I SA/Po 980/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 marca 2013r. sprawy ze skargi L. N. i A. N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] lipca 2012 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] na podstawie art. 216, art. 76 § 1 i art. 76a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, ,poz. 60 ze zm. dalej zwanej O.p.) dokonał zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie [...],- zł wykazanej przez [...] w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu PIT-37 na poczet zaległości [...] i [...] w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w następujący sposób: należność główna: [...] zł odsetki za zwłokę [...] zł. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że w dniu [...] lipca 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wydał decyzję określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości – [...] zł dotyczącą [...] i [...]. W dniu [...] października 2005 r. w związku z wydaną decyzją wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, które zakończone zostało przez Prokuratora Rejonowego [...] w dniu [...] grudnia 2007 r. Decyzją z dnia [...] listopada 2006 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości [...] zł. Na powyższe zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. (termin płatności 30 kwietnia 2002 r.) wystawiony został w dniu [...] grudnia 2006 r. przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] tytuł wykonawczy o nr [...]. Doręczenie tytułu wykonawczego zobowiązanym nastąpiło z dniem [...] lutego 2007 r. W dniu [...] marca 2007 r. dokonano zajęcia innych wierzytelności zobowiązanego. Ponadto, przedmiotowa zaległość została zabezpieczona poprzez wpis hipoteki przymusowej w dniu [...] kwietnia 2007 r., [...] stycznia 2008 r. oraz [...] marca 2008r. W dniu [...] stycznia 2007 r. nastąpiło wniesienie przez stronę skargi do sądu administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 09 czerwca 2009 r. oddalił skargę. Organ podatkowy analizując kwestię przedawnienia zobowiązania za 2001 r. przedstawił sposób obliczenia terminu przedawnienia przedmiotowej zaległości (uwzględniając stan prawny obowiązujący do dnia 31 grudnia 2002 r. oraz od dnia 01 stycznia 2003 r.). Wzięto pod uwagę art. 20 ustawy nowelizującej z dnia 12 września 2002 r.o zmianie ustawy O. p. oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 2002r., Nr 169, poz. 1387) w brzmieniu § 2 : "jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy". Powyższa interpretacja zawarta jest również w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] czerwca 2010 r., nr [...] dotyczącego zobowiązania za 2000 r. Uwzględniono jedynie przesłankę przerywającą bieg terminu przedawnienia tj. zajęcie innych wierzytelności w dniu [...] marca 2007r., bez uwzględnienia przesłanek zawieszających bieg terminu przedawnienia tj. zawieszenia z uwagi na postępowanie karne skarbowe ([...] października 2005 r. do [...] grudnia 2007 r.) oraz wniesionej skargi do sądu administracyjnego ([...] stycznia 2007 r. – [...] czerwca 2009 r.) na podstawie art. 70 ustawy O. p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2003 r. Ponadto, Dział Egzekucyjny w dniu [...] stycznia 2011 r. dokonał również zajęcia wierzytelności. [...] i [...] złożyli zażalenie na powyższe postanowienie, podnosząc, że należność z tytułu podatku dochodowego za 2001 r. uległa przedawnieniu i że należy stosować przepisy obowiązujące do 2002 r. Postanowieniem z dnia [...] października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 i art. 76 § 1 O.p. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu organ II instancji stwierdził, że zaległość z tytułu podatku dochodowego za 2001 r. nie uległa przedawnieniu albowiem doszło do przerwania biegu tego terminu. Bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania rozpoczął się [...] grudnia 2002 r. W dniu: - [...] grudnia 2006 r. wystawiono tytuł wykonawczy nr [...], - [...] lutego 2007 r. doręczono odpisu tytułu wykonawczego wraz z protokołem zajęcia ruchomości zobowiązanemu, - [...] kwietnia 2007 r. przerwano bieg terminu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności u Komornika Sądowego [...] przy Sądzie Rejonowym w [...], - [...] kwietnia 2007 r. wpisano hipotekę zabezpieczającą przedmiotowe zobowiązanie, - [...] stycznia 2008 r. wpisano hipotekę zabezpieczającą przedmiotowe zobowiązanie, - [...] marca 2008 r. wpisano hipotekę zabezpieczającą przedmiotowe zobowiązanie, - [...] stycznia 2011 r. przerwano bieg terminu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności u Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z tytułu zwrotu kosztów postępowania sądowego, - [...] marca 2012 r. przerwano bieg terminu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wynagrodzenia u pracodawcy tj. [...] Spółka Akcyjna. Zobowiązanie powstało przed [...] stycznia 2003 r. tym samym nie uwzględniono przy ocenie biegu terminu przedawnienia okresów zawieszenia, na skutek: * wniesienia skargi do sądu administracyjnego oraz * wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowego. W świetle powyżej przedstawionych