieniężne stanowiące zyski z lat ubiegłych. W wyniku przekształcenia środki te przeksięgowane zostały na kapitał zapasowy spółki. Ponadto, spółka wygenerowała zysk za rok obrotowy zakończony w dniu poprzedzającym dzień przekształcenia, które mocą uchwały zgromadzenia wspólników zostały przekazane na kapitał zapasowy spółki, a w bardzo niewielkiej części do wypłaty wspólnikom. W dniu poprzedzającym dzień przekształcenia były one traktowane jako zyski trwającego roku obrotowego spółki przed przekształceniem, w dniu przekształcenia jako zyski z lat ubiegłych, natomiast po podjęciu uchwały przez zgromadzenie wspólników, o przekazaniu ich na kapitał zapasowy, jako część kapitału zapasowego. Wspólnicy planują podjąć uchwałę o wypłacie zysku spółki osiągniętego przed przekształceniem, tj. przed dniem przekształcenia. Zysk spółki osiągnięty przed dniem przekształcenia zostanie wypłacony wspólnikom proporcjonalnie do ich udziału w zysku spółki. W uzupełnieniu wniosku, wnioskodawczyni wskazała, że do przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością doszło w 2008 r. W związku z tym, zyski osiągnięte przed przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie zostały na moment przekształcenia opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych ze względu na fakt, że przepisy obligujące do rozpoznania podatku dochodowego w związku z przekształceniem w spółkę osobową zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dopiero od 1 stycznia 2009 r. W związku z powyższym opisem zadano pytanie: czy wypłata zysku wspólnikom ze środków zgromadzonych w kapitale zapasowym spółki, na którym zgromadzone są zyski osiągnięte przez spółkę przed przekształceniem opisanym we wniosku, będzie powodować powstanie zobowiązania podatkowego u wnioskodawczyni? Zdaniem wnioskodawczyni, w przypadku wypłaty zysku wspólnikom ze środków zgromadzonych, jako kapitał zapasowy, na którym zgromadzony jest zysk osiągnięty przez spółkę przed przekształceniem nie będzie powodować powstania zobowiązania podatkowego u wspólników spółki komandytowej. Wypłata zysku będzie zatem dla podatniczki neutralna podatkowo. W wydanej, w dniu [...] r., interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w B., uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ interpretacyjny powołał się na przepis art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – dalej zwanej: "u.p.d.o.f.") wskazując, że w odróżnieniu od spółek kapitałowych spółka niebędącą osobą prawną jest transparentna podatkowo, co oznacza, że dochód osiągnięty przez spółkę osobową opodatkowany jest na poziomie jej wspólników (proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału), nie zaś na poziomie samej spółki. Przychody i koszty uzyskania przychodów podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z udziału w spółce niebędącej osobą prawną powinny być przez niego uwzględniane na bieżąco przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy, a następnie - dla potrzeb rocznego rozliczenia podatku. Późniejszy podział (wypłata) zysku między wspólników jest podatkowo neutralny, ponieważ wspólnicy opodatkowują uzyskiwane dochody na bieżąco w trakcie roku podatkowego, w czasie gdy byli wspólnikami spółki. Ponadto, organ interpretacyjny powołał także przepisy art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i wskazał, że z przywołanych powyżej przepisów wynika, że faktycznie otrzymane zyski spółki kapitałowej, np. w formie dywidendy stanowią dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast, w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe". Zatem, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie otrzymali wypłaty zysku, to i tak w momencie jej przekształcenia w spółkę osobową ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony. Późniejsza wypłata lub postawienie do dyspozycji przez spółkę osobową kwoty środków pochodzących z zysku wypracowanego przez przekształcaną spółkę kapitałową zgromadzonych na kapitale zapasowym i rezerwowym spółki kapitałowej, które nie zostały opodatkowane na moment przekształcenia - może podlegać opodatkowaniu na moment ich wypłaty lub postawienia do dyspozycji. Podstawę do takiego opodatkowania stanowią przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ interpretacyjny podkreślił, że przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową prawa handlowego oznacza następstwo prawne podmiotów, a spółka przekształcona nie stanowi nowego podmiotu, rozpoczynającego działalność, lecz stanowi kontynuację spółki przekształconej w zmienionej formie prawnej. Spółka