II FSK 563/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, del. NSA Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.P. i S.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 459/12 w sprawie ze skargi M.P. i S.P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 6 czerwca 2012 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.P. i S.P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 459/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargi S.P. i M.P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 6 czerwca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Decyzjami z dnia 4 stycznia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił S.P. i M.P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oraz odsetki za zwłokę od nieuiszczonych w terminach płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2007 r. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, że S.P. i M.P. nabyli od K.W. w 2006 r. grunty wchodzące w skład gospodarstwa rolnego, położone w T., o powierzchni 32,296 ha za kwotę 600.000 zł. Następnie w 2007 r. podatnicy dokonali odpłatnego zbycia części zakupionych w 2006 r. gruntów, po wcześniejszym ich podzieleniu na mniejsze działki oraz po ustanowieniu na części z nich nieodpłatnej służebności gruntowej ustanowionej na czas nieograniczony na rzecz każdoczesnego właściciela sprzedanych działek, polegającej na prawie przejścia i przejazdu przez te działki. Łącznie w 2007 r. podatnicy sprzedali 22 działki z 57 wyodrębnionych. Naczelnik podał, że w związku z ww. transakcjami sprzedaży podatnicy złożyli deklaracje o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym PIT-23 oraz oświadczenia o przeznaczeniu środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.o.f.". W wyniku kontroli podatkowej organ pierwszej instancji ustalił, że w sprawie ma zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Organ przedstawił definicję działalności gospodarczej w świetle art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Wskazał, że działalność taką wyróżnia kilka specyficznych cech, a mianowicie: profesjonalny i zorganizowany charakter, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku, ciągłość i powtarzalność podejmowanych działań oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., zebrane w sprawie dowody wskazują na prowadzenie przez podatników działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami. W złożonych od powyższych decyzji odwołaniach S.P. i M.P. zarzucili im naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., przez niewłaściwe zastosowanie, oraz art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., poprzez jego pomięcie, 2) przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", przez sprzeczność ustaleń organu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Stawiając powyższe zarzuty odwołujący wnieśli o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia, oraz przeprowadzenie dowodów z załączonych dokumentów na okoliczność nieprowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie odwołujących organ pierwszej instancji nie udowodnił w sposób nie budzący wątpliwości, że zakup gospodarstwa rolnego był podyktowany od początku celem jego dalszej odsprzedaży. Wyjaśniono, że gospodarstwo zostało zakupione w celu jego dalszego prowadzenia, a ciążące na nim długi i wycofanie się kontrahenta z inwestycji spowodowały konieczność jego częściowej sprzedaży, by spłacić zadłużenia. W pierwszej kolejności zawarto umowę na sprzedaż całości, jednakże kupujący odstąpił od umowy, dlatego też nie można przypisać stronie zamiaru celowego podziału nieruchomości rolnej w celu prowadzenia zorganizowanej działalności gospodarczej polegającej na zakupie, podziale i sprzedaży gruntów. Wskazano, że strony nie miały środków na spłatę wierzytelności i stając przed wyborem sprzedaży gospodarstwa jako zorganizowanej całości, bądź sprzedaży części i pozostawieniu sobie takiej ilości, by móc je w przyszłości rozwinąć, wybrały to drugie rozwiązanie. Potwierdza to także umowa warunkowa, gdzie podział gospodarstwa nastąpił dopiero po jej podpisaniu, a nabywcy zakupili grunty celem założenia bądź powiększenia już istniejących gospodarstw rolnych. Podkreślono, że nieruchomości sprzedane w 2007 r., powstałe z podziału zakupionych w 2006 r. gruntów rolnych, poza jednym przypadkiem, nie utraciły cech nieruchomości rolnych do dnia dzisiejszego, a ich nabywcy są właścicielami nieruchomości rolnej i płatnikami podatku rolnego. Dlatego też, w ocenie odwołujących, nie można w przedmiotowej sprawie przypisać im zamiaru ani ciągłości w prowadzeniu działalności gospodarczej w związku ze sprzedażą części gospodarstwa rolnego. Zdaniem strony, sformułowanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w kolejnych latach małżonkowie P. dokonywali powtarzających się transakcji, zamiennie występując jako osoby fizyczne lub działając w formie spółki z o.o., powoduje konieczność przeprowadzenia postępowania od początku, gdyż przychody tej spółki nie mogą być włączane do błędnie przypisanej stronom działalności gospodarczej. Takie pomieszanie podmiotów wyklucza bowiem prawidłowość dokonanych przez organ ustaleń. Z uzasadnień decyzji nie wynika, kto i kiedy dokonał sprzedaży wymienionych tam działek, spółka z o.o. czy małżonkowie P.. Naruszono tym samym wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej, poprzez brak ustaleń w zakresie, czy podział nieruchomości rolnej był zamierzony i ukierunkowany na osiągniecie zysku, czy też wymuszony ciążącymi na