II FSK 1279/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 948/15 w sprawie ze skargi B. L. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1.1. Wyrokiem z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 948/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie ze skargi B. L. uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżący podał, że jest obywatelem Holandii i w 2011 r. z Holandii otrzymał pensję inwalidzką z organizacji U. w wysokości 24.800,- euro oraz pensję z organizacji A. w wysokości 2370,- euro. Od wyżej wymienionego dochodu odprowadził podatek od płac Holandii w wysokości 888,- euro i 42,- euro. Korzystał ze zwolnienia z opłaty składek emerytalnych. Przed uzyskaniem orzeczenia o inwalidztwie w Holandii wnioskodawca pracował jako urzędnik państwowy. W związku z tym dochody te wypłacane są w związku z wcześniejszą służbą publiczną i należy je traktować jako renty wypłacane lub pochodzące z funduszy utworzonych przez Holandię, jednostkę terytorialną lub organ lokalny z tytułu świadczenia usług na rzecz tego państwa, jego jednostki terytorialnej lub organu lokalnego. Dochody te nie stanowią emerytur z tytułu świadczonych usług pozostających w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez państwo holenderskie, jego jednostkę budżetową lub organ lokalny. Nie wykonywał żadnej pracy i nie uzyskiwał żadnych dochodów w Polsce. W 2011 r. skarżący mieszkał w Polsce i w Holandii, ale rozliczał się w Urzędzie Skarbowym w Holandii, ponieważ jest obywatelem Holandii i z tego kraju otrzymywał świadczenia. Stałe miejsce zamieszkania wnioskodawca posiada w Polsce. W Polsce posiada rodzinę i nieruchomości, natomiast w Holandii rodzinę i znajomych. W przesłanym uzupełnieniu wniosku wskazano, że w 2011 r. wnioskodawca mieszkał w Polsce i w Holandii, a adres zameldowania posiadał w Polsce. Wnioskodawca posiadał nieruchomości w Polsce, żonę w Polsce, rodzinę w Holandii i znajomych w Holandii. W 2011 r. przez większość roku przebywał poza granicami Polski. W związku z powyższym zdarzeniem strona zadała pytania: 1) Czy otrzymane podlegają opodatkowaniu tylko w Holandii czy również w Polsce ? 2) Czy ulga podatkowa polegająca na zwolnieniu z opłaty składek na ubezpieczenie emerytalne może być traktowana jako odliczenie od podatku, biorąc pod uwagę fakt, iż część emerytalna stanowi przeważającą część podatku należnego w systemie podatkowym Królestwa Holandii ? 3) Czy fakt, iż uzyskiwane dochody pochodzą z organizacji ubezpieczeniowych przeznaczonych dla urzędników państwowych ma wpływ na interpretację zapisów konwencji? 4) Czy wnioskodawca musi składać rozliczenie roczne w Polsce, jeśli wysokość podatków i składek emerytalnych należnych do opłacenia z tytułu uzyskiwanych przez niego dochodów w Holandii, przed dokonaniem odliczeń, jest wyższa od kwoty podatków należnej do opłacenia w Polsce (wyliczonych według obowiązujących przepisów w obu Państwach)? Zdaniem skarżącego według wytycznych holenderskiego urzędu podatkowego przy dochodach wnioskodawcy należało się kierować zapisem art. 18 ust. 5 i art. 19 ust. 1 Konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120 – dalej zwana: "Konwencja UPO"), które mówią, że podatki mogą być odprowadzane w Holandii, co miało miejsce. W związku z tym, iż dochody uzyskiwane przez wnioskodawcę z Holandii, pochodzą z organizacji ubezpieczeniowych przeznaczonych dla urzędników państwowych i wynikają z wcześniejszego zatrudnienia na stanowisku urzędnika państwowego, powinny być opodatkowane tylko w Holandii. Ponadto wnioskodawca wskazał, że kwota podatków i składek emerytalnych należnych do zapłaty w Holandii, z tytułu uzyskiwanych przez wnioskodawcę dochodów, przed dokonaniem odliczeń, jest wyższa od stawek obowiązujących i kwoty należnej do zapłaty w Polsce. Zwolnienie z opłaty składki emerytalnej w Holandii traktowane jest jako odliczenie od podatku. W związku z powyższym wnioskodawca uważa, że podatki powinien odprowadzać i rozliczać tylko w Holandii, co miało miejsce. 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 30 czerwca 2015 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Organ wyjaśniając zakres znaczeniowy miejsca zamieszkania osoby fizycznej powołał się na komentarz do Modelowej Konwencji OECD. Wskazano, że posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, iż osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania należy rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby. Wobec tego organ interpretacyjny wskazał, że świadczenia otrzymane w 2011 r. przez skarżącego podlegają opodatkowaniu zarówno w państwie źródła, tj. w Holandii, jak i w państwie miejsca zamieszkania, tj. w Polsce. Przy czym, do obliczenia podatku należnego w Polsce ma zastosowanie tzw. metoda proporcjonalnego odliczenia (odliczenia podatku zapłaconego za granicą). Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody za granicą ma obowiązek wykazać ww. dochody w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. 2.1. Po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia prawa skarżący wniósł skargę do WSA w Bydgoszczy na powyższą interpretacje zarzucając jej naruszenie art. 3 ust. 1a, art. 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f."), art. 18 oraz art. 19 Konwencji UPO; art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwana dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz przyjęcie przez organ błędnego stanowiska w zakresie odliczeń od podatku tytułem ulgi podatkowej co doprowadziło do dokonaniu oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej całościowej analizy jego treści i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 2.3. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd I instancji wskazał, że strony pozostawały zgodne co do tego, że w myśl art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. objęcie osoby fizycznej nieograniczonym obowiązkiem podatkowym uzależnione jest od spełnienia przez nią warunku posiadania miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Sporna była ocena, czy przesłanka ta została w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej spełniona po stronie skarżącego. WSA podniósł, że zestawienie przepisów krajowych - art. 3 ust. 1 i 1a oraz art. 4a u.p.d.o.f. z przepisem umowy międzynarodowej - art. 4 ust. 1 i 2 Konwencji UPO prowadzi do wniosku, że na tle obu regulacji prawnych decydującym o uznaniu danej osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej jest posiadanie przez nią w tym państwie "ośrodka interesów życiowych", czyli centrum interesów osobistych lub gospodarczych. Odwołując się do orzecznictwa sądowego oraz Komentarza do Modelowej Konwencji OECD WSA wskazał, że organ nie mógł na podstawie danych wskazanych we wniosku skarżącego o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz jego uzupełnienia uznać, iż jego ośrodek interesów życiowych znajduje się w Polsce i w konsekwencji stwierdzić, że podlega on nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Oznaczało to, że organ dopuścił się naruszenia art. 4 ust. 2 lit. a Konwencji UPO, ponieważ w opisanym stanie faktycznym organ nie był uprawniony do stwierdzenia, że skarżący posiada ośrodek interesów życiowych w Polsce. Skarżący w odpowiedzi na wystosowane dodatkowe pytanie organu odpowiedział dość lakonicznie, nie udzielając zdaniem Sądu odpowiedzi na najważniejsze pytanie, tj. gdzie znajdowało się centrum jego życiowych interesów osobistych i gospodarczych. Dla potrzeb ustalenia, w którym państwie osoba fizyczna posiada ośrodek interesów życiowych należy wziąć pod uwagę wiele czynników. Sam fakt, że osoba ta posiada nieruchomości oraz że w tym państwie zamieszkuje jego żona, przy jednoczesnym oświadczeniu osoby, że w Holandii posiada rodzinę, znajomych oraz w spornym okresie przebywał ponad 183 dni w Holandii nie jest wystarczającym kryterium ustalenia miejsca zamieszkania, o którym mowa w art. 4 ust. 2 lit. a Konwencji UPO. Obywatele Państw Unii Europejskiej mogą posiadać nieruchomości w różnych krajach i nie musi to oznaczać, że w każdym z tych krajów zamieszkują. Trzeba mieć też na względzie, że trudności w ustaleniu ośrodka interesów życiowych też nie mogą przesądzić o wystąpieniu podwójnego opodatkowania, gdyż istnieją kolejne kryteria, które należy wziąć pod uwagę (art. 4 ust. 2 lit. b, c i d Konwencji UPO). Organ interpretacyjny w ocenie Sądu I instancji konkluzję oparł tylko i wyłącznie na fakcie, że żona skarżącego zamieszkuje w Polsce i w Polsce skarżący posiada nieruchomości. Tym samym organ był zobligowany dla przedstawionego stanu faktycznego poszukać odpowiedzi na zadane pytania w kolejnych przesłankach określonych w art. 4 ust. 2 Konwencji UPO. 3.1. Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik organu wywiódł skargę kasacyjną, którą zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie oraz rozpoznanie skargi, względnie jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 2 lit. a) Konwencji UPO poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na uznaniu przez Sąd, że ośrodek interesów życiowych skarżącego nie znajduje się w Polsce i w konsekwencji nie podlega on nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce wyłącznie w oparciu o fakt, że żona skarżącego zamieszkuje w Polsce i w Polsce skarżący posiada nieruchomości. Podczas gdy w ocenie organu na podstawie całości przedstawionego stanu faktycznego należało uznać że ośrodek interesów życiowych skarżącego znajduje się w Polsce i w konsekwencji podlega on nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. 3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, a na rozprawie w dniu 25 maja 2018 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Podkreślenia także wymaga, że Sąd kasacyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana dalej: "CBOSA"). Zarzut kasacyjny dotyczący naruszenia prawa materialnego powinien przede wszystkim wskazywać naruszony, zdaniem skarżącego kasacyjnie, przepis prawa, przedstawiać postać jego nieprawidłowego zastosowania i/lub błędną oraz poprawną wykładnię. Z kolei ustalenia i oceny w zakresie stanu faktycznego sprawy, w tym także przyjętego przez sąd administracyjny pierwszej instancji można kwestionować za pomocą zarzutów kasacyjnych obejmujących przepisy prawa procesowego. Ustaleń i ocen stanu faktycznego sprawy nie można kwestionować na podstawie zarzutów naruszenia prawa materialnego. Podniesienie tych ostatnich zarzutów nie uzupełnia braku zarzutów naruszenia przepisów postępowania i ich nie zastępuje. W rozpoznanej sprawie wnoszący skargę kasacyjną organ podniósł w jej uzasadnieniu m.in., że informacja, iż skarżący przez większą część roku przebywał poza granicami Polski nie musi oznaczać, że był to pobyt w Holandii, a tym samym nie można było jednoznacznie rozstrzygnąć, w którym państwie skarżący zwykle przebywał. Jednakże w treści skargi kasacyjnej nie przedstawiono jakiegokolwiek spełniającego wymogi przewidziane prawem zarzutu kasacyjnego naruszenia przepisów postępowania, na podstawie którego sąd administracyjny drugiej instancji mógłby zakwestionować lub zweryfikować stan faktyczny przyjęty przez sąd administracyjny pierwszej instancji, będący podstawa orzekania. Konieczne jest zatem przyjęcie za Sądem I instancji, że skarżący przebywał ponad 183 dni w roku na terytorium Holandii. 4.3. Ponadto przypomnieć należy, że sprawa, w której sformułowano pytanie prawne zainicjowana została wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji organ wydający interpretację, a następnie sąd pierwszej instancji rozpatrujący skargę, jak również sąd rozpatrujący skargę kasacyjną związane są stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację indywidualną. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku wiąże tak organ interpretacyjny jak i sąd administracyjny, a udzielona interpretacja musi się do niego odnosić. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie jakiejkolwiek teoretycznej sytuacji prawnopodatkowej, która nie pozostaje w związku funkcjonalnym ze sprawą. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej, organ związany jest zakresem pytania sformułowanego przez wnioskodawcę. Może się zatem poruszać jedynie w ramach tego pytania, które zakreśla przedmiot postępowania interpretacyjnego. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1860/15 (publ. CBOSA) związanie organu wydającego interpretację oraz sądu administracyjnego podanym we wniosku stanem faktycznym powoduje, że nie mogą one przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc te rozważania do realiów rozpatrywanej sprawy przed rozpatrzeniem zarzutu naruszenia prawa materialnego podkreślić zatem jeszcze raz należy, że zgodnie z wnioskiem podatnik w Polsce posiadał z rodziny wyłącznie żonę, a ponadto miejsce zameldowania oraz nieruchomości (bliżej nieopisane), zamieszkiwał zaś w obydwu państwach, w Holandii posiadał rodzinę (bliżej nieopisaną), tam też osiągał wszystkie swoje dochody (z tytułu renty) i tam rozliczał podatek z tego tytułu, a ponadto zgodnie z przyjętym przez Sąd I instancji ustaleniem większą część roku spędzał w Holandii. 