osobowa w przypadku wypłacenia lub postawienia wspólnikom do dyspozycji zysku wypracowanego przez spółkę przekształcaną - spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - nie wypłaci im (lub nie pozostawi do dyspozycji) swojego wypracowanego zysku z działalności gospodarczej, tylko zysk wypracowany przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, który będzie udziałem w zysku osoby prawnej. Fakt, że spółka osobowa po przekształceniu dysponuje niepodzielonymi zyskami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wykorzystując je dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, nie zmienia stanu rzeczy, że jest to dochód (przychód) wypracowany przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc dochód (przychód) z tytułu udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Dochód ten, jak wynika z wniosku, nie był wcześniej u wnioskodawczyni opodatkowany. Wypłata zatem tych środków przez spółkę komandytową nie będzie stanowić dla wnioskodawczyni przychodu z udziału w spółce komandytowej, o którym mowa w art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Środki te nie pochodzą bowiem z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę komandytową, lecz w dalszym ciągu z wcześniejszych zysków spółki z o.o. Ponadto, organ interpretacyjny podkreślił, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. - pomimo braku wyraźnego wskazania w katalogu wymienionym w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. - zysk spółki kapitałowej zgromadzony jako kapitał zapasowy stanowi przychód wspólników spółki podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z chwilą przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną. Katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, że wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym, w ocenie organu, choć opisane we wniosku zdarzenie przyszłe nie zostało wprost zwerbalizowane przez ustawodawcę w omawianym przepisie, nie oznacza to, że nie mieści się ono w katalogu źródeł przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Z analizowanym zdarzeniem, tj. dokonaną po dniu przekształcenia wypłatą lub postawieniem do dyspozycji przez spółkę przekształconą (spółkę komandytową) na rzecz jej wspólników środków pieniężnych pochodzących z zysków wypracowanych przez spółkę przekształconą (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością), należy wiązać powstanie obowiązku podatkowego, który wynika właśnie z przywołanego wcześniej przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na poparcie przedstawionego stanowiska organ interpretacyjny powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 935/08 oraz wyrok z dnia 29 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1496/08. Pismem z dnia 31 grudnia 2014 r. wnioskodawczyni wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. Wnioskodawczyni zaskarżyła opisaną interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zarzucając jej naruszenie: – art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że otrzymanie wypłaty zysku ze spółki komandytowej będzie skutkować powstaniem przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym podczas, gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna doprowadzić organ do wniosku, że sam fakt dokonania wypłaty zysku ze spółek osobowych nie powoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu u wspólnika; – art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i zakwalifikowanie wypłaty środków pieniężnych ze spółki osobowej do źródła przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, w sytuacji gdy prawidłowe działanie organu powinno polegać na uznaniu, że wypłacane środki powinny zostać zakwalifikowane do źródła - pozarolnicza działalność gospodarcza z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. – art. 9 ust. 1 u..d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że brak wcześniejszej zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę komandytową jest przesłanką powstania przychodu w momencie wypłaty zysku przez spółkę osobową powstałą z przekształcenia spółki kapitałowej, a prawidłowe działanie organu powinno polegać na uznaniu, że przychód dla wspólników powstał ewentualnie na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę komandytową, jednak nie ma to znaczenia dla faktu opodatkowania bądź braku opodatkowania planowanej obecnie wypłaty. Mając powyższe na uwadze, wnioskodawczyni wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie od organu przeciwnej kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, ewentualnie