II FSK 301/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. & M. L. s.c. Kancelaria [...] "B." od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 października 2009 r. sygn. akt I SA/Po 571/09 w sprawie ze skargi A. B. & M. L. s.c. Kancelaria [...] "B." na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 4 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. B. & M. L. s.c. Kancelaria [...] "B." na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 15 października 2009 r. sygn. akt I SA/Po 571/09, oddalił skargę Kancelarii [...] "B." s.c., A. B. & M. L. (dalej jako skarżący), na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 4 kwietnia 2009 r. w przedmiocie umorzenia postępowania z uwagi na bezprzedmiotowość w zakresie złożonego wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego dotyczącego podatku VAT za grudzień 2000 r. oraz odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o pozostałe tytuły wykonawcze. Zaskarżony skargą kasacyjną wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym. 1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wszczął postępowanie egzekucyjne w stosunku do majątku skarżącego na podstawie tytułów wykonawczych o nr [...] obejmujących zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres grudzień 2000 r. oraz od kwietnia do sierpnia 2002 r. a także za październik i grudzień 2002 r. w wysokości 15.077, 00 zł. 2. W dniu 20 sierpnia 2008 r. do organu egzekucyjnego wpłynął wniosek Kancelarii [...] "B." s.c. z 19 sierpnia 2008 r. o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie wskazanych tytułów wykonawczych z powodu przedawnienia dochodzonych należności. W uzasadnieniu skarżący wywiódł, że pięcioletni okres przedawnienia należności z tytułu podatku od towarów i usług za wyżej wyszczególnione okresy upłynął z końcem 2007 r. Podkreślił, że środek egzekucyjny w stosunku do powyższych należności został zastosowany zgodnie z obowiązującym w 2002 roku art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, zaś zmiana tej normy prawnej, wprowadzona z dniem 1 września 2005 r., nie ma zastosowania do zobowiązań powstałych przed tą datą. 3. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., postanowieniem z 12 września 2008 r. nr [...], umorzył postępowanie z uwagi na bezprzedmiotowość w zakresie złożonego wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...] oraz odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie pozostałych tytułów wykonawczych. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w P., postanowieniem z 2 grudnia 2008 r. [...], po rozpatrzeniu zażalenia skarżącego, uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 12 września 2008 r. i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. zobowiązując organ egzekucyjny do ustalenia stanu faktycznego wszystkich objętych wnioskiem skarżącego postępowań egzekucyjnych. 5. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., po ponownym rozpoznaniu sprawy, umorzył postępowanie z uwagi na bezprzedmiotowość w zakresie złożonego wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 21 czerwca 2002 r. Nr [...] obejmującego zaległość w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2000 r. i odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuły wykonawcze nr [...] z dnia 20 czerwca 2002 r., [...] z dnia 18 lipca 2002 r., [...] z dnia 19 sierpnia 2002 r., [...] z dnia 17 września 2002 r., [...] z dnia 13 listopada 2002 r., [...] z dnia 29 stycznia 2003 r., za miesiące kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2002 r. 4. W zażaleniu na to postanowienie Kancelaria [...] "B." s.c. wniosła o uchylenie rozstrzygnięcia w całości oraz umorzenie postępowania egzekucyjnego. Zdaniem skarżącej, organ egzekucyjny, powołując się na prowadzone postępowanie restrukturyzacyjne do dwóch okresów, tj. kwietnia i maja 2002 r., w sposób niezgodny z treścią art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. z 2002 r. Nr 155, poz. 1287 ze zm.), podał okres zakończenia postępowania restrukturyzacyjnego. Skarżąca powołała pogląd Ministerstwa Finansów zawarty w piśmie nr SP 8-N/8010-357-1731/02 z dnia 14 października 2002 r. Zdaniem Kancelarii [...] ,,B." s.c, argumentacja związana z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia poprzez restrukturyzację jest bezpodstawna. Również powołanie się przez organ egzekucyjny na zawieszenie terminu przedawnienia ze względu na decyzję ratalną należy uznać za bezzasadne, ponieważ rozstrzygnięcie nie dotyczyło zaległości podatkowych wyszczególnionych w zaskarżonym postanowieniu. Według skarżącej, pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie należy liczyć wyłącznie od dnia następującego po zastosowaniu środka egzekucyjnego. Skarżąca powołała się na wyroki sądów administracyjnych analizujących stanowisko Ministerstwa Finansów przedstawione w piśmie z dnia 13 grudnia 2005 r. nr SP 1/648/8012-16/2184/05/ES (m.in. na wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2007 r. sygn. akt II FSK 518/06, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 9 października 2007 r. sygn. akt I SA/GD 683/07, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 stycznia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1457/07, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Po 268/08). 6. Organ odwoławczy, postanowieniem z 4 kwietnia 2009 r. [...], utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 15 stycznia 2009 r. nr [...] i jako podstawę prawną powołał art. 59 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( Dz. U. Nr 24, poz. 151 ze zm.; dalej u.p.e.a.), w którym określono w sposób enumeratywny przesłanki, zaistnienie których skutkuje obowiązkiem umorzenia postępowania egzekucyjnego. Wskazał, iż zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosując powyższy przepis do należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2002 r. objętych tytułami wykonawczymi o nr [...] stwierdził, iż termin przedawnienia mieści się w okresie od 31 grudnia 2002 r. do 31 grudnia 2007 r. Podkreślił, że w prawie podatkowym istnieją instytucje prawne mające bezpośredni wpływ na bieg terminu przedawnienia jak zawieszenie czy też przerwanie biegu przedawnienia. Instytucja przerwania biegu przedawnienia charakteryzuje się przede tym, iż w momencie zaistnienia takiego zdarzenia prawnego cały okres czasu, który upłynął od momentu jego przerwania, uważa się za niebyły. W stanie prawnym obowiązującym w dacie powstania wyżej opisanych należności bieg terminu przedawnienia przerywało zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony a bieg terminu przedawnienia rozpoczynał biec na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne (podstawa prawna: art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej). Wyjaśnił, że nowelizacja Ordynacji podatkowej wprowadziła z dniem 1 września 2005 r. zmianę treści art. 70 § 4 polegającą na zamianie końcówki drugiego zdania, poprzez zastąpienie zwrotu "zakończono postępowanie" formułą "zastosowano środek egzekucyjny": Przerwanie biegu przedawnienia następuje przez zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Stąd, zdaniem Dyrektora, okolicznością skutkującą przerwanie biegu przedawnienia w sprawie było zajęcie prawa majątkowego skarżącego stanowiącego wierzytelność pieniężną dokonane zawiadomieniami z dnia 3 marca 2005 r. nr [...]. Zgodnie z treścią art. 1 a pkt 12 u.p.e.a., zajęcie prawa majątkowego jest środkiem egzekucyjnym. Także druga przesłanka, od której zrealizowania zależało skuteczne przerwanie biegu przedawnienia została spełniona wobec doręczenia wspólnikowi spółki cywilnej "B." M. L. zawiadomienia (dowód - zwrotne potwierdzenie odbioru zawiadomień w dniu 4 marca 2005r.). Ocenę tego, od kiedy zaczął się bieg przedawnienia po przerwaniu, należało przeprowadzić z uwzględnieniem treści art. 21 ustawy nowelizującej, która przewidywała w sposób jednoznaczny, iż do przedawnienia zobowiązań powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się art. 70 § 4 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Ze względu na to, że postępowanie egzekucyjne nie zostało do dnia wejścia w życie nowych przepisów zakończone, zdaniem organu odwoławczego, należało przyjąć dzień 1 września 2005 r. za dzień, od którego termin przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych biegnie na nowo. Odpowiadając na zarzut