II FSK 1737/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1271/15 w sprawie ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 7 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 17 marca 2016 r., I SA/Sz 1271/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 7 września 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek, uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł o kosztach postępowania sądowego. 2. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła skarżąca. Działający w jej imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu: 1) naruszenie przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy - art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), poprzez: a) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., polegające na uchyleniu decyzji nie uwzględniając zarzutu naruszenia art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez jego zastosowanie pomimo, iż działania skarżącej nie mają znamion działalności gospodarczej, o czym świadczy okres posiadania działek, a także sposób ich wykorzystywania, b) naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zarzutów skarżącej w sytuacji gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie wydana została z naruszeniem art. 121, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "o.p.") uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnych ustaleniach przez organy stanu faktycznego w sprawie w zakresie zamiaru wykorzystywania sprzedanych działek towarzyszącemu skarżącej w momencie ich nabycia oraz faktycznego wykorzystywania ich do działalności rolniczej, a także podejmowanych przez skarżącą działań dotyczących sprzedanych działek, w tym w zakresie ich uzbrojenia, przez co została wypełniona dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a., c) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie zarzutów skargi w sytuacji gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana została z naruszeniem art. 180 § 1 w zw. z art. 188 oraz art. 187 § 1 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka pana M. G. na okoliczność prowadzenia przez skarżącą upraw na posiadanych przez nią gruntach, a tym samym braku możliwości przypisania sprzedanym gruntom statusu towarów handlowych, a także zaniechanie przesłuchania przez organ nabywców nieruchomości gruntowych, na okoliczność wyjaśnienia zamiaru stron w przedmiocie umieszczonego w aktach notarialnych zapisu dotyczącego zobowiązania do uzbrojenia w sieć wodociągową i energetyczną, d) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez podnoszenie przez Sąd okoliczności nie dotyczących działek podlegających sprzedaży w 2012 r., a tym samym powoduje po stronie skarżącej wystąpieniem braku możliwości weryfikacji zasadności stanowiska Sądu w odniesieniu do sprzedaży działek [...],[...] oraz [...], e) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez pominięcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku odniesienia się do wszystkich zarzutów skarżącej. Uzasadnienie wyroku nie obejmuje podnoszonego na rozprawie zarzutu nie uwzględnienia przez organ okoliczności, iż nieruchomość – działka nr [...] obręb G. była w całości nabyta przez skarżącą w drodze spadku po zmarłym mężu, którą wspólnie wykorzystali od lat 80-tych do prowadzenia działalności rolnej. 2) naruszenie przepisów prawa materialnego - podstawa kasacyjna wskazana w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. a) naruszenie art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku przyjęcia, że w okolicznościach sprawy sprzedaż działek wchodzących w skład gospodarstwa rolnego nosi znamiona działalności handlowej, a nie stanowi źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 powołanej ustawy; b) naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwą interpretację prowadzącą do wniosku, iż okres posiadania przez skarżącą nieruchomości pozostaje poza okolicznościami istotnymi w sprawie, mającymi wpływ na ocenę zamiarów i działań skarżącej; c) naruszenie art. 14 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwą interpretację prowadzącą do uznania, iż w okolicznościach, gdy zbywana nieruchomość była wykorzystywana do działalności rolniczej i nie została ujęta w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych reguły w nich wyrażone nie znajdują w ogóle zastosowania, co w konsekwencji prowadzi do naruszenia wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP zasady równości wobec prawa poprzez odmienne traktowanie rolników wykorzystujących działki gruntów do działalności rolniczej od przedsiębiorców wykorzystujących działki gruntów do działalności gospodarczej w sytuacji ich późniejszego zbycia i uznania w obu przypadkach sprzedaży tych nieruchomości jako dokonywanych w ramach działalności gospodarczej. Wskazując na powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.). Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W tej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Kolejność ta może jednak ulec zmianie, zwłaszcza gdy – tak jak w niniejszej sprawie – dla rozstrzygnięcia sprawy kluczowe jest rozumienie regulacji materialnoprawnych. Podniesione zarzuty, dotyczące zarówno naruszenia przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego zmierzają do wykazania, że dochody uzyskane przez skarżącą w 2012 r. z tytułu transakcji sprzedaży działek nie powinny być kwalifikowane do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bowiem organy błędnie ustaliły stan faktyczny – tylko powinny zostać zaklasyfikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Skarżąca twierdzi, że jej działania nie miały znamion działalności gospodarczej. Dlatego też w pierwszej kolejności należy wyjaśnić kwestie związane z właściwym rozumieniem przepisów art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., które w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Należy podkreślić, że przychody uzyskiwane przez osoby fizyczne pochodzą z różnorakich form aktywności, niekiedy łączących w sobie cechy różnych źródeł przychodów. Może to stanowić pewnego rodzaju utrudnienie w dokonywaniu prawidłowej kwalifikacji źródła przychodu, zwłaszcza gdy dane źródło ma złożony i niejednorodny charakter. Trzeba jednak pamiętać, że określony w art. 10 u.p.d.o.f. katalog źródeł przychodów jest katalogiem rozłącznym, co oznacza, że konkretny przychód może zostać zakwalifikowany tylko i wyłącznie do jednego źródła przychodów (M. Podgoński, Komentarz do art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Lex/el., 2012). Dlatego w takich przypadkach należy poszukiwać cech dominujących dla danego źródła przychodów. Zagadnienie to w sposób szczególny odnosi się do kwalifikacji przychodów uzyskiwanych z tytułu sprzedaży rzeczy (ruchomości, nieruchomości) wchodzących w skład majątku podatnika. Trudności z właściwym zaklasyfikowaniem przychodów jako przychody z odpłatnego zbycia (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) albo przychody ze zbycia w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) wynikają stąd, że w praktyce bardzo często zaciera się granica pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym co stanowi wyprzedaż majątku osobistego w ramach normalnego zarządu mieniem. Aby można było zaklasyfikować przychody uzyskiwane ze sprzedaży do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., zachowanie podatnika musi spełniać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy, przepis ten stanowił, że działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa: a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Z definicji tej wynika, że istotnymi cechami pozarolniczej działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter, a także prowadzenie tej działalności w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność zarobkowa to taka, która jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami (kosztami). Istotne znaczenie ma zatem, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia źródła zarobkowania. Na zorganizowany i ciągły charakter danej działalności wskazuje planowa realizacja określonych zadań oraz podejmowanie ich w sposób systematyczny i powtarzalny. Należy przy tym podkreślić, że w przypadku osoby fizycznej o zorganizowanym charakterze działalności nie przesądza jej formalny status jako przedsiębiorcy. Jeżeli zachowanie podatnika spełnia wymienione wyżej przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., uzyskiwany przez niego przychód należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a nie do art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy (zob. np. wyroki NSA: z 8 marca 2016 r., II FSK 2381/14, z 11 stycznia 2017 r., II FSK 3804/14). Jednocześnie, spełnienia przesłanek o których mowa w art. 5a pkt. 6 u.p.d.o.f. nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, zorganizowany oraz mają charakter zarobkowy. Jednym z elementów pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość. Dla oceny, czy w konkretnym wypadku podatnik uzyskuje przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej konieczna jest ocena całokształtu przedstawionych okoliczności, a nie ich poszczególnych elementów (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 2014 r., II FSK 1344/12). W tej sprawie skala i zakres działalności podejmowanej