o jej odrzucenie wskazując, że skarga złożona została przed udzieleniem przez organ odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Postanowieniem z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 380/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym odrzucił skargę stwierdzając, że została ona wniesiona przedwcześnie, tj. przed doręczeniem odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Po rozpoznaniu wniesionej przez skarżącą skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z dnia 25 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1831/15, uchylił zaskarżone postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie o odrzuceniu skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. , poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności (art. 146 § 1 p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istota sporu, jaki zarysował się pomiędzy skarżącą a organem interpretacyjnym dotyczy skutków podatkowych wypłaty na rzecz wspólników spółki osobowej środków zgromadzonych na dawnym kapitale zapasowym spółki z o.o. Skarżąca stoi na stanowisku, że wypłata taka nie spowoduje powstania po jej stronie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ ostatnim momentem, w którym możliwe byłoby opodatkowanie ewentualnych środków osoby prawnej jest dzień jej przekształcenia w spółkę nieposiadającą osobowości prawnej. Późniejsze zdarzenia w ramach spółki osobowej są bez znaczenia dla tej grupy norm. Z kolei, organ interpretacyjny stwierdził, że w momencie późniejszej wypłaty przez spółkę osobową zysków, wypracowanych uprzednio przez osobę prawną (spółkę z o.o.), po stronie wspólników powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, który należy zakwalifikować do przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, że w momencie późniejszej wypłaty przez spółkę osobową zysków, wypracowanych uprzednio przez osobę prawną (spółkę z o.o.), po stronie wspólników powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, który należy zakwalifikować do przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., przy czym obowiązek jego opodatkowania wynika przede wszystkim z ogólnej zasady określonej w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowiącej obowiązek opodatkowania wszelkiego rodzaju dochodów za wyjątkiem przypadków określonych w ustawie. Zagadnienie będące przedmiotem rozpatrywanej sprawy regulowane jest przez przepisy ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej w skrócie "u.p.d.o.f." . Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. do źródeł przychodów zalicza się kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Natomiast w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną. Art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowi zaś, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Prawidłowo rozdysponowany, zgodnie z przepisami art. 231 § 2 pkt 2 oraz art. 191 ustawy z 15 września 2009 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1031 ze zm.) zysk, np. na kapitał zapasowy i rezerwowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym. W takim przypadku w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powstanie dochód (przychód), o jakim stanowi art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Niemniej jednak art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. - jak trafnie stwierdził organ - stanowi wyłącznie o opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Tylko ten moment jest dla wspólnika neutralny podatkowo, albowiem jak jednoznacznie wskazuje doktryna i orzecznictwo mamy do czynienia wciąż z tym samym podmiotem jedynie działającym w innej formie prawnej. Nie jest natomiast prawidłowa, zdaniem Sądu, interpretacja art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dająca podstawę do przyjęcia, że późniejsza (niż moment przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową) wypłata lub postawienie do dyspozycji przez spółkę osobową kwoty środków pochodzących z zysku wypracowanego przez przekształcaną spółkę z o.o. zgromadzonych na kapitale zapasowym i rezerwowym spółki z o.o., które nie podlegały opodatkowaniu na moment przekształcenia również nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Gdyby bowiem spółka kapitałowa zdecydowała o wypłacie zysków z lat ubiegłych zgromadzonych na swoich kapitałach rezerwowym i zapasowym, to obowiązek opodatkowania tej wypłaty na podstawie art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. byłby bezdyskusyjny. Nie ma zatem podstaw do