niej zaległościami. W aktach sprawy znajdują się sprzeczne ze sobą oświadczenia w tym względzie, które zostały przez organ zinterpretowane na niekorzyść stron. Końcowo podano, że spółka z o.o. zawiązana w 2007 r. przez małżonków P., zakupiła nieruchomości w S. oraz w A. i z tytułu obrotu nieruchomościami zapłaciła ponad 100.000 zł podatku dochodowego. Dyrektor Izby Skarbowej w O. nie podzielił argumentacji odwołujących się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniach decyzji z dnia 6 czerwca 2012 r. organ odwoławczy uznał, że działalność prowadzona przez strony w 2007 r. stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Zdaniem Dyrektora, w dniu nabycia nieruchomości celem nie było prowadzenie gospodarstwa rolnego, lecz jej sprzedaż po wcześniejszym podzieleniu na działki o powierzchni od około 0,30 do około 0,46 ha. Brak jest zatem jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że celem działań stron było zaspokojenie własnych potrzeb, w tym związanych z działalnością rolniczą. Organ odwoławczy podkreślił, że występująca w sprawie systematyczność i powtarzalność działań, podobny mechanizm ich podejmowania, przedmiot tych czynności, ich kontynuowanie w kolejnych latach, zarobkowy charakter, działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, świadczą jednoznacznie, że mamy do czynienia z pozarolniczą działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zatem dochód z tego tytułu osiągnięty przez strony podlega opodatkowaniu jako pochodzący ze źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W ocenie Dyrektora, za zakwalifikowaniem działalności stron do kategorii działalności gospodarczej przemawia również fakt, że nie podjęły one żadnych konkretnych działań zmierzających do rozpoczęcia rolniczej działalności gospodarczej na zakupionych nieruchomościach. Nie rozpoczęto także na nich żadnych inwestycji. Organ wskazał, że podatnicy składając w 2007 r. oświadczenia o przeznaczeniu środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe, wyrazili chęć skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., co wyklucza zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 28 tej ustawy, który to przepis dotyczy przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zdaniem organu odwoławczego, dokonane w przedmiotowej sprawie ustalenia faktyczne dowodzące, że sprzedaż nieruchomości przez podatników odbywała się w wykonywaniu działalności gospodarczej, wykluczają zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Niemniej zbywane nieruchomości utraciły charakter rolny w związku ze zbyciem, a brak utraty tego charakteru jest jednym z warunków zastosowania zwolnienia z tego przepisu. Dyrektor wskazał, że organ pierwszej instancji w oparciu o zeznania świadków ustalił ponadto, że podział nabytej nieruchomości (gruntów) przeprowadzono po wcześniejszych uzgodnieniach z przyszłymi nabywcami. Miało to miejsce przed dniem 17 marca 2007 r. Organ odwoławczy podał, że syn podatników – T.P., jako ich pełnomocnik zeznał, że na początku 2007 r. ogłaszał za pośrednictwem Internetu chęć sprzedaży działek w obrębie T., natomiast nie potrafił stwierdzić, czy zakupiona nieruchomość od dnia zakupu do dnia przesłuchania była wykorzystywana przez rodziców dla celów osobistych. Zdaniem Dyrektora, mając na uwadze cel i przeznaczenie, w jakim działki zostały zakupione, utraciły one charakter rolny. Ich nabywcy oświadczyli bowiem, że zakupili działki w celach turystycznych (rekreacyjnych) lub jako inwestycje (lokata kapitału). Jedna osoba (E.L.), po pouczeniu o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, wycofała się z twierdzenia o nabyciu w celach utworzenia gospodarstwa rolnego na rzecz celu inwestycyjnego. Grunty nie były użytkowane rolniczo lub była posiana na nich trawa, która była czasami koszona. Wskazano także, że nikt z nabywców nie posiada i nie posiadał gospodarstwa rolnego. W opinii organu odwoławczego, wskazanie na przychody spółek z o.o., w których strony miały i mają obecnie udziały, miało na celu jedynie wykazanie, że podatnicy zajmują się handlem nieruchomościami zawodowo od wielu lat. Dyrektor podniósł, że dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy nie mają istotnego znaczenia przedstawiane plany inwestycyjne stron na ww. nieruchomości, związane z budową zakładu hodowli i przetwórstwa drobiu, który miał być realizowany wspólnie z kontrahentem angielskim, który wycofał się z inwestycji. Przedstawiane w postępowaniu odwoławczym dokumenty organ uznał za niemające znaczenia dla rozstrzygnięcia, ponieważ nie dotyczą bezpośrednio spornych przychodów, jak również nie dotyczą bezpośrednio osób, które zakupiły od małżonków P. działki w 2007 r. Natomiast wskazywany pierwotny zamiar sprzedaży nieruchomości w obrębie T. w całości (warunkowa umowa sprzedaży z dnia 20 lutego 2007 r.) nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia spraw w sytuacji, gdy ostatecznie podatnicy podzielili nieruchomość na mniejsze działki i w kwietniu 2007 r. rozpoczęli ich sprzedaż. W skargach na powyższe decyzje organu odwoławczego S.P. i M.P., wnosząc o ich uchylenie w całości, zarzucili im naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie, oraz art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. poprzez jego pominięcie, 2) przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej przez sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Skarżący nie zgodzili się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że jeśli osiągnięto zysk, to wiąże się on automatycznie