nadinterpretacji stanowiska Ministerstwa Finansów przedstawiony w piśmie z dnia 13 grudnia 2005r. nr SP 1/648/8012-16/2184/05/ES wskazał, iż wyroki sądów wiążą organy administracji publicznej tylko w sprawie, w której zostały wydane. Zdaniem organu podatkowego, zastosowany środek egzekucyjny przerwał bieg przedawnienia a tym samym nie nastąpiło przedawnienie należności podatkowych skarżącego. Organ odwoławczy wskazał na inne instytucje skutkujące przedłużeniem wymagalności opisanych zobowiązań podatkowych jak art. 70 § 2 Ordynacja podatkowa, który stanowi, że bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia wydania decyzji, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 do dnia terminu płatności odroczonego podatku, zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej. Wskazał też, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. (wierzyciel) wyraził zgodę na układ ratalny obejmujący sporne należności podatkowe wydając decyzje 3 lutego 2006r. nr [...] i 15 lutego 2007r. nr [...]. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w P., biegnący na nowo od 1 września 2005r. termin przedawnienia został zawieszony w okresie obowiązywania niniejszych układów ratalnych tj. od dnia 3 lutego 2006r. do dnia 27 grudnia 2007r. Podkreślił, iż z akt wynika jednoznacznie, że decyzje ratalne obejmowały wszystkie wymagalne, a nieuregulowane na dzień złożenia przez podatnika wniosku o udzielenie ulgi podatkowej należności pieniężne objęte niniejszym postępowaniem egzekucyjnym. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazał na art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców ( Dz. U. nr 155, poz. 1287 ze zm. ; dalej ustawa o restrukturyzacji), z którego treści wynika, że bieg terminu przedawnienia płatności należności objętych restrukturyzacją ulega zawieszeniu na okres od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w art. 21 ust. 1 tejże ustawy. Po upływie 15 miesięcy od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji, a w przypadku decyzji o warunkach restrukturyzacji doręczonych przed dniem 31 grudnia 2002r. nie później niż do dnia 30 kwietnia 2004r., z zastrzeżeniem ust. 1a i 3, organ restrukturyzacyjny wydaje decyzję o zakończeniu restrukturyzacji, w której stwierdza umorzenie należności podlegających restrukturyzacji, jeżeli warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 zostały spełnione albo umarza postępowanie restrukturyzacyjne, jeżeli warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 nie zostały spełnione. Sporna należności podatkowa objęta została restrukturyzacją na podstawie decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 29 grudnia 2002r. nr [...], doręczoną w sposób skuteczny podatnikowi w dniu 3 stycznia 2003r. W związku z art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji organ podatkowy wydał 15 kwietnia 2004r. decyzję nr [...] umarzającą przedmiotowe postępowanie restrukturyzacyjne wszczęte wnioskiem podatnika z dnia 14 listopada 2002r. (doręczone zgodnie ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru spółce "B." w dniu 16 kwietnia 2004r.). Dlatego, w zakresie należności podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług objętej tytułem wykonawczym nr [...], termin przedawnienia w okresie od 14 listopada 2002r. do 15 kwietnia 2004r. nie biegł. Mając jednak na uwadze zastosowanie środka egzekucyjnego w dniu 4 marca 2005r., tj. już po upływie okresu opisanego wyżej zawieszenia i spowodowanie tym samym przerwanie biegu terminu przedawnienia oraz rozpoczęcia jego biegu na nowo wskazał, że termin ten nie podlega już wydłużeniu o zaistniały wcześniej okres zawieszenia. 7. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 59 § 2 u.p.e.a. oraz art. 21, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i wniosła o uchylenie w całości postanowienia organu odwoławczego oraz postanowienia organu pierwszej instancji. W skardze powtórzyła te same argumenty, które podniosła w zażaleniu. 