zdarzeń uznano, iż 5 - letni bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania rozpoczął się na nowo od [...] marca 2012 r. i jeżeli nie wystąpią kolejne zdarzenia modyfikujące ten okres to zobowiązanie [...] i [...] w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. ulegnie przedawnieniu z dniem [...] marca 2017 r. Ponadto, przedmiotowe zobowiązanie, nie mogło ulec przedawnieniu, z uwagi na jego zabezpieczenie, w postaci wpisanej hipoteki na nieruchomościach Zobowiązanych. Zgodnie bowiem z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. [...] i [...] złożyli skargę na powyższe postanowienie, zarzucając mu naruszenie: - przepisów art. 8, 9, 11, 15 ustawy z 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego, - przepisów art. 18, 29 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, - przepisów art. 70 § 1 O. p. Skarżący wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...]. W uzasadnieniu skarżący przytoczyli treść art. 70 § 1, 3, 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 01 stycznia 2003 r. i wskazali, że możliwość wielokrotnego przerywania biegu terminu przedawnienia umożliwił dopiero przepis, który wszedł w życie z dniem 01 września 2005 r. Równocześnie został uchylony przepisu art. 70 § 5 O.p., zgodnie z którym kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu PIT – 37 za 2010 r. [...] wykazała nadpłatę w kwocie [...],- zł. Przedmiotową nadpłatę Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] zaliczył na poczet zaległości skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. W myśl art. 76 § 1 O.p. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wydał decyzję określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości – [...] zł (dotyczącą [...] i [...]). W dniu [...] października 2005 r. w związku z wydaną decyzją wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, które zakończone zostało przez Prokuratora Rejonowego [...] w dniu [...] grudnia 2007 r. Decyzją z dnia [...] listopada 2006 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok, w wysokości [...] zł. Na dzień zaliczenia tj. na [...] stycznia 2012 r. zaległość wynosiła [...] zł. Z zebranego w sprawie materiału wynika, że zaległość ta nie uległa przedawnieniu, Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia może ulec wydłużeniu na skutek zdarzeń powodujących zawieszenie, bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia. W myśl art. 70 § 1 O. p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania rozpoczął się [...] grudnia 2002 r. W dniu: - [...] grudnia 2006 r. wystawiono tytuł wykonawczy nr [...], - [...] lutego 2007 r. doręczono odpisu tytułu wykonawczego wraz z protokołem zajęcia ruchomości zobowiązanemu, - [...] kwietnia 2007 r. przerwano bieg terminu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności u Komornika Sądowego [...] przy Sądzie Rejonowym w [...], - [...] kwietnia 2007 r. wpisano hipotekę zabezpieczającą przedmiotowe zobowiązanie, - [...] stycznia 2008 r. wpisano hipotekę zabezpieczającą przedmiotowe zobowiązanie, - [...] marca 2008 r. wpisano hipotekę zabezpieczającą przedmiotowe zobowiązanie, - [...] stycznia 2011 r. przerwano bieg terminu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności u Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z tytułu zwrotu kosztów postępowania sądowego, - [...] marca 2012 r. przerwano bieg terminu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wynagrodzenia u pracodawcy tj. [...] Spółka Akcyjna. Z uwagi na to, że zobowiązanie powstało przed [...] stycznia 2003 r. nie uwzględniono przy ocenie biegu terminu przedawnienia okresów zawieszenia, na skutek: * wniesienia skargi do sądu administracyjnego oraz * wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowego. W świetle powyżej przedstawionych zdarzeń należy uznać, iż 5 - letni bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania rozpoczął się na nowo od [...] marca 2012 r. i jeżeli nie wystąpią kolejne zdarzenia modyfikujące ten okres to zobowiązanie skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. ulegnie przedawnieniu z dniem [...] marca 2017 r. Ponadto, przedmiotowe zobowiązanie, nie mogło ulec przedawnieniu, z uwagi na jego zabezpieczenie, w postaci wpisanej hipoteki na nieruchomościach Zobowiązanych. Zgodnie bowiem z art. 70 § 8 O. p., nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Odnosząc się do prawidłowości zastosowania do zobowiązań powstałych w 2001 r. przepisu art. 70 § 4 O. p w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., Sąd wskazuje, iż zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r., nr 143, poz. 1199) do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 O. p w brzmieniu nadanym tą ustawą (nowelizacją). Przepis ten wprowadza więc zasadę bezpośredniego działania nowego prawa (tempus regit actum) w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed wejściem w życie tejże ustawy nowelizującej. Zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego przed wejściem w życie noweli i nie przedawnionego do tego czasu należy oceniać według przepisów znowelizowanych ze wszystkimi tego