tylko z działalnością gospodarczą. Wskazano, że sprzedaż nieruchomości po wyższej cenie niż kwota zakupu nie może automatycznie powodować, że prowadzi się działalność w tym zakresie. Poniesione koszty transakcji i opłacenie podatku rolnego, kosztów podziału gruntu i upływ czasu wskazują, że kwota sprzedaży powinna być wyższa niż kwota zakupu. Podkreślono, że pierwotny zamiar sprzedaży nieruchomości w całości ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż potwierdza, że kupno nieruchomości, podział na mniejsze działki i ich sprzedaż nie było bezpośrednim zamiarem skarżących ani w momencie zawierania umowy kupna gruntu, ani też później. Zbliżał się termin płatności za nieruchomość, dlatego po bezskutecznych poszukiwaniach nabywcy na cały grunt skarżący postanowili go podzielić i sprzedać poszczególne części. Zainteresowanie nabyciem mniejszych działek było bardzo duże w porównaniu z brakiem zainteresowania na całą nieruchomość. Skarżący sprzedali jedynie 22 z 57 wyodrębnionych działek, co potwierdza, że nie kierowali się chęcią sprzedaży jak największej ich ilości i maksymalizacji zysku. Z uzyskanych w ten sposób środków spłacili wierzycieli, a także "odzyskali" zmniejszony w ten sposób areał nabywając inne gospodarstwo w miejscowości B. dla powiększenia własnego gospodarstwa rolnego. Strona podała, że z uwagi na słabą bonitację gleby (IV i V kategoria) i brak zainteresowania utrzymania w dobrej kulturze rolnej przez poprzedniego właściciela gruntu, nie zdecydowano się po jego zakupie w 2006 r. na duże inwestycje i obsianie np. zbożem. Grunt i tak wymagał znacznego nakładu pracy do przywrócenia dobrej kultury rolnej, a przy braku środków na spłatę nieruchomości nieracjonalne było inwestowanie tu inaczej niż w uprawę traw. Podkreślono, że teren sporny w niniejszej sprawie był obsiewany trawą oraz koszony, co potwierdzają zeznania syna podatników i innych świadków. Ponadto wykorzystywanie części gruntów jako miejsc składowania różnych maszyn nie wyklucza ich charakteru rolnego. Podkreślono, że działki sprzedane w 2007 r. stanowiły użytek rolny i w wyniku ich sprzedaży nie utraciły charakteru rolnego. Skoro jednak organy kwestionowały prowadzenie jakiejkolwiek działalności rolniczej, to najpierw powinny dokonać oględzin nieruchomości potwierdzające, jakie prace były rzeczywiście prowadzone. Końcowo wskazano, że tylko jeden sprzedany grunt utracił charakter rolny, gdyż wydano tam decyzję o warunkach zabudowy. Stan pozostałych gruntów nie zmienił się, co potwierdza ewidencja gruntów oraz świadkowie, a także to, że właściciele odprowadzają za nie podatek rolny. Dyrektor Izby Skarbowej w O. w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W pismach procesowych z dnia 31 października 2012 r. skarżący uzupełnili skargi wnosząc o dopuszczenie na rozprawie dowodu z zeznań świadka T.P. oraz innych świadków. Skarżący zarzucili, że organy zaniechały przeprowadzenia oględzin przedmiotowych nieruchomości w celu ustalenia aktualnego stanu sprzedawanych działek gruntu, jak też wybiórczo potraktowały już zebrany materiał dowodowy. Ponadto kontrowersje wzbudził fakt uznania przez organy podatkowe za dowód sprzedaży przez skarżących działek w 2010 i 2011 r. Tym samym, zupełnie dowolnie uznano, że pomiędzy 2007 r. a 2010 r. istnieje ciągłość ich działalności gospodarczej. Wyjaśniono też, że spółkę z o.o. strony zawiązały po to, aby w jej ramach zajmować się obrotem nieruchomościami. Na rozprawie w dniu 7 listopada 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Ol 459/12 i I SA/Ol 460/12 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod sygn. akt I SA/Ol 459/12. Wyrokiem z dnia 7 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 459/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargi. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, okoliczności faktyczne ustalone w postępowaniu podatkowym dowodzą, że skarżący prowadzili działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami gruntowymi. Oceny Sądu nie zmieniły twierdzenia skarżących, że gospodarstwo rolne nie zostało zakupione w celu jego dalszej sprzedaży. W ocenie Sądu, przedkładane umowy o charakterze obligacyjnym nie podważają ustaleń faktycznych, które zostały dokonane w postępowaniu podatkowym. Ponadto o tym, czy mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, decydują okoliczności obiektywne, które zostały ustalone w postępowaniu podatkowym. WSA w Olsztynie przytoczył następnie treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i odwołując się do orzecznictwa sądowego scharakteryzował cechy działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na to, że prowadzona przez skarżących działalność miała cechy działalności zarobkowej, a celem jej prowadzenia było zapewnienie skarżącym określonego dochodu. Sąd zwrócił uwagę, że skarżący dokonywali transakcji w zakresie zakupu i sprzedaży nieruchomości. Występująca w sprawie systematyczność i powtarzalność działań, podobny mechanizm ich podejmowania, przedmiot tych czynności, ich kontynuowanie w kolejnych latach, zarobkowy charakter, działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, świadczą jednoznacznie, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z pozarolniczą działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zatem dochód z tego tytułu osiągnięty przez strony podlega opodatkowaniu jako pochodzący ze źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. W opinii WSA w Olsztynie, do odmiennej oceny nie może prowadzić okoliczność, że skarżący byli