II FSK 1451/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Natalia Narejko, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 9 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 997/14 w sprawie ze skargi H. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 997/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę H. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: Decyzją z dnia 12 grudnia 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. określił H. W. (dalej jako: "skarżący") wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 41.215 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie. W toku postępowania ustalono, że w latach 1999-2012 skarżący nabył 8 nieruchomości, które następnie podzielił i sprzedał ze znacznym zyskiem (ponad 30 nieruchomości). Zdaniem organów podatkowych okoliczności sprawy wskazują, że podział działek miał na celu ich odsprzedaż i maksymalizację zysku, a czynności podejmowane przez skarżącego miały charakter ciągły i zorganizowany, co potwierdza systematyczność transakcji zakupów i sprzedaży nieruchomości. Skoro działalność skarżącego w badanym okresie miała charakter stały, planowy i służący celom ekonomicznym, to nosiła wszystkie znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."). Dyrektor Izby Skarbowej podważył stanowisko skarżącego, że działki zostały zakupione w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego i jego powiększenia oraz że stanowiły majątek osobisty skarżącego. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżący zarzucił naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako: "O.p.") oraz art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. a i art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji wskazał, że kwestią sporną jest czy działalność skarżącego można uznać za pozarolniczą działalność zarobkową. W tym zakresie Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych. Stwierdził, że ustalenia organów podatkowych zostały dokonane w oparciu o całokształt materiału dowodowego (art. 191 O.p.), który zbadały one w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 o.p.). Bezspornym jest, iż od 1999 r. skarżący cyklicznie kupował nieruchomości (1999 r. – w S., w 2001 r. – w T., w 2003 r. – w C., w 2006 r. – w T. W latach 2007-2009 – w T., T., M. D., R.). Następnie sprzedawał je, uprzednio dzieląc, co przynosiło jemu przysporzenie majątkowe (kolejne lata od 2003 r. do 2012 r.). Zdaniem Sądu działalność skarżącego nacechowana była organizacją (poszukiwanie nieruchomości, ich przygotowanie do sprzedaży chociażby przez podział administracyjny, ostatecznie znalezienie chętnych na zakup i podpisywanie aktów notarialnych), ciągłością (lata 1999-2012, gdzie praktycznie w każdym roku po przygotowaniu działek na sprzedaż, przynosiła ona zysk) i znacznym przysporzeniem majątkowym. Sąd nie miał wątpliwości co do prawidłowości kwalifikacji dokonanego przez organy przychodu uzyskanego przez skarżącego w 2007 r., jako stanowiącego źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, sprzedaż w 2007r. była prawidłowo oceniona przez organy jako następująca w ramach działalności ciągłej, zorganizowanej i przyniosła zysk. W szczególności nie można uznać jej za chęć pozbycia się nieruchomości, spowodowaną nie spełnieniem oczekiwań co do zamieszkania (opad wód gruntowych), gdyż była to sprzedaż w ramach szerszego obrotu nieruchomościami oraz sama w sobie zorganizowana. Sąd podkreślił, że okolicznością nieistotną był zamiar przy zakupie nieruchomości, ani okoliczność, iż zakupiona ziemia była uprawiana. Istotne są wyłącznie cechy sprzedaży. Sąd stwierdził, że jeżeli podatnik prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, polegającą na obrocie nieruchomościami, uzyskany przychód nie podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Zwolnienie to należy w drodze wykładni systemowej powiązać ze źródłem przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Skargę kasacyjną wywiódł skarżący. Zarzucił w niej naruszenie: 1) przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej jako: "P.p.s.a."), tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowej; 2) prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), tj. art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię; 3) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania oraz obciążenie strony przeciwnej kosztami postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle postanowień art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać prócz innych wymogów, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana: "CBOSA"). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 P.