4.4. Z rozważań zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wynika, że w tak przyjętym stanie faktycznym sprawy WSA w Bydgoszczy stwierdził, iż z uwagi na posiadanie przez podatnika miejsc zamieszkania zarówno w Polsce jak i w Holandii, jak również ze względu na jego aktywność w obydwu państwach nie można było przyjąć, że ma on ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze z Polską, czyli że ma w tym państwie ośrodek interesów życiowych w rozumieniu art. 4 ust. 2 lit. a) Konwencji UPO. Taką wykładnię i zastosowanie tego przepisu w opisanym powyżej stanie faktycznym należy podzielić. W literaturze wskazuje się, że wraz z rozwojem stosunków politycznych, społecznych i gospodarczych ustalając charakter rezydencji danego podmiotu należy odchodzić od kryteriów formalnoprawnych na rzecz łączników, które wyznaczają faktyczne więzi podatnika z danym państwem, określane mianem łączników efektywnych (funkcjonalnych). Są to kryteria kładące nacisk na związek faktyczny, najczęściej ekonomiczno-społeczny, co powoduje, że decydującego znaczenia nie mogą uzyskać przesłanki wynikających z regulacji cywilno- lub administracyjnoprawnych (por. A Biegalski w Model Konwencji OECD. Komentarz, red. B. Brzeziński, Warszawa 2010, pkt 22 do art. 4, str. 266). W rozpatrywanej sprawie podatnik zamieszkiwał w obydwu państwach, w Polsce posiadał z rodziny żonę, zaś pozostałą rodzinę a także więzi towarzyskie w Holandii. W Polsce był zameldowany i posiadał nieruchomości, a w Holandii pobierał dochody i tam rozliczał podatki. Na tej podstawie nie można wskazać zatem jednego centrum interesów rodzinnych i towarzyskich, jak również jednego centrum interesów gospodarczych podatnika, gdyż analizowane czynniki wskazują na efektywne oraz równorzędne związki z obydwoma państwami. Decydującego znaczenia nie mogą mieć zameldowanie i posiadanie nieruchomości w Polsce, gdyż równoważna jest im każda forma zamieszkania w Holandii, nawet na podstawie umowy najmu, czy też użyczenia. Podkreślenia wymaga w odniesieniu do tych okoliczności, że wystarczającym jest nawet sama możliwość korzystania, czy dysponowania dla trwałego użytku umeblowanym pokojem (por. op. cit., pkt 36 i 37 do art. 4, str. 272). Jak wskazano w orzecznictwie decydującego znaczenia nie mogą mieć także więzi emocjonalne z żoną, gdyż małżonkowie zamieszkujący osobno mogą stanowić należycie funkcjonujące małżeństwo, a sytuacja osobnego zamieszkiwania małżonków jest faktycznie i prawnie dopuszczalna i nie może rodzić negatywnych domniemań dla rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej określenia ściślejszych powiązań osobistych i gospodarczych podatnika, czyli wskazania ośrodka interesów życiowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2009 r., sygn. akt II FSK 605/08 publ. CBOSA). 4.5. W takim stanie rzeczy, jeśli kryteria ustanowione w art. 4 ust. 2 lit. a) Konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120), wskazują, że dana osoba fizyczna ma miejsca zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, a także nie można jednoznacznie wskazać, z którym Państwem ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze, czyli w którym posiada ośrodek interesów życiowych, konieczne jest sięganie do kolejnych przesłanek wynikających z art. 4 ust. 2 tej Konwencji, czyli reguł kolizyjnych określanych mianem tie-breaker, które dodatkowo doprecyzowują przesłanki wskazujące na związki danego podatnika z jednym z krajów, w których przebywa. Podzielić należy wyrażone w doktrynie zapatrywanie, że w przypadku silnych związków danego podmiotu z obydwoma krajami nie można za celowe uznawać prymatu określonych więzów gospodarczych, czy też osobistych z jednym z krajów i należy przejść do następnego w kolejności kryterium, tj. miejsca zwykłego zamieszkania (por. W Morawski w Model Konwencji OECD. Komentarz, red. B. Brzeziński, Warszawa 2010, pkt 47 do art. 4, str. 276). Stosownie do art. 4 ust. 2 lit. b) Konwencji UPO jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym zwykle przebywa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest to kryterium o charakterze obiektywnym i wynika z długości pobytu w danym kraju, którą wyznacza okres przebywania (pozostawania) na danym terytorium. Zgodnie zaś z przyjętym w sprawie stanem faktycznym podatnik przez większą część roku przebywał w Holandii. Także kolejne z kryteriów wynikające z art. 4 ust. 2 lit. c) Konwencji UPO również przesądza w stanie faktycznym sprawy o rezydencji holenderskiej podatnika. Zgodnie z tym przepisem jeżeli osoba przebywa zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem. 4.6. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.