podatnikami podatku rolnego, albowiem istotną cechą działalności polegającej na obrocie nieruchomościami jest fakt ponoszenia obciążeń publicznoprawnych tych nieruchomości w okresie od zakupu do sprzedaży. Sąd wskazał, że jakkolwiek w u.p.d.o.f. zdefiniowano pojęcie gospodarstwa rolnego poprzez odniesienie się do przepisów ustawy o podatku rolnym (art. 2 ust. 4), należy jednak uwzględnić, że skarżący dokonywali sprzedaży nieruchomości rolnych. Opierając się na treści przepisów ustawy o podatku rolnym Sąd podał, że za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo określonej jednostki organizacyjnej. Z kolei za działalność rolniczą uważa się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwa, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że to faktyczne wykorzystanie gruntu, a nie jego przeznaczenie, ma istotne znaczenie dla ustalenia, czy dana nieruchomość może być uznana za gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, czy też należy jej przymiotu takiego odmówić. Takiego przymiotu nie mają nieruchomości rolne, które są przedmiotem obrotu handlowego. WSA w Olsztynie za bezpodstawne uznał zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego. Jako prawidłowe Sąd uznał również zastosowanie w sprawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż źródłem przychodów jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza, którą - jak wynika z poczynionych w sprawie ustaleń - strona skarżąca prowadziła, czerpiąc z niej określone zyski (przychody). Z uwagi na to, że przychód ze sprzedaży działek nastąpił w wykonywaniu działalności gospodarczej, do tego przychodu nie miało zastosowania zwolnienie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Sąd zwrócił uwagę, że jeżeli na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. zwolnieniu od podatku podlega przychód ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, to może tu być mowa tylko o przychodach stanowiących odrębne źródło przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a nie o przychodzie z działalności gospodarczej polegającej na kupnie gospodarstwa rolnego w celu sprzedaży jego wydzielonych części. Za prawidłowe Sąd pierwszej instancji uznał stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym, jeżeli podatnik prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, polegającą na obrocie nieruchomościami, uzyskany przychód nie podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Sąd podkreślił, że przepis ten nie ma zastosowania do obrotu nieruchomościami rolnymi, stanowiącymi przedmiot działalności handlowej. Zwolnienie to dotyczy przychodów ze sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego, tj. nieruchomości będących przedmiotem działalności rolniczej. Oddalając wnioski dowodowe strony skarżącej WSA w Olsztynie wskazał na specyfikę postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym. Zdaniem Sądu, przedłożone przez stronę dokumenty dotyczące charakteru prawnego sprzedawanych działek gruntu, nie wnoszą nic nowego do sprawy. Z ich treści miało wynikać, że przedmowie grunty nie utraciły charakteru rolnego, organy podatkowe nie kwestionował jednak tej okoliczności. Sąd wskazał, że przedmiotem sprzedaży były nieruchomości rolne, natomiast zwolnienie przedmiotowe, o który mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie dotyczy sprzedaży gruntów rolnych dokonywanej w ramach działalności gospodarczej. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiedli S.P. i M.P., reprezentowani przez pełnomocnika - adwokat E.T., wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1. prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.: a) art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że częściowy podział i sprzedaż przez skarżących nabytej nieruchomości rolnej odbyły się w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej; b) art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i stwierdzenie, że sprzedane nieruchomości utraciły swój charakter w związku z dokonaną przez skarżących sprzedażą; 2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego wydanej z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że w licznych orzeczeniach sądowych powoływanych przez organy podatkowe, akcentowana jest powtarzalność zachowań jako nieodzowny element działalności gospodarczej. Jednak zdaniem skarżących zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji, niewłaściwie zastosowały przepisy art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Powołaną powtarzalność i ciągłość zachowań skarżących sprowadzono jedynie do czynności sprzedaży wydzielonych działek. Tymczasem liczba zawartych umów sprzedaży stanowiła naturalną konsekwencję dokonanego podziału nieruchomości. Zdaniem skarżących, prezentowane przez organy podatkowe stanowisko odnośnie ciągłości i powtarzalności zachowań może prowadzić do stwierdzenia, że każdy podział nieruchomości i oddzielna sprzedaż powstałych działek automatycznie stanowi o prowadzeniu działalności gospodarczej. Skarżący stoją na stanowisku, że ocena przesłanek prowadzenia działalności gospodarczej powinna obejmować całość przedsięwzięcia, a nie tylko jego skrawek. Oznacza to, że powtarzalność i ciągłość zachowań powinna dotyczyć zarówno kupna nieruchomości przeznaczonych do podziału i sprzedaży oraz kolejnych czynności zmierzających do osiągnięcia tego celu. Oceniając całość przedsięwzięcia skarżących obejmującego zakup przedmiotowej nieruchomości, nie można na wszystkich jego etapach stwierdzić przesłanek prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazywane przez skarżących okoliczności nabycia gruntów jednoznacznie wskazują, że zamiar dokonania podziału i sprzedaży części działek nie towarzyszył skarżącym przy zakupie przedmiotowej nieruchomości, a pojawił się później na skutek konieczności spłaty wierzyciela. Wielość zawartych umów sprzedaży stanowiła jedynie naturalną konsekwencję dokonanego podziału, bez którego uzyskanie środków na spłatę wierzyciela byłoby niemożliwe. Natomiast uwzględnienie argumentu o rentowności umowy sprzedaży prowadziłby do bardzo niebezpiecznego precedensu, który pozwoliłby kwalifikować każdą zawartą z zyskiem umowę jako działalność gospodarczą. Wobec powyższego organy podatkowe, a za nimi Sąd pierwszej instancji, dokonały błędnej wykładni i w rezultacie niewłaściwie zastosowały przepisy art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. autorka skargi kasacyjnej wskazała, że dokonany przez skarżących podział zakupionej nieruchomości przeprowadzony został w zgodzie z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami, w myśl której nie jest możliwy podział ziemi rolnej na działki mniejsze niż 0,30 ha. Podkreślono, że nowopowstałe działki pozostały nadal działkami rolnymi i nadal posiadały charakter rolny. Sprzedane działki nie utraciły charakteru rolnego w bezpośrednim związku z dokonaną sprzedażą, w związku z czym przychód uzyskany ze sprzedaży podzielonych działek podlega dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Odwołując się do orzecznictwa sądowego wskazano, że utrata charakteru rolnego lub leśnego gruntów w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej lub leśnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania, łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Skoro zatem sprzedane działki nadal figurują w ewidencji gruntów jako grunty rolne, należy uznać, że nieruchomość nie straciła swojego rolnego charakteru. Opierając się na treści przepisów ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych autorka skargi kasacyjnej wskazała, że przeznaczeniem gruntów na cele nierolnicze lub nieleśne jest ustalenie innego niż rolniczy lub leśny sposobu użytkowania tych gruntów. Wyłączenia gruntów z produkcji to z kolei co do zasady rozpoczęcie innego niż rolnicze lub leśne użytkowania gruntów. Natomiast utrata albo ograniczenie wartości użytkowej gruntów to całkowity zanik albo zmniejszenie ich zdolności produkcyjnej. Ponadto, przekształcenie sposobu wykorzystywania gruntów łączące się z zanikiem ich zdolności produkcyjnej może wystąpić już bezpośrednio po sprzedaży. W takiej sytuacji związek między utratą rolnego czy leśnego charakteru gruntu a sprzedażą jest oczywisty. Jednakże przekształcenie dotychczasowego sposobu wykorzystywania gruntów może być procesem rozłożonym w czasie. Jest to zrozumiałe ze względu na konieczność zmiany przeznaczenia terenu czy uzyskania przez nabywcę określonych decyzji, umożliwiających to przekształcenie. W takiej sytuacji należałoby zawsze wykazać, że istnieje związek pomiędzy zaniechaniem dotychczasowego i rozpoczęciem innego sposobu wykorzystania gruntu a sprzedażą. Autorka skargi kasacyjnej podniosła, że w rozpoznawanej sprawie w żaden sposób nie można stwierdzić, iż bezpośrednio po sprzedaży nastąpiła zmiana sposobu użytkowania gruntu. Dopiero w przypadku ewentualnego podjęcia przez nowych właścicieli działań zmierzających do "odrolnienia" nabytych gruntów, organy podatkowe uprawnione byłyby do badania, czy działania te stanowią bezpośredni wynik sprzedaży dokonanej przez skarżących. Tylko w przypadku ustalenia, że taki bezpośredni związek istnieje, organy podatkowe mogłyby uznać, że grunty te utraciły swój rolny charakter. W niniejszej sprawie, ani organy podatkowe ani skarżący nie posiadają wiedzy o żadnych rzeczywistych działaniach nowych nabywców. Bez znaczenia w takiej sytuacji pozostają oświadczenia złożone przez nabywców o celu zakupu działek, gdyż - poza jedną - wobec żadnej z pozostałych nieruchomości nie podjęto faktycznych kroków zmierzających do ich odrolnienia. Co więcej, nawet w przypadku tej jednej odrolnionej działki, organy nie wykazały, czy podjęte działania nowych właścicieli miały bezpośredni związek z przedmiotową sprzedażą. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej podniesiono, że organy podatkowe uznały za niemające znaczenia dla sprawy wszystkie dowody i okoliczności wskazywane przez skarżących dotyczące okoliczności nabycia przedmiotowej nieruchomości. W przypadku próby wykazania przez organy podatkowe, że w wyniku sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, nabyte grunty utraciły charakter rolny, organy poprzestały na uwzględnieniu dowodów z przesłuchania świadków, a zaniechały faktycznego ustalenia, czy sprzedane nieruchomości rzeczywiście utraciły możliwości produkcji rolnej. Z drugiej strony organy uwzględniły zdarzenia mające miejsce na długo po wydarzeniach objętych kontrolowanym okresem i na ich podstawie oceniły przedmiotowe zachowania skarżących. Dyrektor Izby Skarbowej w O., reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego B.R., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu administracji kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej podstawami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.) w pierwszej kolejności należało odnieść się do podniesionego w niej zarzutu naruszenia przepisu postępowania. W ramach tej podstawy skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Zarzut naruszenia tego przepisu uzasadniono tym, że organy podatkowe uznały za niemające znaczenia dla sprawy wszystkie dowody i okoliczności wskazywane przez skarżących (dotyczące okoliczności nabycia nieruchomości), poprzestały na uwzględnieniu dowodów z przesłuchania świadków, a zaniechały faktycznego ustalenia, czy sprzedane nieruchomości rzeczywiście utraciły możliwości produkcji rolnej. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wskazany wyżej zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej adresowany jest raczej do organów podatkowych niż do Sądu pierwszej instancji, co uznać należy za wadliwe, ponieważ kontroli sądu kasacyjnego podlega wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego, a nie działanie organów administracji publicznej. Autorka skargi kasacyjnej nie powiązała zarzutu naruszenia wskazanej regulacji Ordynacji podatkowej z zarzutem obrazy przepisów postępowania wymienionych w P.p.s.a. (np. art. 141 § 4, czy też art. 134). Tym niemniej stwierdzić należy, że z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, jakie konkretnie dowody miałyby zostać przeprowadzone na okoliczność utraty przez nieruchomość charakteru rolnego i jakie istotne fakty nie zostały przez organy ustalone. Autorka skargi kasacyjnej nie wyjaśniła także, na czym w istocie miałoby polegać naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Przypomnieć wypada, że bezsporną okolicznością jest, iż S.P. i M.P. nabyli w 2006 r. nieruchomość, jej częściowa sprzedaż nastąpiła w 2007 r., tj. przed upływem pięciu lat od nabycia, w związku z tym podatnicy złożyli oświadczenie o przeznaczeniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe. Nadto, zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji nie był kwestionowany fakt, że sprzedażą była objęta działka gruntu wchodząca w skład gospodarstwa rolnego. Powyższe pozwala na konstatację, że Sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na prawidłowo ustalonym i kompletnym materiale dowodowym. Zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie, ponieważ WSA w Olsztynie nie dopuścił się naruszenia wskazanego w jej podstawach przepisu postępowania, i to w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pozostają zatem do rozpatrzenia zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W skardze kasacyjnej zarzucono niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) przez przyjęcie, że częściowy podział i sprzedaż przez skarżących nabytej nieruchomości rolnej odbyły się w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem strony, sprzedaż spornej nieruchomości nie stanowiła działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i w rezultacie osiągnięte przychody powinny zostać zakwalifikowane do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Oceniając tak sformułowany zarzut należy wskazać, że co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Jednakże już w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów stanowi źródło przychodów, lecz tylko wówczas, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje zatem z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f. stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 612/05 (ONSAiWSA 2007/5/120) w przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza. Jeżeli zatem niepodważone ustalenia faktyczne świadczą o tym, że strona skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą, wykluczone jest zarówno ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu, jak i uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania. Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie tej jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Wskazać należy, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności. Przyjąć należy, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1394/12, LEX nr 1441340). Wbrew twierdzeniom strony skarżącej spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, zorganizowany oraz mają charakter zarobkowy. Jednym z elementów pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy (np. przez cały rok, cały miesiąc, a tym bardziej przez cały dzień). Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu (np. powtarzalność podziału nieruchomości na działki i ich cykliczna sprzedaż). Wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone. Możliwość taka wynika z zasady wolności działalności gospodarczej wynikającej z art. 20 Konstytucji RP. Przedsiębiorca może zatem faktycznie wykonywać działalność w okresie dowolnie przez siebie wybranym. Okres jej wykonywania może zaś poprzedzić przygotowaniem do jej prowadzenia lub podejmować takie czynności, które w danej chwili nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Ponadto - jak trafnie zauważono w literaturze - brak jest występowania w polskim porządku prawnym podmiotu (organu), który miałby kompetencje do badania, czy dana działalność ma charakter ciągły i ewentualnie przyznawania na tej podstawie takiej kwalifikacji przedsiębiorcy (por. J. Odachowski, Ciągłość działalności gospodarczej, Glosa 2003, nr 10, s. 30 i n.). Pozostaje zatem w tym względzie jedynie ocena zewnętrzna działań podejmowanych na przestrzeni czasu przez daną osobę lub grupę osób nakierowanych na realizację określonego celu pod kątem, czy można przypisać im charakter ciągły. Z kolei wynikający z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. warunek, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany, nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty o charakterze materialnym jak np. biuro, stała siedziba. Zorganizowanie działalności utożsamia się z dokonaniem wyboru formy organizacyjnoprawnej przedsiębiorczości i prowadzenia jej w formie działalności indywidualnej jako osoba fizyczna lub w ramach spółki cywilnej, spółki handlowej, czy też spółdzielni (por. W. Katner, Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Orzecznictwo. Piśmiennictwo, Warszawa 2003, s. 21). A zatem, prowadzenie działalności gospodarczej przez osoby fizyczne nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Wystarczające jest, że charakter działań osoby fizycznej pozwala na wykluczenie i odróżnienie ich od pomocy koleżeńskiej (lub sąsiedzkiej), która jest wykonywana "z grzeczności" oraz wyjątkowo, nawet jeśli jest odpłatna (por. C. Kosikowski, Pojęcie przedsiębiorcy w prawie polskim, Państwo i Prawo 2001, nr 4, s. 15 i n.