8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, oddalając skargę, wskazał, że pomiędzy stronami istnieje spór dotyczący interpretacji art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zdaniem Sądu, przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony może mieć miejsce wielokrotnie, a przedawnienie zaległości podatkowej nigdy nie nastąpi (Przedawnienie w polskim prawie podatkowym, Lublin 2009, Katolicki Uniwersytet Lubelski Jana Pawła II, wyrok NSA z dnia 17 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 413/08, Lex Nr 513215). Według Sądu, zmiana art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej (dokonana ustawą z dnia 30 września 2005 r.) polegała na wskazaniu innego niż dotąd zdarzenia powodującego rozpoczęcie na nowo biegu terminu przedawnienia. Nie był to już dzień następny po zakończeniu postępowania egzekucyjnego, lecz dzień następujący po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Tym samym czas biegu postępowania egzekucyjnego został zaliczony do biegu terminu przedawnienia. Reguła wynikająca z art. 21 ustawy została potwierdzona w art. 25 § 1 ustawy zmieniającej stanowiąc że " w sprawach rozpoczętych niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą (...)". Sąd nie zgodził się z argumentacją skargi, że celem uregulowania zawartego w art. 21 ustawy zmieniającej nie było odnoszenie nowego brzmienia art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 ustawy zmieniającej do tych stanów faktycznych, w których jeszcze w dniu wejścia w życie ustawy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taka wykładnia art. 21 byłaby sprzeczna z ratio legis tej ustawy i poprzedniej ustawy nowelizującej ustawę - Ordynacja podatkowa od dnia 1 stycznia 2003 r. - por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 374/07 (LEX nr 453004). Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na datę zastosowania wobec skarżącej środka egzekucyjnego w postaci zajęcia jej prawa majątkowego i zawiadomienia z dnia 4 marca 2005 r. Wywiódł, że jeśli bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, co mieściło się w dyspozycji art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, to brak podstaw do przyjęcia, że termin ten biegł na nowo dopiero od 1 września 2005 r. Na mocy art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz.1199 ; dalej ustawa nowelizująca), powyżej przedstawione zasady przerywania biegu terminu przedawnienia przy zastosowaniu środka egzekucyjnego weszły w życie z dniem 1 września 2005 r., ale w odniesieniu do przepisów intertemporalnych zastosowano tzw. zasadę nowego prawa, czyli że nowo wprowadzone przepisy znajdują zastosowanie również do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie znowelizowanych przepisów Ordynacji podatkowej o przerwie biegu przedawnienia (por. np. C.Kosikowski, L.Etel, R.Dowgier, P.Pietrasz, S.Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 337). W sprawie nie budzi wątpliwości to, iż zaległości podatkowe skarżącej spółki dotyczące podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2002 r. mogłyby przedawnić się w dniu 31 grudnia 2007 r. Na skutek wystawienia tytułów wykonawczych na owe zaległości oraz zawiadomienia przez organ egzekucyjny w dniu 4 marca 2005 r. wspólnika spółki cywilnej "B." – M. L. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną, termin przedawnienia zaległości podatkowych skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za 2002 r. został przerwany i biegnie na nowo. Sąd odniósł się również do otrzymanej przez skarżącą ulgi w spłacie zaległości podatkowych poprzez rozłożenie ich na raty do dnia 27 grudnia 2007 r. Decyzje o przyznaniu ulg podatkowych w trybie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 70 § 2 Ordynacji podatkowej spowodowały dodatkowo zawieszenie na nowo biegnącego terminu przedawnienia. Dlatego brak jest przesłanek by organy egzekucyjne mogły zastosować art. 59 § 1 u.p.e.a. i umorzyć postępowanie wobec przedawnienia dochodzonej zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. 