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., o sygn. akt I OPS 10/09 oraz wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 776/10, publ. CBOSA). Wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych. W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) wskazano na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p.. Nie został on jednak uzasadniony, tym samym nie wykazano wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Natomiast z argumentów podniesionych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wynika, że skarżący uważa, iż organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji nienależycie oceniły materiał dowodowy. Argumenty te nawiązują do przesłanek określonych w art. 5a pkt 6 oraz regulacji zawartej w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., a ponieważ pozostają one w ścisłej korelacji z zarzutem naruszenia tych przepisów prawa materialnego, należy rozpoznać je łącznie. Poprzez wniesione zarzuty skarżący dąży do wykazania, że odpłatne zbycie nieruchomości nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej i w rezultacie osiągnięte przychody powinny zostać zakwalifikowane do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. oraz że odmienne w tym zakresie stanowisko Sądu pierwszej instancji jest błędne. Oceniając tak sformułowane zarzuty należy wskazać, że co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Jednakże już w treści tego przepisu ustawodawca wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części, udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów stanowi źródło przychodów tylko wówczas, gdy odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje zatem z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f. stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 612/05 (CBOSA) stwierdził, że w przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza. Jeżeli zatem niepodważone ustalenia faktyczne świadczą o tym, że strona skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą, wykluczone jest zarówno ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu, jak i uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania. Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie tej jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności. Przyjąć należy, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1394/12, CBOSA). Spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę również czynności, które miały miejsce w latach wcześniejszych lub późniejszych, jeżeli jest to niezbędne do zobrazowania zakresu i skali przedsięwzięcia, a także częstotliwości (systematyczności) dokonywanych czynności. Jednym z elementów pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy (np. przez cały rok, cały miesiąc, a tym bardziej przez cały dzień). Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu (np. powtarzalność podziału nieruchomości na działki i ich cykliczna sprzedaż). Wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte i zakończone. Przedsiębiorca może zatem faktycznie wykonywać działalność w okresie dowolnie przez siebie wybranym. Okres jej wykonywania może zaś poprzedzić przygotowaniem do jej prowadzenia lub podejmować takie czynności, które w danej chwili nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Ponadto - jak trafnie zauważono w literaturze - brak jest występowania w polskim porządku prawnym podmiotu (organu), który miałby kompetencje do badania, czy dana działalność ma charakter ciągły i ewentualnie przyznawania na tej podstawie takiej kwalifikacji przedsiębiorcy (por. J. Odachowski, Ciągłość działalności gospodarczej, Glosa 2003, nr 10, s. 30 i n.). Pozostaje zatem w tym względzie jedynie ocena zewnętrzna działań podejmowanych na przestrzeni czasu przez daną osobę lub grupę osób nakierowanych na realizację określonego celu pod kątem, czy można przypisać im charakter ciągły (wyroki NSA z dnia 1 kwietnia 2014 r., II FSK 1394/12 oraz z dnia 7 marca 2017 r., II FSK 524/15 - dostępne w CBOSA). Z kolei wynikający z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. warunek, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany, nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty o charakterze materialnym, jak np. biuro, stała siedziba. Zorganizowanie działalności utożsamia się z dokonaniem wyboru formy organizacyjnoprawnej przedsiębiorczości i prowadzenia jej w formie działalności indywidualnej jako osoba fizyczna lub w ramach spółki cywilnej, spółki handlowej, czy też spółdzielni (por. W. Katner, Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Orzecznictwo. Piśmiennictwo, Warszawa 2003, s. 21). A zatem, prowadzenie działalności gospodarczej przez osoby fizyczne nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Wystarczające jest, że charakter działań osoby fizycznej pozwala na wykluczenie i odróżnienie ich od pomocy koleżeńskiej (lub sąsiedzkiej), która jest wykonywana "z grzeczności" oraz wyjątkowo, nawet jeśli jest odpłatna (por. C. Kosikowski, Pojęcie przedsiębiorcy w prawie polskim, Państwo i Prawo 2001, nr 4, s. 15 i n.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego takie cechy zorganizowania i ciągłości miały czynności podejmowane przez skarżącego. Według ustaleń organów podatkowych skarżący w latach 1999-2012 zakupił osiem nieruchomości i w wyniku podziału niektórych działek, w tym okresie sprzedał 30 nieruchomości ze znacznym zyskiem. Poziom zysku obrazuje podany przez organ podatkowy przykład w ramach którego wskazano na fakt sprzedaży działek położonych w miejscowości T. o nr [...] za łączną kwotę 302.400,00 zł, tj. za cenę 10 razy wyższą od ceny zakupu działki [...] (pierwotnie nie podzielonej), która wynosiła 30.000 zł. Wszystkie działki położone w miejscowości T. skarżący sprzedał za łączną kwotę 801.400 zł. Słusznie Sąd pierwszej instancji przyjął, że o zorganizowanym charakterze działań skarżącego świadczy poszukiwanie nieruchomości do nabycia (wiele z nich położonych było w znacznej odległości od miejsca zamieszkania skarżącego, niektóre z nich już w chwili zakupu posiadały status działek budowlanych przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową lub zagrodową), przygotowanie do sprzedaży (np. przez podział działki), znalezienie nabywców działek. Trafnie też Sąd wskazał, że o ciągłości świadczy okoliczność, iż w ciągu kilku lat, praktycznie w każdym roku, skarżący otrzymywał zysk ze sprzedaży działek. W tym miejscu wyjaśnić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji, ponieważ skarżący w skardze kasacyjnej nie podniósł zarzutów dotyczących stanu faktycznego (nie podważył tych ustaleń). Brak stosownych zarzutów spowodował, iż poczyniona, jednozdaniowa uwaga w skardze kasacyjnej odnośnie do zakupu przez skarżącego siedmiu działek, a nie ośmiu oraz dokonywania zakupu nieruchomości w latach 199-2011, nie mogła doprowadzić do obalenia przyjętego stanu faktycznego. