VIII SA/Wa 303/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Leszek Kobylski, Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2016 r. w Radomiu sprawy ze skargi Z. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę. 1. Zaskarżonym postanowieniem z [...] lutego 2015 r., po rozpatrzeniu zażalenia Z. K. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej: "organ I instancji", "Naczelnik US" lub "organ egzekucyjny") z [...] listopada 2014 r. i odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor IS powołał między innymi art. 138 § 1 pkt 2 ustawy z 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.; dalej: "Kpa") oraz art. 18 i art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.; dalej "upea"). 2. Stan faktyczny. 2.1. Naczelnik US od 2003 r. jako wierzyciel i organ egzekucyjny skutecznie prowadzi od 2003 r. postępowania egzekucyjne do majątku skarżącego na podstawie tytułów wykonawczych z [...] października 2003 r. obejmujących zaległości skarżącego w podatku od towarów i usług (VAT) za miesiące od czerwca do listopada 2002 r., tytułu wykonawczego z [...] lipca 2005 r. obejmującego zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2001 r., a także na podstawie tytułów wykonawczych z [...] lipca 2005 r. obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2001 r. i za miesiące od lipca do grudnia 2001 r. Stosownymi zawiadomieniami od października 2003 r. do października 2014 r. dokonywał zajęcia praw majątkowych stanowiących wierzytelności z rachunków bankowych skarżącego oraz innych wierzytelności. Zawiadomienia doręczał skarżącemu i dłużnikowi zajętych wierzytelności. Część zaległości podatkowych skarżącego została dzięki temu uregulowana. Pismem z [...] października 2014 r. skarżący wystąpił do Naczelnika US z wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego, wskazując na wygaśnięcie jego zobowiązań podatkowych za lata 2001 – 2002 z tytułu VAT i podatku dochodowego od osób fizycznych na skutek ich przedawnienia. Zdaniem skarżącego, przerwanie biegu terminu przedawnienia mogło być dokonane tylko jeden raz. Kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa zaś biegu terminu przedawnienia. Wystąpił o zwrot środków pieniężnych wyegzekwowanych po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego, objętych stosownymi tytułami wykonawczymi (zob. s. 1 – 7 postanowienia Naczelnika US). Postanowieniem z [...] listopada 2014 r. Naczelnik US wniosek skarżącego "załatwił odmownie", gdyż zobowiązania podatkowe skarżącego objęte stosownymi tytułami wykonawczymi, o których mowa wyżej, nie uległy przedawnieniu. Powołał się przy tym na przepisy art. 70 § 1, § 3, § 4 i § 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej: "Op") oraz omówił zmiany tych przepisów na przestrzeni późniejszych lat, począwszy od 2002 r. Wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych każdorazowo był skutecznie przerywany na skutek zastosowanych środków egzekucyjnych, o których skarżący był powiadamiany. Wywiódł, że zastosowanie w niniejszej sprawie znajdują przepisy wprowadzone ustawą z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r., nr 143, poz. 1199). Po zmianie, drugie zdanie art. 70 § 4 Op otrzymało brzmienie: "Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny". Wprowadzona zmiana oznacza, że skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia wywołuje każdy zastosowany środek egzekucyjny, o którym podatnik został powiadomiony, co skutkuje możliwością wielokrotnego przerywania biegu terminu przedawnienia. Zauważył, że uchylony został § 5, z którego wynikało, iż kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia. Dodał, że istotne znaczenie dla sprawy ma art. 21 powołanej ustawy nowelizującej, zgodnie z którym: "Do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą". Przepis ten wprowadził zasadę bezpośredniego działania nowego prawa w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed wejściem w życie ustawy nowelizującej. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego przed wejściem w życie noweli i nie przedawnionego do tego czasu, należy więc oceniać według przepisów znowelizowanych ze wszystkimi tego konsekwencjami. Zmiany wprowadzone ustawą nowelizującą obowiązywały w dniu wydania postanowienia przez Naczelnika US. Z art. 70 § 4 Op (Dz. U. z 2012 r., poz. 749) wynika, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony, po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Nadal obowiązuje pięcioletni okres przedawnienia. Zastosowane środki egzekucyjne, o których podatnik został powiadomiony, przyniosły skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, co dało możliwość wielokrotnego przerwania biegu terminu przedawnienia (zob. s. 7 – 9 uzasadnienia postanowienia Naczelnika US). 2.2. W zażaleniu skarżący powtórzył, że należy stosować przepisy obowiązujące do końca 2002 r., w tym art. 70 § 5 Op, a nie przepisy znowelizowane. W świetle przepisów art. 70 § 3 – 5 Op, w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r., sporne zobowiązania uległy przedawnieniu. Wystąpił zatem o uchylenie postanowienia Naczelnika US, umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz zwrot nienależnie pobranych świadczeń. 2.3. Dyrektor IS uchylił w całości postanowienie organu egzekucyjnego z [...] listopada 2014 r. z uwagi na wadliwie sformułowane rozstrzygnięcie, gdyż obowiązujące przepisy prawa nie przewidują rozstrzygnięcia postanawiającego "wniosek załatwić odmownie". Orzekając co do istoty sprawy, zgodnie z art. 138 § 1 pkt 2 Kpa, Dyrektor IS odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. Nie podzielił bowiem stanowiska skarżącego, że zobowiązania podatkowe za lata 2001 – 2002 objęte tytułami wykonawczymi Naczelnika US uległy przedawnieniu. Zauważył, że Naczelnik US zastosował skuteczne środki egzekucyjne, powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia, czyli: - zajęcie w dniu [...] października 2003 r. rachunku bankowego w Banku [...] w P. i rachunku bankowego w Banku [...]; - zajęcie w dniu [...] listopada 2003 r. wierzytelności pieniężnej w Przedsiębiorstwie Produkcyjno - Handlowym Stacja Paliw H. T., H. P. w G., - zajęcie w dniu [...] października 2004 r. wierzytelności pieniężnej w Urzędzie Skarbowym w K., - zajęcie w dniu [...] grudnia 2006 r. rachunku bankowego w Banku [...] w P., - zajęcie w dniu [...] października 2008 r. rachunku bankowego w Banku [...] S. A., - zajęcie w dniu [...] października 2013 r. świadczenia z zaopatrzenia emerytalnego i ubezpieczenia społecznego dokonane w ZUS Oddział w R. Ostatnie zajęcie świadczenia z zaopatrzenia emerytalnego i ubezpieczenia społecznego dokonane w ZUS jako skutecznie zastosowany środek egzekucyjny spowodowało kolejne przerwanie biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych skarżącego. Pięcioletni bieg terminu przedawnienia liczony od dnia następującego po dniu w którym zastosowano środek egzekucyjny, tj. od [...] października 2013 r., upłynie z dniem [...] października 2018 r. W przypadku zastosowania kolejnych środków egzekucyjnych, bieg terminu przedawnienia zostanie przerwany i rozpocznie się od nowa, zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Dyrektor IS powołał się na poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok: NSA z 6 maja 2009 r., II FSK 1711/08; WSA w Warszawie z 12 sierpnia 2011 r., III SA/Wa 3235/10; WSA w Poznaniu z 6 marca 2013 r., I SA/Po 980/12), w szczególności na uchwałę NSA z 3 czerwca 2013 r., I FPS 6/12. Zauważył, że zmiany wprowadzone ustawą nowelizującą wciąż obowiązują. 3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący, który pismem z [...] marca 2015 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd"). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego postanowienia, gdyż zobowiązania podatkowe określone decyzjami organów podatkowych i egzekwowane na podstawie tytułów wykonawczych wygasły poprzez przedawnienie, tj. "w oparciu o art. 59 § 1 ordynacji podatkowej na podstawie art. 70 § 1 ordynacji podatkowej". Zdaniem skarżącego, należy stosować korzystniejsze dla niego przepisy art. 70 § 1, § 3, § 4 i § 5 Op w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. Pierwsza czynność egzekucyjna wykonana była [...] października 2003 r. i od tego dnia biegnie pięcioletni termin przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych skarżącego za lata 2001 – 2002. Kolejna stosowane czynności i środki egzekucyjne nie powodują przerwania biegu terminu przedawnienia. Skarżący wskazał nadto "na niezrozumiałość decyzji" Dyrektora IS, gdyż organ stwierdził "brak przedawnienia co do zasady, bez podziału na poszczególne zobowiązania podatkowe objęte tytułami wykonawczymi". Zdaniem skarżącego, zobowiązania podatkowe za lata 2001 – 2002 wygasły przez przedawnienie w dniu [...] października 2008 r. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał za chybione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: "uppsa"). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 uppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 4.2. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy zasadności stanowiska Dyrektora IS, który uznał, że nie wystąpiły podstawy do umorzenia prowadzonego od października 2003 r. przez Naczelnika US postępowania egzekucyjnego dotyczącego zobowiązań podatkowych skarżącego z tytułu VAT za 11 miesięcy 2001 (I – V, VII – XII) i 6 miesięcy 2002 r. (V – XI) oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2001 r. Wszystkie powyższe zobowiązania przekształciły się w zaległości podatkowe, które zostały objęte stosownymi tytułami wykonawczymi, na podstawie których organ egzekucyjny dokonał skutecznego zajęcia praw majątkowych w postaci wierzytelności z rachunku bankowego oraz innych wierzytelności, w tym własnej, a także świadczenia z zaopatrzenia emerytalno – rentowego. Naczelnik US stosował skuteczne środki egzekucyjne począwszy od października 2003 r., powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia. Przyjął, że obowiązany jest stosować między innymi przepisy art. 70 § 4 Op w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., zgodnie z ustawą z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199; dalej także jako "ustawa nowelizująca z 2005 r."). Skarżący kwestionuje powyższe stanowisko Dyrektora IS. Domaga się umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na wygaśnięcie jego zobowiązań podatkowych za lata 2001 – 2002 poprzez przedawnienie, z dniem [...] października 2008 r. Wywodzi, że zastosowanie w sprawie mają przepisy art. 70 Op w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., w tym § 4 i § 5, zgodnie z którymi możliwe było tylko jednorazowe przerwanie biegu terminu przedawnienia. Stan faktyczny jest bezsporny. Spór dotyczy tylko tego, czy zastosowanie w sprawie znajdują przepisy art. 70 § 1, § 3, § 4 i § 5 Op w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., czy też organy były uprawnione stosować przepisy art. 70 Op, w brzmieniu obowiązującym także od 1 września 2005 r., w szczególności art. 70 § 4 Op, a przez to obowiązane były przyjąć, że zastosowania w sprawie nie znajduje art. 70 § 5 Op, który to przepis został uchylony z dniem wejścia w życie przepisów ustawy nowelizującej z 2005 r. Argumentacja skarżącego wskazuje na to, że jako podstawę prawną umorzenia postępowania egzekucyjnego należałoby przyjąć art. 59 § 1 pkt 2 upea, w świetle którego postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego tytułu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Bezsporne jest, że jedyną przesłanką umorzenia postępowania egzekucyjnego jest podnoszona przez skarżącego okoliczność wygaśnięcia przez przedawnienie jego zobowiązań podatkowych za lata 2001 – 2002. Bezsporne jest, że postępowanie egzekucyjne prowadzone było skutecznie od października 2003 r., a w jego toku Naczelnik US stosował skuteczne środki egzekucyjne na podstawie swoich tytułów wykonawczych obejmujących przedmiotowe zobowiązania skarżącego z tytułu VAT oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące (okresy rozliczeniowe) lat 2001 – 2002. Termin wygaśnięcia tych zobowiązań przez przedawnienie upływał odpowiednio z dniem 31 grudnia 2006 r. (od stycznia do grudnia 2001 r.) i z dniem 31 grudnia 2007 r. (pozostałe miesiące). Bezsporne jest, że przedmiotowe zobowiązania podatkowe skarżącego istniały oraz były wymagalne w dniu