9. Skarżący wniósł 28 grudnia 2009 r. skargę kasacyjną, którą zakwestionował wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zarzucił: a) naruszenie przepisów prawa materialnego "z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.", podnosząc, że Sąd nie odniósł się do oceny interpretacji przedawnienia zobowiązań podatkowych i konieczności umorzenia postępowania egzekucyjnego; b) naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej jako p.p.s.a.), tj. art. 3 § 2 pkt 1 i 2, gdyż Sąd ograniczył rozpoznanie sprawy do kwestii proceduralnych, nie zaś do merytorycznej treści decyzji. W uzasadnieniu skarżący przedstawił przebieg postępowania administracyjnego i sądowego i powołał art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, przepisy te potwierdzają zasadę, że kontrola sądowa, zgodnie z art. 1 § 2 prawa o ustroju sądów administracyjnych (oraz art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a.), musi być dokonywana we wszystkich trzech wymienionych płaszczyznach. Wyeliminowanie którejkolwiek z nich czyniłoby ją ułomną i to w sposób, który godziłby w konstytucyjne prawo do sądu określone w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, zaś ograniczenie zakresu kontroli sądowoadministracyjnej nie zapewniałoby ochrony prawnej strony. Kontrola powinna być pełna i rzeczywista. Do tego też sprowadza się meritum skargi kasacyjnej w sprawie. Skarżący powołał się na uchwałę NSA z 26 października 2009 r. I OPS 10/09, która odnosi się do obowiązku rozpoznania wszystkich zarzutów podanych w przytoczonych podstawach kasacyjnych. Zdaniem skarżącej, pogląd Sądu, zgodnie z którym "(...) przerwanie biegu terminu przedawnienia w skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony może mieć miejsce wielokrotnie, a przedawnienie zaległości podatkowej nigdy nie nastąpi. każde bowiem następne zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia i jego pięcioletni okres biegnie na nowo." jest sprzeczny z wolą ustawodawcy a jednocześnie rażąco narusza treść art. 2 i art. 30 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Pogląd ten jest metodologiczną wskazówką sposobu dyskryminacji obywatela Rzeczypospolitej Polskiej oraz jest niezgodny z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawa i sprawiedliwości społecznej. Ponadto daje nieograniczone możliwości organom finansowym dyskryminowania obywateli. 10. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 1. Skargę kasacyjną należało oddalić, ponieważ nie ma ona usprawiedliwionych podstaw. 2. W związku ze sposobem sformułowania skargi kasacyjnej wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów wskazanych w przytoczonych podstawach kasacyjnych. Nie zmienia to jednak faktu, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. nie może on wyjść poza granice skargi kasacyjnej. Jeśli więc te zarzuty będą źle postawione, w rozumieniu art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., lub wbrew wymogowi z art. 176 p.p.s.a. nie będą zawierały uzasadnienia, to Naczelny Sąd Administracyjny będzie zobligowany skargę kasacyjną oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. ( por. wyrok NSA z dnia 20 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 94/09 ). Tak więc Naczelny Sąd Administracyjny związany jest podstawami i wnioskami skargi kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że jeśli strona skarżąca wskaże konkretny przepis prawa materialnego lub prawa procesowego, który jej zdaniem został naruszony, to Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu (Komentarz do art.183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.02.153.1270), [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX, 2011, wyd. IV). Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny mógł badać tylko te okoliczności, które strona podniosła w skardze kasacyjnej. 3. Wnoszący skargę kasacyjną wskazał, jako jej podstawę, naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt p.p.s.a., tj. art. 3 § 2 pkt 1 i 2 p.p.s.a., przytaczając w uzasadnieniu tych zarzutów treść art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej i art. 59 § 1 pkt 2 upea. 4. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 3 § 2 pkt 1 i 2 p.p.s.a. poprzez ograniczenie rozpoznania sprawy do kwestii proceduralnych a nie merytorycznych przez sąd pierwszej instancji wyjaśnić należy, że art. 176 p.p.s.a. wymaga, aby skarga kasacyjna, poza zarzutami przeciw orzeczeniu sądu administracyjnego pierwszej instancji zawierała także ich uzasadnienie. Należy zatem wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, został naruszony przez Sąd pierwszej instancji. Nie wystarczy przy tym ograniczać się tylko do przytoczenia przepisu stanowiącego podstawę kasacji, konieczne jest sprecyzowanie do jakiego naruszenia przepisów prawa materialnego i/lub doszło i na czym ono polegało (wyrok NSA z 2 czerwca 2009 r. I FSK 306/08 Lex nr 510714) Ustawodawca, w art. 3 § 2 pkt 1 i 2 p.p.s.a. uregulował część zakresu kognicji sądów administracyjnych. Art. 3 w § 2 stanowi: " Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: 1) decyzje administracyjne; 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty;" Naczelny Sąd Administracyjny , w ramach swojej kognicji, ocenia zgodność wyroku Sądu pierwszej instancji z prawem w granicach zakreślonych zarzutami skargi kasacyjnej, stosownie do dyspozycji art. 183 § 1 p.p.s.a. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ani z treści skargi kasacyjnej, ani z akt sądowoadministracyjnych, nie wspominając o zakwestionowanym orzeczeniu, nie wynika, by Sąd pierwszej instancji orzekał w niniejszym postępowaniu w innych sprawach niż w sprawach ze skarg na decyzje lub postanowienie. Zarzuty dotyczące zakresu sądowej kontroli działalności administracji publicznej są nieuzasadnione także dlatego, że ich podstawą jest przytoczenie treści przepisu bez wskazania na czym polegała nieprawidłowa bądź niepełna kontrola Sądu dotycząca zarówno postępowania, jak i wydanych postanowień organów egzekucyjnych pod względem ich zgodności z prawem. Wnoszący skargę kasacyjną nie wskazał przepisów, które naruszył Sąd pierwszej instancji, wadliwie sprawując kontrolę działalności administracji publicznej i ograniczył się jedynie do wskazania płaszczyzn, na których kontrola ta powinna być sprawowana. Zarzuty dotyczące zakresu sądowej kontroli działalności administracji publicznej są nieuzasadnione także dlatego, że ich podstawą jest przytoczenie treści przepisu bez wskazania na czym polegała nieprawidłowa bądź niepełna kontrola Sądu dotycząca zarówno postępowania, jak i wydanych postanowień organów egzekucyjnych pod względem ich zgodności z prawem. Brak wskazania konkretnych przykładów, w których przejawiło się naruszenie prawa przez Sąd pierwszej instancji oraz brak powiązania tych zarzutów z przepisami oznaczonymi w podstawach skargi kasacyjnej, spowodował negatywną ocenę zarzutu naruszenia przepisów postępowania przez Naczelny Sąd Administracyjny. W badanej sprawie, Sąd pierwszej instancji nie naruszył też art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., ponieważ skarga nie została uwzględniona z przyczyn wskazanych w tym przepisie, lecz – oddalona. 5. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 1 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje na wadliwą budowę skargi kasacyjnej w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego. Zarzut naruszenia prawa materialnego dotyczący przedawnienia sprowadza się do gołosłownej polemiki ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji i opiera się na przytoczeniu wyrwanych z kontekstu wypowiedzi Sądu, bez wskazania ich wadliwości i podania przyczyn poglądów o ich wadliwości. Przy czym, zarzut ten, nie uzasadniony w sposób rzetelny, dotyczy zagadnień bez wykazanego wpływu na wynik sprawy: w szczególności w zakresie dotyczącym możliwości wielokrotnego przerywania biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie jest też słuszny zarzut braku rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji sporu prawnego dotyczącego przedawnienia zobowiązań podatkowych. Sąd pierwszej instancji, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, rozstrzygnął kwestię przedawnienia i wyjaśnił, powołując stosowne przepisy, dlaczego i kiedy nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia oraz dlaczego organy egzekucyjne nie mogły umorzyć postępowania egzekucyjnego (s. 17, 18, 19 i 20 uzasadnienia). Zdaniem NSA, brak jest podstaw by liczenie biegu przedawnienia od dnia następującego po dniu, kiedy zastosowano środek egzekucyjny, bądź od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne, miało wpływ na wynik tej sprawy. Ugruntowane przy tym w orzecznictwie jest stanowisko, zgodnie z którym bezpośrednie stosowanie znowelizowanego art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej do nieprzedawnionych w dniu 1 września 2005 r., to jest w dacie wejścia w życie nowelizacji, zobowiązań podatkowych, oznacza, że po przerwaniu przed tą datą biegu terminu przedawnienia, biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym wobec zobowiązanego podatnika zastosowano środek egzekucyjny. Tym samym nie uwzględnia się przerwy spowodowanej postępowaniem egzekucyjnym, o której była mowa w tym przepisie w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 r. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2009 r. sygn. akt II FSK 189/08, POP 2009, nr 4, poz. 56; z dnia 24 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 374/07, Lex nr 453004; z dnia 16 maja 2007 r. sygn. akt II FSK 668/06, Lex nr 338485; z dnia 12 kwietnia 2007 r. sygn. akt II FSK 518/06, POP 2007, nr 5, poz. 68; z dnia 25 września 2009 r. sygn. akt FSK 631/06 oraz z dnia 17 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 413/08 publik. w CBOSA ). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący stwierdził, że : "Sąd lansuje wyjątkowo niebezpieczny pogląd prawny, iż (...) przerwanie biegu terminu przedawnienia w skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony może mieć miejsce wielokrotnie, a przedawnienie zaległości podatkowej nigdy nie nastąpi. Każde bowiem następne zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia i jego pięcioletni okres biegnie na nowo." Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną " pogląd ten jest sprzeczny z wolą ustawodawcy a jednocześnie rażąco narusza treść art. 2 i art. 30 Konstytucji." Odnosząc się do tych zarzutów wskazać należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 czerwca 2011 r. P 26/10, orzekając o zgodności z Konstytucją art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, stwierdził: "płacenie podatków jest konstytucyjnym obowiązkiem każdego. Zasadą jest zatem płacenie podatków, a nie ich unikanie i oczekiwanie na przedawnienie. W świetle zasady powszechności i sprawiedliwości podatkowej nie można zaakceptować sytuacji, w której niektórzy podatnicy uchylają się od wypełnienia ciążącego na nich obowiązku, korzystając jednakże ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Tym samym, nie można traktować przedawnienia zobowiązań podatkowych jako konstytucyjnie chronionego prawa podatnika. Ustawodawca powinien natomiast ustanowić adekwatne mechanizmy prawne, pozwalające na efektywną egzekucję niezapłaconych danin. Określając procedurę wygaśnięcia zobowiązań podatkowych na skutek upływu czasu, czyli ich przedawnienia, ustawodawca powinien wziąć pod uwagę wiele czynników. Po pierwsze, organy państwa muszą dysponować realną możliwością egzekwowania niezapłaconych należności, tak aby zapewnić realizację zasady powszechności i sprawiedliwości podatkowej oraz równowagę budżetową. Po drugie, ocena adekwatności długości terminu przedawnienia powinna uwzględniać okresy zawieszenia, gdy przedawnienie nie biegnie, a ponadto inne okoliczności, związane choćby z faktem prowadzenia różnego rodzaju kontroli podatkowych, które nie powodują zawieszenia bądź przerwania biegu przedawnienia. Po trzecie, należy uwzględnić okoliczności faktyczne, towarzyszące egzekwowaniu należności podatkowych, jak chociażby zachowania podatników uchylających się od opodatkowania albo ukrywających majątek przed egzekucją". W rezultacie Trybunał uznał, że nie ma konstytucyjnych przeszkód, aby ustawodawca wprowadził możliwość wielokrotnego przerywania biegu przedawnienia, jeśli będzie to służyć należytemu wyegzekwowaniu świadczenia podatkowego. Trybunał Konstytucyjny nie dopatrzył się również naruszenia zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa ustanawiając art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż egzekucja podatkowa jest konsekwencją niewywiązania się przez podatnika z istniejącego wcześniej obowiązku zapłaty podatku w określonej wysokości i w oznaczonym terminie. Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w toku prowadzonej egzekucji podatkowej organy są związane zasadą legalizmu. Mogą stosować jedynie środki egzekucyjne określone w ustawie i na zasadach w niej ściśle określonych. Podatnikowi przysługują nadto rozmaite instrumenty restrukturyzacji długu podatkowego w postaci m.in. wniosku o odroczenie płatności, rozłożenie jej na raty lub nawet umorzenie. Podatnik może także bronić się w toku postępowania egzekucyjnego, m.in. przez wnoszenie - w ustawowo określonych sytuacjach - zarzutów na zbyt uciążliwe środki egzekucyjne, skargi na czynności egzekucyjne lub przewlekłość postępowania. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "jakkolwiek instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych nie jest doskonała, gdyż w pewnych okolicznościach przedawnienie może nie nastąpić lub nastąpi dopiero po bardzo długim czasie, to otoczenie normatywne, w jakim art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej funkcjonuje, jak też istniejąca w tym względzie praktyka, przesądzają o utrzymaniu domniemania zgodności zakwestionowanego przepisu z art. 2 konstytucji." Mając te uwagi na względzie, Trybunał uznał, ze art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, Nr 85, poz. 727, Nr 86, poz. 732 i Nr 143, poz. 1199, z 2006 r. Nr 66, poz. 470, Nr 104, poz. 708, Nr 143, poz. 1031, Nr 217, poz. 1590 i Nr 225, poz. 1635, z 2007 r. Nr 105, poz. 721, Nr 112, poz. 769, Nr 120, poz. 818, Nr 192, poz. 1378, Nr 195, poz. 1414 i Nr 225, poz. 1671, z 2008 r. Nr 118, poz. 745, Nr 141, poz. 888, Nr 180, poz. 1109 i Nr 209, poz. 1316, 1318 i 1320, z 2009 r. Nr 18, poz. 97, Nr 44, poz. 362, Nr 57, poz. 466, Nr 131, poz. 1075, Nr 157, poz. 1241, Nr 166, poz. 1317, Nr 168, poz. 1323, Nr 213 poz. 1652 i Nr 216, poz. 1676, z 2010 r. Nr 40, poz. 230, Nr 57, poz. 355, Nr 127, poz. 858, Nr 142, poz. 961, Nr 182, poz. 1228 i Nr 197, poz. 1306 oraz z 2011 r. Nr 34, poz. 173) jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, skarżący zarzucił też Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 2 i art. 30 Konstytucji RP. Nie sprecyzował jednak na czym polegało naruszenie tych przepisów przez Sąd, ani nawet jaką formę naruszenia prawa materialnego z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący przypisuje Sądowi pierwszej instancji (błędną wykładnię czy niewłaściwe zastosowanie). Jak wynika z ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP, a więc zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 2 Konstytucji RP jest pozbawiony podstaw prawnych. Zdaniem NSA, ze wskazanych powyżej powodów nie uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 30 Konstytucji RP. Art. ten brzmi: "Przyrodzona i niezbywalna godność człowieka stanowi źródło wolności i praw człowieka i obywatela". W trym miejscu wskazać należy, że godność człowieka jest także emanacją zasady ustrojowej zawartej w art. 2 Konstytucji RP. Naczelny Sąd Administracyjny podnosi, że godność człowieka (dignitas hominis) i jej ochrona została przewidziana nie tylko w Konstytucji RP, ale także w Kodeksie Cywilnym, Kodeksie Karnym, Karcie Praw Podstawowych Unii Europejskiej, (rozdział I), Deklaracji Powszechnej Praw Człowieka (preambuła). W żadnym jednak z tych aktów ochrona godności człowieka nie oznacza zwolnienia z obowiązków publicznoprawnych obywatela. Niesłusznie zatem wnoszący skargę kasacyjną doszukuje się możliwości dyskryminowania przez organy podatkowe obywateli w wyniku korzystania przez nie z instytucji przerwania biegu przedawnienia zamiast – przejawów dbałości organów podatkowych o interes publiczny i egzekwowanie należności. Właśnie ta ostatnia sfera jest wyrazem poszanowania prawa i godności człowieka (obywatela) jako suwerena. Także w doktrynie ugruntowany jest pogląd, że przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony, może mieć miejsce wielokrotnie (Komentarz do art.70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski (red.), L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2011, wyd. IV, zobacz też Komentarz do art.70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.97.137.926), [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III). 5. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a, należało orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.