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego takie cechy zorganizowania i ciągłości miały czynności podejmowane przez S.P. i M.P.. Działalność skarżących polegająca na sprzedaży działek miała charakter zarobkowy. W stanie faktycznym sprawy zysk został faktycznie osiągnięty. Co prawda, z zawartej przez skarżących w dniu 17 marca 2007 r. przedwstępnej umowy sprzedaży wynika, że siedemnastu nabywców działek gruntu miało uiścić zadatki nie na rzecz sprzedających, lecz na rzecz ich wierzyciela (tj. "A." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G.), jednakże brak bezpośredniego przysporzenia majątkowego nie może przesądzać o tym, że skarżący nie osiągnęli zysku. Zyskiem skarżących w tym przypadku było uwolnienie się z części długu wobec ww. spółki. Natomiast w umowach przenoszących prawo własności (w wykonaniu umowy warunkowej) zgodnie postanowiono, że pozostałą do zapłaty część ceny nabywcy działek przekazali działającemu w imieniu i na rzecz skarżących T.P. (ich synowi). Bezsporne jest również, że działalność polegająca na sprzedaży działek prowadzona była we własnym imieniu i na własny rachunek. Co prawda, w czynnościach związanych z przygotowaniem działek do sprzedaży (m.in. poszukiwanie potencjalnych nabywców poprzez ogłaszanie w Internecie, spotkania w celu omówienia szczegółów transakcji), czy później - podczas podpisywania umów przenoszących ich własność, skarżących reprezentował syn, lecz posiadał on do tego stosowne umocowanie (działał w ich imieniu i na ich rzecz). Analizując czynności podejmowane przez skarżących na przestrzeni lat należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wypełnione zostały przesłanki prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej zawarte w u.p.d.o.f. i tym samym słusznie osiągnięte przychody zostały zakwalifikowane do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Należy zauważyć, że w 2006 r. skarżący zakupili nieruchomość w miejscowości T., przystępując niemalże od razu do wydzielenia z jej części mniejszych działek (wydzielono 57 działek, z których w 2007 r. sprzedano 22). Natomiast w 2007 r. skarżący zakupili nieruchomość w miejscowości B,, którą rok później również podzielono (na 26 działek). W 2008 r. miał miejsce podział dalszej części nieruchomości w T. (na kolejnych 8 działek). W roku 2010 skarżący sprzedali 22 działki w T., natomiast rok później kolejne 4 działki. W powyższym kontekście nie zasługuje na aprobatę argumentacja strony skarżącej, że nieruchomość w B. została nabyta w celu powiększenia gospodarstwa rolnego, skoro - jak wynika z ustaleń poczynionych w sprawie przez organy podatkowe - również i ta nieruchomość krótko po nabyciu została podzielona na mniejsze działki. Należy również podkreślić, że ani na nieruchomości w T., ani na nieruchomości w B. skarżący nie prowadzili działalności rolniczej. Wszystkie przedstawione wyżej okoliczności świadczą bezsprzecznie o prowadzeniu przez S.P. i M.P. działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami. W toku postępowania strona skarżąca podnosiła, że w pierwszej kolejności zawarto umowę na sprzedaż całości nieruchomości w T., jednakże kupujący odstąpił od umowy, dlatego też nie można przypisać stronie zamiaru celowego podziału nieruchomości rolnej w celu prowadzenia zorganizowanej działalności gospodarczej. Odnosząc się do powyższej argumentacji należy zauważyć, że faktycznie w aktach sprawy znajduje się kserokopia warunkowej umowy sprzedaży, którą skarżący zawarli w dniu 20 lutego 2007 r. z "K." Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O.. Do zawarcia umowy przenoszącej własność jednak nie doszło, gdyż - jak twierdzi strona skarżąca - ww. spółka nie otrzymała kredytu na zakup przedmiotowej nieruchomości. Niemniej musi budzić zdziwienie okoliczność, że już niecały miesiąc po zawarciu ww. warunkowej umowy sprzedaży małżonkom P. udało się znaleźć siedemnastu nabywców na działki mające powstać po ich wydzieleniu z nabytej w 2006 r. nieruchomości rolnej, co do której już w dniu 17 marca 2007 r. była sporządzona koncepcja podziału. Dla oceny, czy w konkretnym wypadku podatnik uzyskuje przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej konieczna jest ocena całokształtu przedstawionych okoliczności, a nie ich poszczególnych elementów. Mając na uwadze całokształt okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy trudno nie zgodzić się z oceną Sądu pierwszej instancji, że strona skarżąca dokonując sprzedaży nieruchomości w T. działała jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Za bezzasadny uznać należało również zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części stanowi źródło przychodów podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i nastąpiło przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje, że odpłatne zbycie udziału w nieruchomości miało miejsce przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie przez stronę skarżącą. Kwestią sporną w sprawie pozostaje natomiast ustalenie, czy sprzedaż tej nieruchomości może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Stosownie do tego przepisu wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Z powyższego unormowania wynika, że dla zaistnienia zwolnienia muszą wystąpić łącznie dwie przesłanki. Pierwsza z nich ma charakter pozytywny i polega na sprzedaży całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Druga zaś ma charakter negatywny, a mianowicie - nie może nastąpić utrata charakteru rolnego lub leśnego tych gruntów w związku z ich sprzedażą. Organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji nie kwestionowały faktu, że nabyta przez skarżących nieruchomość stanowiła gospodarstwo rolne. Zasadniczy problem pojawia się natomiast przy rozumieniu pojęcia utraty charakteru rolnego lub leśnego w związku ze sprzedażą nieruchomości. Jak bowiem wyżej zauważono, jedną z przesłanek zastosowania omawianego zwolnienia podatkowego jest to, że w związku ze sprzedażą grunt nie utracił charakteru rolnego lub leśnego. W orzecznictwie przyjmuje się, że utratę charakteru rolnego lub leśnego gruntów dotychczas wchodzących w skład gospodarstwa rolnego powoduje faktyczne przeznaczenie ich na inne cele np. na działalność gospodarczą lub pod budownictwo (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 27 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 68/11, LEX nr 794145). W związku z tym, że w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie odwołano się do sklasyfikowania (przeklasyfikowania) gruntów, ich formalne dalsze klasyfikowanie do gruntów rolnych lub leśnych nie ma istotnego znaczenia dla tej oceny. Cel nabycia może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, statusu nabywcy, jak również z okoliczności związanych z daną transakcją. Omawiany przepis wymaga, aby tego rodzaju utrata charakteru rolnego lub leśnego nastąpiła w związku ze sprzedażą. Przy czym chodzi tu o każdy związek, w następstwie którego grunty tracą swój charakter rolny lub leśny, byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą. Może to być związek uprzedni, rozumiany jako przygotowawczy do sprzedaży, bezpośrednio związany ze sprzedażą, czy też będący skutkiem sprzedaży. Przyjęcie dnia sprzedaży, jako decydującego dla oceny wystąpienia przesłanki negatywnej wymienionej w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., przesądza o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji (por. wyroki NSA: z dnia 22 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1503/07, LEX nr 508203; czy z dnia 17 września 2009 r. sygn. akt II FSK 550/08, LEX nr 525721). W orzecznictwie zauważa się także, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. za pozbawiające charakteru rolnego (leśnego) gruntów należało uznać podział przez jej właściciela nieruchomości rolnej na działki gruntu o powierzchni kilkuset metrów kwadratowych i następnie ich sprzedaż indywidualnym nabywcom (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1503/07, LEX nr 508203). Akcentuje się też, że użyty w analizowanym przepisie zwrot "które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny" należy rozumieć jako utratę charakteru rolnego gruntu na skutek jego przyszłego przeznaczenia przez nabywcę (por. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2097/08, LEX nr 585276). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że sporna nieruchomość utraciła charakter rolny w związku z jej odpłatnym zbyciem. Sprzedawane działki zostały wydzielone z większej nieruchomości, miały niewielkie powierzchnie (od około 0,30 ha do około 0,46 ha) i nie były nabywane na powiększenie gospodarstw rolnych. W wyniku tych czynności nastąpił znaczny wzrost wartości objętych sprzedażą nieruchomości (strona skarżąca nabyła nieruchomość gruntową przed podziałem o powierzchni 32,296 ha za cenę 600.000 zł, a poszczególne działki wydzielone z jej części zostały zbyte za łączną kwotę 1.085.150 zł.). Powyższe elementy wyraźnie wskazują, że intencją strony była sprzedaż działek gruntu, a nie części gospodarstwa rolnego. Intencję zmiany przeznaczenia gruntu odczytał również prawidłowo notariusz sporządzający umowę przeniesienia własności. Pobrał bowiem podatek od czynności cywilnoprawnych stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41 poz. 399 ze zm.). Nie zastosował natomiast zwolnienia określonego w art. 9 pkt 2 lit. a) tej ustawy, który określał, że zwalnia się od podatku przeniesienie własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi (...) w drodze umów sprzedaży pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Okoliczność ta ma istotne znaczenie przy ocenie utraty charakteru rolnego gruntu. Aprobata stanowiska strony skarżącej w istocie oznaczałaby akceptację możliwości nieuprawnionego unikania przez podatników wykonania obowiązku podatkowego (obejścia stosowania normy podatkowej), poprzez faktyczne czasowe utrzymywanie prowadzenia działalności rolniczej na wydzielonej z gospodarstwa rolnego działce (lub wydzielonych działkach), mimo ewidentnego przygotowywania się przez nabywcę do rozpoczęcia na tej działce inwestycji mieszkaniowej lub przeznaczonej na cele pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie to zaś było intencją ustawodawcy przy wprowadzaniu zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).