I SA/Łd 220/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi R. K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. I SA/Łd 220/13 Uzasadnienie R. K. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, w tym w celu umorzenia dobrowolnego, objętych w zamian za wkład pieniężny i niepieniężny. We wniosku wyjaśnił, że jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej SKA). Planuje przystąpić jako akcjonariusz także do innej spółki komandytowo-akcyjnej. Z tego względu wniesie do nowopowstałej spółki wkłady pieniężne oraz wkłady niepieniężne. Przedmiotem wkładów niepieniężnych nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W zamian za wniesione wkłady (pieniężne i niepieniężne) otrzyma akcje SKA, których wartość nominalna będzie równa wartości wkładów pieniężnych oraz wartości rynkowej wkładów niepieniężnych. Wnioskodawca przewiduje, że w przyszłości dokona odpłatnego zbycia akcji objętych w SKA w zamian za wkłady niepieniężne oraz wkłady pieniężne. Wnioskodawca przewiduje także, że w przyszłości dokona odpłatnego zbycia akcji na rzecz SKA w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne w rozumieniu art. 359 § 1 Kodeksu spółek handlowych). W związku z powyższym zapytał, w jaki sposób powinien ustalić koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA w celu umorzenie dobrowolnego, które obejmie za wkłady pieniężne oraz za wkłady niepieniężne, biorąc pod uwagę, iż wartość nominalna zbywanych akcji SKA będzie równa wartości rynkowej wkładów niepieniężnych oraz wartości wkładów pieniężnych? Zdaniem wnioskodawcy w przypadku odpłatnego zbycia, w tym zbycia w celu umorzenia, akcji objętych w zamian za wkłady niepieniężne oraz pieniężne, koszty uzyskania przychodów należy ustalić: w przypadku akcji objętych w zamian za wkłady niepieniężne, na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 361; dalej "u.p.d.o.f."), tj. w wysokości nominalnej wartości objętych akcji, w przypadku akcji objętych w zamian za wkłady pieniężne na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., tj. w wysokości wydatków poniesionych na objęcie akcji SKA. W uzasadnieniu wnioskodawca wskazał, że w świetle art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m. in. "należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych", o czym stanowi art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Zdaniem wnioskodawcy, zbycia akcji w SKA nie można uznać za zbycie udziałów w spółce mającej osobowość prawną. Zdarzenie to należy kwalifikować jako zbycie papierów wartościowych, a zatem przychód ze zbycia akcji w SKA jest przychodem z kapitałów pieniężnych. Dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych ustala się na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. i jest nim "różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14". W przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., a ponieważ wnioskodawca obejmie akcje w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, zastosowanie będzie miał art. 22 ust. 1f pkt 1, czyli ustalenie kosztów uzyskania przychodów nastąpi w wysokości nominalnej wartości akcji z dnia ich objęcia. Podniósł, że za taką interpretacją przemawia praktyka organów podatkowych, o czym świadczą powołane przez wnioskodawcę indywidualne interpretacje. Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku zaś odpłatnego zbycia akcji SKA, które zostały nabyte w zamian za wkłady pieniężne, koszty uzyskania przychodów określa się na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (...) wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Według wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA nabytych w zamian za wkłady pieniężne kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione na ich objęcie, czyli de facto wartość wkładów pieniężnych. W interpretacji z [...] r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za: prawidłowe - w części dotyczącej akcji objętych w zamian za wkład pieniężny, nieprawidłowe - w części dotyczącej akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny. Wyjaśnił, że spółka komandytowo-akcyjna, zaliczana jest do osobowych spółek handlowych, których ustrój i zasady funkcjonowania określają przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej "K.s.h."). Przy czym do umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej należy odpowiednio zastosować art. 359 i art. 360 K.s.h. dotyczące umorzenia akcji w spółce akcyjnej. Wskazał, że w sytuacji umorzenia dobrowolnego następuje zbycie akcji, czego konsekwencją jest zaliczenie uzyskanego wynagrodzenia do przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) u.p.d.o.f. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport), natomiast do zbycia udziałów (akcji), objętych w zamian za wkład pieniężny zastosowanie znajduje art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy. W ocenie organu stanowisko wnioskodawcy w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA w tym zbycia akcji w celu umorzenia dobrowolnego, objętych w zamian za wkład pieniężny, jest prawidłowe. Organ nie podzielił natomiast poglądu wnioskodawcy odnośnie do sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów (tj. w wysokości nominalnej wartości objętych akcji z dnia ich objęcia) w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA także w celu umorzenia dobrowolnego, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Jak wskazał organ, wnioskodawca przy ustalaniu kosztów nie uwzględnił tego, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest czynnością neutralną podatkowo, która nie stanowi formy odpłatnego zbycia ani podlegającego opodatkowaniu objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny. Powołał przy tym uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10, w której wskazano, że wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest "zbyciem udziałów", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Relacja tego przepisu do art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specialis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest, więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany. Powyższe oznacza, że za koszt nabycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej nie można uznać wartości nominalnej akcji z dnia ich objęcia przez wnioskodawcę, skoro wniesienie wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powoduje powstanie przychodu, który mógłby być opodatkowany. Innymi słowy, w wyniku wniesienia przez wnioskodawcę do spółki komandytowo-akcyjnej wkładu niepieniężnego nie następuje odpłatne zbycie, podobnie jak nie następuje podlegające opodatkowaniu objęcie akcji w zamian za wkład niepieniężny, gdyż SKA nie jest spółką kapitałową. W przedmiotowej sprawie kosztem uzyskania przychodu będą koszty, jakie poniósł wnioskodawca przy nabyciu wkładu niepieniężnego. W opinii organu wykładnia lansowana przez wnioskodawcę stawiałaby akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w sytuacji uprzywilejowanej względem akcjonariusza spółki akcyjnej (odpowiednio udziałowca spółki z o.o.), którzy do kosztów uzyskania przychodu zaliczaliby wartość nominalną akcji (udziałów), która uprzednio była dla nich źródłem przychodów. Burzyłaby tym samym związek między obejmowaniem akcji a ich odpłatnym zbyciem w zakresie ustalania źródła przychodów i kosztów ich uzyskania, jaki ustawodawca przewidział w ustawie. Tymczasem nie istnieją konstytucyjne przesłanki, aby na podstawie tych samych przepisów odmiennie traktować akcjonariuszy tylko dlatego, że u akcjonariuszy w spółkach osobowych brak jest podstawy prawnej do opodatkowania przychodu z tytułu objęcia akcji w ich wartości nominalnej, jak to się czyni u akcjonariuszy spółek kapitałowych. Po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa R. K. złożył skargę do tutejszego Sądu. Zarzucił w niej naruszenie: 1) art. 22 ust. 1f pkt 1 w związku z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie za prawidłowe stanowiska skarżącego w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej (w tym w celu ich dobrowolnego umorzenia), które skarżący obejmie w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jako kosztów ustalonych na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., tj. w wysokości nominalnej wartości objętych akcji w spółce komandytowo-akcyjnej; 2) naruszenie art. 120 oraz 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. Nr 749 ze zm. - dalej "o.p.") poprzez uznanie: a) za prawidłowe w innych interpretacjach indywidualnych stanowiska, zgodnie z którym ustalanie kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinno zostać dokonane na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. oraz b) za prawidłowe we wcześniejszych interpretacjach indywidualnych stanowiska, zgodnie z którym ustalanie kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część powinno zostać dokonane na podstawie art. 22 ust. 1 f pkt 1 u.p.d.o.f. W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skarżący wywodził, że koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA w celu dobrowolnego umorzenia, które zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny niebędący przedsiębiorstwem ani jego zorganizowaną częścią, powinny być ustalane na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym jest nimi nominalna wartość objętych akcji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona interpretacja odpowiada prawu. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia ma konstatacja, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki osobowej nie stanowi odpłatnego zbycia udziałów i w konsekwencji nie powoduje powstania po stronie wspólnika przychodu podlegającego opodatkowaniu. Po stronie tegoż wspólnika nie powstaje bowiem przysporzenie majątkowe, lecz całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym. Stanowisko powyższe jest już ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zapadła w tym przedmiocie uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10 posiadająca ogólną moc wiążącą stosownie do art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zmianami), dalej: p.p.s.a. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (wyrok NSA z dnia 7 maja 2009 r. II FSK 99/08; LEX nr 549413). Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela wyrażone we wskazanej uchwale stanowisko, że wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej wkładu niepieniężnego (aportu) nie stanowi odpłatnego zbycia tych udziałów o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Pozostaje więc neutralne podatkowo. Dodatkowo należy powołać treść art. 17 ust. 1 pkt 9 cytowanej ustawy, który stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Oznacza to, że tylko w przypadku uzyskania udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wniesiony aport, powstaje przychód podlegający opodatkowaniu. W przypadku więc wniesienia aportu do spółki osobowej w zamian za udziały w takiej spółce nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu, co wynika z interpretacji a contrario cytowanego przepisu. Odmienna interpretacja, zakładająca, że wniesienie aportu do spółki osobowej jest "zbyciem udziałów", o którym mowa w art. 17 ust. 1 punkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. prowadziłaby do wniosku, że niepotrzebne w ogóle było ustanawianie odrębnego przepisu kreującego przychód powstały w wyniku wniesienia aportu. Tak więc art. 17 ust. 1 punkt 9 byłby zbędny, gdyż tę kwestię regulowałby już art. 17 ust. 1 punkt 6 lit. a) ustawy (wyrok NSA z dnia 31 maja 2011r. sygn. akt II FSK 949/11). W tej sytuacji przyjęcie, że późniejsze zbycie akcji objętych w zamian za aport (wkład niepieniężny) w celu umorzenia dobrowolnego powoduje, iż za koszt uzyskania przychodu uznać należy wartość nominalną objętych akcji, prowadziłoby do sztucznego powiększenia kosztów uzyskania przychodu, co stałoby w sprzeczności z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w Konstytucji. W związku z powyższym sąd orzekający konstatuje nieprawidłowość stanowiska skarżącego w zakresie ustalenia kosztów przychodu na poziomie ceny nominalnej wartości objętych akcji. Skoro wniesienie aportu do spółki osobowej jest neutralne podatkowo, to jedynymi wydatkami jakie ponosi zbywający udziały podatnik są wydatki o charakterze historycznym, czyli koszt historyczny akcji. Nie sposób stwierdzić, iż skarżący ponosi wydatki na objęcie akcji w wysokości ich wartości nominalnej z dnia wniesienia, skoro w rzeczywistości w momencie późniejszego zbycia sprzedaje te akcje, które nabył wcześniej. Wobec powyższego za koszt uzyskania przychodu należy uznać wydatki poniesione na nabycie przedmiotowego aportu (akcji). Przedstawiona wyżej wykładnia art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. wbrew poglądowi wyrażonemu w skardze, pozostaje w zgodzie zarówno z wykładnią funkcjonalną jak i systemową przepisów prawa podatkowego. Tym samym stanowisko skarżącego wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uznać należy za chybione, a zaaprobować pogląd przedstawiony w zaskarżonej interpretacji. Nie ma też żadnych podstaw prawnych, by uznać za zasadne zawarte w skardze zarzuty naruszenia art. 120 i 121 o.p. Rację należy też przyznać organowi, stwierdzającemu, w odpowiedzi na skargę, że powołane w tejże skardze interpretacje Ministra Finansów zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie wiążą organu, a tym bardziej sądu administracyjnego w rozpoznawanej sprawie. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. D. B.