przyjęcia, że te same zyski, tyle że wypłacone przez następcę prawnego mogą nie być opodatkowane. W tym miejscu Sąd podkreśla, że słuszne jest stanowisko organu, że mimo następstwa prawnego w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową środki pochodzące z zysku wypracowanego w latach poprzednich przez spółkę z o.o., które zostały podzielone na mocy uchwał zgromadzenia wspólników spółki z o.o. i przeniesione na kapitał zapasowy i rezerwowy nie tracą swojego charakteru także po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową. W konsekwencji późniejsza wypłata tych środków przez spółkę osobową nie będzie stanowić dla skarżącej przychodu z udziału w spółce osobowej, o którym mowa w art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Środki te nie pochodzą bowiem z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę osobową, lecz w dalszym ciągu z wcześniejszych zysków spółki z o.o. Podstawą opodatkowania dla tego rodzaju środków jest natomiast art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Zawarty w cytowanym powyżej przepisie katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, że wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko takie jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2362/10, II FSK 2363/10 (powyższe orzeczenia oraz pozostałe, przywołane w sprawie, dostępne są na stronie internetowej:www.orzeczenia.nsa.gov.pl), stwierdził że: "(...) zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. wyliczenie nie tworzy katalogu zamkniętego. Przeciwnie, użycie przez ustawodawcę słów "w tym również" (art. 17 ust. 1 pkt 4) oraz "w tym także" (art. 24 ust. 5) świadczy o otwartym (przykładowym) charakterze wprowadzonej w ustawie enumeracji. Naczelny Sąd Administracyjny przychylił się do tezy sądu administracyjnego pierwszej instancji, iż wymienione w powołanych przepisach zdarzenia są jedynie sytuacjami przykładowymi i nie mogą być traktowane jako wyczerpujące przedstawienie wszystkich sytuacji, z którymi ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Kształtując określone konstrukcje prawa podatkowego, ustawodawca uwzględnia właściwości języka etnicznego, operując poszczególnymi zwrotami w konkretnym kontekście. Analiza tego ostatniego dowodzi, że operując słowami "w tym również" oraz "w tym także" wyodrębniono najbardziej typowe przypadki, pozostawiając organom stosującym prawo oraz dokonującym jego wykładni zadanie sprecyzowania znaczenia normy prawnej na tle danego stanu faktycznego. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, kontrolując zgodność z prawem aktów interpretacji przepisów prawa podatkowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w niczym nie uchybił obowiązującemu prawu, a w szczególności nie dopuścił się zarzucanego mu błędu wykładni prawa." Powyższe stanowisko zostało ugruntowane w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 935/08, z dnia 13 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1155/08, z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt 1452/07, wyrok z dnia 8 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 871/08, z dnia 3 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 277/08). Jak już wcześniej wyjaśniono w przepisach art. 24 ust. 5 i art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. przykładowo wyliczono dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jak też przychody z kapitałów pieniężnych. Użycie w tych przepisach, przed wyliczeniem konkretnych stanów faktycznych (żaden z nich nie obejmował stanu faktycznego występującego w analizowanej sprawie), zwrotów "w tym także" i "w tym również" oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychody faktycznie uzyskane przychody z zysku osoby prawnej, które nie mieszczą się w tym pojęciu. Oznacza to, że ewentualny przychód musi odpowiadać ogólnym zasadom wyrażonym w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. - czyli musi pochodzić z udziału w zyskach osoby prawnej i zostać faktycznie uzyskany. Zastosowanie przez ustawodawcę otwartego katalogu dochodów gwarantuje, że opodatkowane będą wszystkie dochody, które mogą być przypisane do danego źródła. Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 935/08 stwierdził, że: "Wprowadzając określone konstrukcje prawa podatkowego, ustawodawca uwzględnia właściwości języka etnicznego wyrażającego zgodnie z ogólnie przyjętymi regułami ich sens i znaczenie. Nie sposób przypisywać mu uchybienia rozumianego jako schematyzm semantyczny, polegającego na tym, iż pewien stan rzeczy może być wysłowiony tylko w ściśle określony sposób. Niezależnie od tego, trzeba dodać, że wszelkie zwroty prawne muszą być rozpatrywane w powiązaniu z kontekstem ich użycia. Ten ostatni jednoznacznie przekonuje o funkcji wymienionych słów "w tym również" oraz "w tym także". Konstatacji tej nie podważa bynajmniej przedstawiona w trakcie rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przez pełnomocnika strony skarżącej argumentacja dotycząca zmiany stanu prawnego, która nastąpiła z dniem 1 stycznia 2009 r." Reasumując, stwierdzić należy, że z dokonaną po dniu przekształcenia wypłatą lub postawieniem do dyspozycji przez spółkę przekształconą (spółkę osobową) na rzecz jej wspólników środków pieniężnych pochodzących z zysków wypracowanych przez spółkę przekształconą (spółkę z o.o.), należy wiązać powstanie obowiązku podatkowego, który wynika właśnie z przywołanego wcześniej przepisu u.p.d.o.f. Rozważania powyższe znajdują oparcie w ukonstytuowanej w u.p.d.o.f. zasadzie powszechności opodatkowania. Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów O.p. zaniechano poboru podatku. Jednocześnie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wśród wyłączeń i zwolnień przedmiotowych ustawodawca nie ujął przychodu osiągniętego przez podatnika z tytułu wypłaty lub postawienia do dyspozycji przez spółkę osobową kwoty środków pochodzących z zysku jej poprzednika prawnego zgromadzonych na kapitale zapasowym i rezerwowym. Co więcej, brak opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu osiągniętego przez podatnika z tytułu wypłaty lub postawienia do dyspozycji przez spółkę osobową kwoty środków pochodzących z zysku jej poprzednika prawnego zgromadzonych na kapitale zapasowym i rezerwowym pozostaje w sprzeczności z art. 32 i art. 84 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) - które stanowią o równości wobec prawa i obowiązku wszystkich obywateli do ponoszenia świadczeń i ciężarów publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Uwzględnienie stanowiska skarżącego doprowadziłoby do bezprawnego zróżnicowania sytuacji podatkowej podatników w zależności od tego czy zdecydowaliby o podziale zysku spółki kapitałowej pomiędzy wspólników w formie dywidendy (co rodziłoby obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych) czy też przekazaliby zyski spółki na kapitały własne spółki, a następnie wypłaciliby te zyski wspólnikom po uprzednim przekształceniu spółki kapitałowej w osobową. Odnosząc się zatem do zarzutów skargi Sąd stwierdza, że są one chybione. Na żadnym etapie procesu interpretacyjnego organ nie kwalifikował zysków ulokowanych na kapitale zapasowym i wypłaconych po przekształceniu jako przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.), zasadnie wywodząc, że nie jest to przychód z działalności tej spółki, lecz zysk wypracowany przez osobę prawną. Podkreślić w tym miejscu trzeba, że proces interpretacji przepisów prawnych stanowi "odkodowanie" znaczenia (treści) tych przepisów, w sposób uwzględniający akceptowany przez ustawodawcę system wartości i nie może abstrahować od uwarunkowań aksjologicznych. Jak wyżej wskazano analizowana regulacja podatkowa oparta jest między innymi o zasadę powszechności opodatkowania oraz zasadę równości. Nie budzi żadnych wątpliwości objęcie obowiązkiem podatkowym wypłaty zysku wspólnikom spółki z o.o. Nadto opodatkowaniu podlegają zyski niepodzielone na moment przekształcenia, pomimo tego, że takie zyski nie są postawione do dyspozycji wspólników, co prowadzi do rozszerzenia obowiązku podatkowego z woli ustawodawcy. Nadto w systemie prawa brak przepisu szczególnego wyłączającego opodatkowanie wypłaty zysku po przekształceniu w spółkę osobową. Brak również jakiegokolwiek aksjologicznego wsparcia dla przyjęcia tezy, że przekształcenie jest zdarzeniem prawnym eliminującym obowiązek podatkowy w przypadku późniejszego wypłacenia podzielonego i odłożonego na kapitale zapasowym spółki z o.o. zysku. W demokratycznym Państwie prawa nie może doznać akceptacji traktowanie procesu przekształceń jako sposobu unikania opodatkowania. W związku z powyższym Sąd stwierdza, że zawarty w skardze zarzut naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 5b ust. 2, a także art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., jest nieuzasadniony. Reasumując, stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji jest prawidłowe; jest ono zgodne z przepisami prawa, które organ prawidłowo zinterpretował, działając w ramach związania prawomocnym wyrokiem tut. Sądu. Mając na uwadze powyższe, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.