konsekwencjami. Stanowisko takie zajął także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 maja 2009r., sygn. akt II FSK 1711/08. Stosownie natomiast do § 4 tego przepisu (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r.) bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Z wykładni w/w przepisu stosowanej w orzecznictwie sądowym wynika, że skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia wywołuje każdy zastosowany środek egzekucyjny, o którym podatnik został powiadomiony, jak również, że bieg terminu przedawnienia może być przerwany wielokrotnie (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 31 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 862/09, wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 301/10, wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 465/09, wyrok NSA z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 476/08). W kwestii możliwości wielokrotnego przerywania biegu terminu przedawnienia stanowisko wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 czerwca 2011 r., 26/10, w którym stwierdził, że art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., w zakresie, w jakim w wyniku możliwości stosowania nieograniczonej liczby środków egzekucyjnych dopuszcza za każdym razem do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez jednoczesnego wyznaczenia końcowego terminu biegu przedawnienia, jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W świetle powyższego powołana przez skarżących przesłanka przedawnienia stanowiąca podstawę do obligatoryjnego umorzenia postępowania egzekucyjnego nie wystąpiła. W skardze został także podniesiony zarzut naruszenia przepisów art. 8, 9, 11 i 15 kodeksu postępowania administracyjnego i art. 18 i 29 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954, ze zm. dalej zwanej: u.p.e.a). Sąd zauważa, iż skarżący nie uzasadnili na czym miałoby polegać naruszenie wyżej wymienionych przepisów. Ustosunkowując się do tych zarzutów skargi Sąd stwierdza, że nie zasługują one na uwzględnienie. Zgodnie z treścią tych przepisów organy administracji publicznej prowadzą postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej (art. 8 Kpa), są obowiązane do należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania administracyjnego, a ponadto organy czuwają nad tym, aby strony i inne osoby uczestniczące w postępowaniu nie poniosły szkody z powodu nieznajomości prawa, i w tym celu udzielają im niezbędnych wyjaśnień i wskazówek (art. 9 Kpa). Organy administracji publicznej powinny również wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu (art. 11 Kpa). Z kolei art. 15 Kpa ustanawia zasadę, że postępowanie administracyjne jest dwuinstancyjne. Wskazać należy, iż zgodnie z art. 18 u.p.e.a. przepisy Kpa mają odpowiednie zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym, o ile przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie stanowią inaczej. Odpowiednie stosowanie przepisów Kpa w postępowaniu egzekucyjnym oznacza, że przepisy te muszą być stosowane z uwzględnieniem specyfiki postępowania egzekucyjnego polegającej przede wszystkim na przymusowym jego charakterze, a także konieczności szybkiego i skutecznego doprowadzenia do wykonania określonych prawem obowiązków. Niemniej jednak, zdaniem Sądu, wskazane przez strony zasady nie zostały w postępowaniu w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego w żaden sposób naruszone. W szczególności nie został naruszony art. 15 Kpa, jak wynika bowiem z art. 59 § 5 u.p.e.a. postępowanie w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego jest postępowaniem dwuinstancyjnym, a niniejsza sprawa, w wyniku zażalenia stron, podlegała dwukrotnemu rozpatrzeniu w dwóch instancjach. Ponadto, zdaniem Sądu realizacja pozostałych wyżej wymienionych zasad znalazła swoje odzwierciedlenie w szerokim uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonego postanowienia. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu bowiem w uzasadnieniu rozstrzygnięcia przedstawił stan faktyczny sprawy, powołując się na konkretne dokumenty znajdujące się w aktach sprawy, powołał i wyjaśnił stronom przepisy prawa mające zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, a zestawiając stan faktyczny sprawy z normami wynikającymi z regulacji prawnych wyczerpująco wyjaśnił stronom motywy i przesłanki jakimi się kierował rozstrzygając sprawę. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 18 i art. 29 § 1 u.p.e.a. Sąd wskazuje, iż przepis art. 18 u.p.e.a formułuje zasadę, że jeżeli przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kpa. Z kolei w myśl art. 29 § 1 u.p.e.a, który ma zastosowanie jedynie we wstępnej fazie postępowania egzekucyjnego, organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Ze względu jednak na to, że skarżący nie precyzują na czym miałoby polegać naruszenie tych przepisów, Sąd nie jest w stanie odnieść się do powyższego zarzutu, szczególnie w zakresie naruszenia art. 29 § 1 u.p.e.a, tym bardziej, że przepis ten w rozpatrywanej sprawie nie miał w ogóle zastosowania. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270) oddalił skargę. uk