przez skarżącą doprowadził Sąd pierwszej instancji i organy podatkowe do trafnego wniosku, że działalność ta ma cechy działalności gospodarczej. Przede wszystkim trafnie zwrócono uwagę na ilość przeprowadzonych przez skarżącą transakcji sprzedaży nieruchomości w latach 2001-2012. Według tych ustaleń skutecznie niepodważonych przez stronę skarżącą, w wymienionym okresie skarżąca sprzedała kilkadziesiąt nieruchomości. Ponadto, w latach 2007-2012, skarżąca uzyskała łącznie blisko sto decyzji o warunkach zabudowy dla inwestycji polegających na budowie budynku mieszkalnego. Skarżąca podjęła też działania o ustanowieniu służebności przesyłu na rzecz operatorów przedsiębiorstw energetycznych, gazowniczych, wodociągowych i telefonicznych. Ponosiła też koszty związane z zawartymi umowami o przyłączenie do sieci energetycznej, czy wydatki związane z budową sieci wodociągowej. Pozbawione podstaw są przy tym zarzuty kwestionujące odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania nabywców nieruchomości gruntowych, na okoliczność wyjaśnienia zamiaru stron w przedmiocie umieszczonego w aktach notarialnych zapisu dotyczącego zobowiązania do uzbrojenia działki. Z notarialnych zapisów umów sprzedaży zawartych w 2012 r. wynika, że ich strony uzgodniły budowę przez skarżącą infrastruktury technicznej służącej uzbrojeniu tych działek. Nie mogły zostać uwzględnione argumenty strony skarżącej, wskazujące na konieczność ustalania zamiaru wykorzystywania działek w chwili ich nabycia. Zamiar podatnika przy kupnie nieruchomości nie przesądza o późniejszym sposobie ich wykorzystania. Nie ma zatem znaczenia, czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem nabywcy było inne jej przeznaczenie, niż sprzedaży z zyskiem. Istotne bowiem są okoliczności towarzyszące sprzedaży nieruchomości. Majątek prywatny może ostatecznie posłużyć do realizacji działalności gospodarczej, ulegając w ten sposób niejako przekształceniu (wyzuciu) z normalnego właścicielskiego nim zarządzania na jego zawodowe (profesjonalne) wykorzystanie w celach handlowych czy usługowych. Intencja pierwotnie towarzysząca jego nabywaniu, nie wyklucza późniejszego odmiennego jego traktowania (por. wyroki NSA: z 1 kwietnia 2010 r., II FSK 1933/08, z 6 czerwca 2017 r., II FSK 1451/15). W związku z powyższym za nieistotne dla ustalenia zasadniczych okoliczności faktycznych w tej sprawie należy ocenić argumenty skargi kasacyjnej dotyczące prowadzenia działalności rolnej na przedmiotowych gruntach. Nabycie nieruchomości w celu powiększenia gospodarstwa rolnego nie wyklucza późniejszego podjęcia czynności zmierzających do ich zbycia w ramach działalności gospodarczej. Również okoliczność prowadzenia działalności rolnej jako taka nie stoi na przeszkodzie stwierdzeniu, że przychód ze sprzedaży poszczególnych działek gruntu stanowi przychód z działalności gospodarczej. Organy podatkowe w swoich rozstrzygnięciach nie kwestionowały zresztą okoliczności prowadzenia przez skarżącą upraw rolnych na posiadanych przez nią gruntach. Wskazywały jedynie, że prowadzenie gospodarstwa rolnego nie stoi na przeszkodzie w prowadzeniu pozarolniczej działalności gospodarczej polegającej na handlu nieruchomościami. Pogląd ten słusznie zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Użytkowanie nieruchomości na cele rolne nie ma zatem istotnego znaczenia dla ustalenia charakteru jej sprzedaży i kwalifikacji przychodu do określonego źródła przychodów podatkowych. Jeżeli w stosunku do takich nieruchomości podejmowane są czynności mające uatrakcyjnić je jako przedmiot sprzedaży i doprowadzić do zbycia z ich zyskiem i przyjmują one zorganizowany i ciągły charakter, to trudno jest mówić o nieprofesjonalnym obrocie w tym zakresie. Znamienne jest ponadto, co podkreślił organ odwoławczy, że z przedłożonych przez stronę umów kontraktacji buraków cukrowych oraz wniosków o przyznanie płatności bezpośrednich do gruntów rolnych lub o przyznanie płatności z tytułu wsparcia działalności rolniczej na obszarach o niekorzystnych warunkach gospodarowania wynikało, że nie obejmowały żadnej z działek objętych przedmiotowym postępowaniem w badanym roku podatkowym. Oznacza to, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wskazywał na to, aby opisywane działki wykorzystywane były przez skarżącą dla celów działalności rolniczej. Wobec tego pozbawione podstaw okazały się zarzuty kwestionujące odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka na okoliczność prowadzenia upraw rolnych na posiadanych przez skarżącą gruntach. Przeprowadzenie tego dowodu mogłoby jedynie potwierdzić wskazaną przez skarżącą okoliczność, której organy nie kwestionowały. Okoliczność, na którą miał zostać przeprowadzony ten dowód nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Mając na uwadze wszystkie okoliczności faktyczne tej sprawy, wyszczególnione w zaskarżonych decyzjach i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, należy w pełni podzielić ocenę, że skarżąca dokonując sprzedaży nieruchomości działała jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. polegający - zdaniem autora skargi kasacyjnej - na zastosowaniu wymienionego przepisu art. 5 pkt 6 u.p.d.o.f. mimo, że działania skarżącej nie mają znamion działalności gospodarczej oraz sformułowane w pkt 1 lit. b-c petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., stawiane w powiązaniu z obrazą przez organ przepisów postępowania podatkowego w postaci art. 121, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Odnosząc się do ostatnich zarzutów opartych na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zauważyć, że naruszenie tego przepisu może polegać na tym, że uzasadnienie wyroku Sądu nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w przytoczonej regulacji. Skarżący musi przy tym wskazać jakich konkretnie elementów brakuje w uzasadnieniu skarżonego rozstrzygnięcia Sądu oraz wykazać jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie kontrolowanego wyroku zawiera wszystkie wymagane elementy. W motywach zaskarżonego wyroku przytoczone zostały zarzuty skargi i Sąd pierwszej instancji odniósł się do nich w sposób, z którego jasno wynikają powody rozstrzygnięcia. Pamiętać przy tym trzeba, że obowiązek odniesienia się do zarzutów zawartych w skardze nie oznacza, że Sąd pierwszej instancji ma obowiązek odnieść się do każdego z argumentów strony skarżącej, nawet tych które nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutowi nie stanowi też naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przytoczenie okoliczności nie odnoszących się działek podlegających sprzedaży w 2012 r. Przeciwnie okoliczności te przywołane zostały przez Sąd dla zobrazowania skali działalności skarżącej w zakresie sprzedaży działek w latach 2001 do 2012, a tym samym ustalenia, czy działalność ta wypełnia przesłanki określone w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W żadnym razie nie można też uznać, że uniemożliwiło to skarżącej zweryfikowanie zasadności stanowiska Sądu. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny za w pełni miarodajne uznaje ustalenia wskazujące, że okoliczności towarzyszące sprzedaży nieruchomości przez skarżącą wykraczały poza czynności cechujące pozagospodarczy, nieprofesjonalny obrót tymi nieruchomościami i w związku z tym nie wskazywały na to, aby analizowane transakcje przeprowadzone w 2012 r. stanowić miały zwykłą wyprzedaż jej majątku osobistego prowadzoną w ramach normalnego zarządu mieniem. Brak skutecznego podważenia stanu faktycznego sprawy przesądza tym samym o bezzasadności zarzutu niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, tj. art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz niewłaściwej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W konsekwencji nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Ustalony stan faktyczny odpowiada hipotezie normy zawartej w tej regulacji. Skoro organy podatkowe wykazały, że w badanym roku podatkowym skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, trafne jest stanowisko, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. ze sprzedaży niezabudowanych działek podlega przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Z kolei zarzut dotyczący naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. nie mógł zostać uwzględniony, ponieważ przepis ten nie miał w tej sprawie zastosowania. Organy uznały, że sprzedawane przez skarżącą grunty stanowiły towary handlowe, a nie środki trwałe albo wartości niematerialne i prawne, których dotyczy przywołany przepis prawa. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. W zakresie wniosku pełnomocnika organu o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że w świetle art. 204 p.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez: (1) organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; (2) skarżącego - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę. W przedmiotowej sprawie oddalona została skarga kasacyjna złożona przez stronę skarżącą od wyroku sądu uwzględniającego skargę. Sytuacja ta nie mieści się w hipotezie normy prawnej wynikającej z art. 204 p.p.s.a. Wobec tego zastosowanie znajduje reguła ogólna z art. 199 p.p.s.a., wedle której strony ponoszą koszty postępowania związane ze swym udziałem w sprawie.