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., związany jest ustaleniami faktycznymi, przyjętymi za podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku. Skarżący znaczną część skargi kasacyjnej poświęcił wykazaniu, iż nieruchomości nie kupował z zamiarem ich sprzedaży w celu zarobkowym. Jednak, wbrew stanowisku skargi kasacyjnej, ani zamiar podatnika przy zakupie nieruchomości, ani przeznaczenie środków pieniężnych ze sprzedaży nieruchomości na zakup kolejnych nieruchomości nie są czynnikami kwalifikującymi działania podatnika, jako działalność gospodarcza lub brak takiej działalności. Jak już to wyjaśniono, pozarolnicza działalność gospodarcza to zjawisko obiektywne. O jej prowadzeniu decydują cechy określone w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wśród nich nie został wymieniony ani cel zakupu nieruchomości, intencja podatnika, ani też przeznaczenie środków ze sprzedaży nieruchomości, czyli elementy, które są akcentowane w skardze kasacyjnej. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Bogate orzecznictwo sądów administracyjnych precyzuje kryteria decydujące o zaliczeniu danej aktywności podatnika do działalności gospodarczej. Przede wszystkim podkreśla się, że definicja pozarolniczej działalności gospodarczej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter autonomiczny. Oznacza to, że w zakresie objętym przedmiotem regulacji tej ustawy ma podstawowe i wyłączne znaczenie dla kwalifikowania, w oparciu o zawarte w niej kryteria, aktywności podatnika, jako pozarolniczej działalności gospodarczej. Istotne jest podejmowanie faktycznych działań o wskazanych w ustawie podatkowej cechach uzasadniających obiektywne kwalifikowanie ich jako działalności gospodarczej, bez konieczności udowadniania zamiaru przyświecającego podatnikowi przy podejmowaniu tych czynności (tak NSA w wyrokach z dnia 20 listopada 2012 r., II FSK 683/11 oraz z dnia 23 marca 2016 r., II FSK 331/14 – CBOSA). Wskazać również należy, iż Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym wobec małżonki skarżącego wyroku z dnia 4 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1855/15 w przedmiocie podatku od towarów i usług, iż majątek prywatny może ostatecznie posłużyć do realizacji działalności gospodarczej, ulegając w ten sposób niejako przekształceniu (wyzuciu) z normalnego właścicielskiego nim zarządzania na jego zawodowe (profesjonalne) wykorzystanie w karcerach handlowych, czy usługowych. Intencja pierwotnie towarzysząca jego nabywaniu, nie wyklucza zatem późniejszego odmiennego jego traktowania. Analizując czynności podejmowane przez skarżącego na przestrzeni lat należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wypełnione zostały przesłanki prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym słusznie osiągnięte przychody zostały zakwalifikowane do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. W judykaturze akcentuje się, że dla oceny, czy w konkretnym wypadku podatnik uzyskuje przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, konieczna jest ocena całokształtu przedstawionych okoliczności, a nie ich poszczególnych elementów (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 563/13, CBOSA). Mając na uwadze właśnie całokształt okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy trudno nie zgodzić się z oceną Sądu pierwszej instancji, że skarżący dokonując sprzedaży nieruchomości działał jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej zebrany materiał dowodowy został poddany ocenie w zgodzie z regulacją zawartą w art. 191 O.p. Przepis ten statuuje zasadę swobodnej oceny dowodów, która oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Organy nie są przy tym skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że organy podatkowe oceniając całokształt materiału dowodowego, właściwie skonstatowały, iż skarżący podejmował na tyle zintensyfikowane działania w zakresie obrotu nieruchomościami, że wskazywały one na wykonywanie tego obrotu w sposób właściwy dla działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Reasumując, stwierdzić należy, że omówione zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne. Postawiony w niej zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie został należycie uzasadniony, zgodnie z wcześniej wskazanymi wymogami, więc w zasadzie uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazać jedynie można, iż zgodnie ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, jeżeli podatnik prowadzi działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami, uzyskany z tego tytułu przychód nie podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.