wejścia w życie przepisów ustawy z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Zdaniem Sądu, fakt ten ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy oraz świadczy o bezzasadności skargi. W świetle art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), który to przepis wszedł w życie od 1 września 2005 r.: "Do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą." Oznacza to, że ponowny bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed 1 września 2005 r. należało liczyć od następnego dnia po dokonaniu czynności egzekucyjnej, a nie od dnia następnego po zakończeniu postępowania egzekucyjnego. Ani cytowany przepis, ani inne postanowienia ustawy nowelizującej z 2005 r., której przepisy weszły w życie od 1 września 2005 r., nie nawiązywały do uprawnień wynikających wcześniej dla dłużników podatkowych z art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustawy (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). W orzecznictwie sądów administracyjnych za utrwalone należy uznał stanowisko, że art. 21 noweli z 30 czerwca 2005 r. wprowadzał zasadę bezpośredniego działania nowego prawa (tempus regit actum) w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych (zob. przykładowo wyroki NSA: z 6 maja 2009 r., II FSK 1711/08; z 14 października 2010 r., II FSK 1000/09; z 28 maja 2014 r., II FSK 1618/12; wszystkie wyroki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.; dalej: "CBOSA"). Zgodnie z art. 70 § 1 Op, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl § 4 wymienionego artykułu, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Na temat legalności art. 70 § 4 Op wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny, który stwierdził zgodność tego przepisu z Konstytucją RP (zob. wyrok TK z 21 czerwca 2011 r., P 26/10, OTK-A 2011/5/43). Bezsporne nadto jest, że skarżący przed upływem terminu przedawnienia poszczególnych zobowiązań objętych stosownymi tytułami wykonawczymi był zawiadamiany o zastosowanych środkach egzekucyjnych przez Naczelnika US. Zgodnie zaś z uchwałą NSA z 3 czerwca 2013 r. (I FPS 6/12; ONSAiWSA 2013/5/76, CBOSA i baza Lex), zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Op, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia. 5. W świetle powyższych rozważań za niezasadne należy uznać stanowisko skarżącego co do tego, że w realiach niniejszej sprawy zastosowanie znajdowały wyłącznie przepisy art. 70 § 4 i § 5 Op w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. Zdaniem Sądu, rozstrzygając rozpoznawaną sprawę Dyrektor IS zasadnie przyjął, że zastosowanie znajduje art. 70 § 4 Op w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. Tym samym brak było podstaw do wniosku, że w październiku 2008 r. wygasły przez przedawnienie przedmiotowe zobowiązania podatkowe skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2001 r. oraz z tytułu VAT za poszczególne miesiące lat 2001 – 2002. Tym samym wskazywana przez skarżącego okoliczność nie mogła stanowić podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Dyrektor IS odniósł się w sposób wystarczający do argumentacji skarżącego. Wskazał na poszczególne zobowiązania objęte stosownymi tytułami wykonawczymi, które stanowiły podstawę do zastosowania wskazanych w zaskarżonym postanowieniu środków egzekucyjnych. Skarżący nie wskazywał zaś innych okoliczności faktycznych lub (i) prawnych uzasadniających umorzenie postępowania egzekucyjnego. Dyrektor IS nie miał więc obowiązku bardziej szczegółowego odnoszenia się, czy też poszukiwania w sposób czasowo nieograniczony, do bliżej nieokreślonych okoliczności, które potencjalnie mogłyby stanowić podstawę do zastosowania któregoś z niewymienionych przez skarżącego przepisów art. 59 upea. Za chybione Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia "art. 59 § 1 (...) na podstawie art. 70 § 1" Op. Brak było zatem podstaw do uwzględnienia skargi, gdyż zaskarżone postanowienie nie zostało wydane z naruszeniem przepisów art. 59 § 1 Op lub (i) art. 70 § 1 Op. 6. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 uppsa, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę.