II FSK 683/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. i J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1526/10 w sprawie ze skargi M. P. i J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 lipca 2010 r. nr [...] i [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. P. i J. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 17 listopada 2010 r., sygn.akt I SA/Kr 1526/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi M. P. i J. P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 lipca 2010 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżonymi decyzjami, Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 17 listopada 2009 r. określającej podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Ustalono, że w 2004 r. J. P. (dalej powołany jako "skarżący") osiągnął przychód ze stosunku pracy, z prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą P. [...] J. P. z siedzibą w K. oraz z najmu lokali, które to usługi rozliczał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Z kolei M. P. (dalej powołana jako "skarżąca") wykazała stratę z usług najmu lokali, uzyskała także dochód ze stosunku pracy. Organy podatkowe zakwestionowały część rozliczeń skarżącej z działalności w zakresie najmu, jak również ustalono, iż małżonkowie osiągali przychody ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnych lub ich części, przy czym obrót nieruchomościami skarżący realizował poza prowadzoną działalnością gospodarczą, zaś skarżąca nie zgłosiła w ogóle faktu prowadzenia działalności gospodarczej. Wszystkie przychody ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnych lub ich części podatnicy uznawali za zwolnione na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f."), składając do właściwego urzędu skarbowego oświadczenia o przeznaczeniu uzyskanych przychodów na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych. Ustalono, że w 2004 r. małżonkowie dokonali łącznie 7 transakcji sprzedaży oraz 3 transakcje zakupu nieruchomości, którą to działalność kontynuowali w latach następnych, co zdaniem organu, świadczyło, że prowadzili w tym zakresie niezarejestrowaną działalność gospodarczą. Z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika, że w pierwszej kolejności podatnicy sprzedali w dniu 17 czerwca 2004 r., nabyty dwa miesiące wcześniej, samodzielny lokal mieszkalny nr 4 przy ul. R. [...] w K., małżonkowie ustanowili w kwietniu 2004 r. oraz w roku 2005 i 2006 odrębną własność lokali w budynku przy ul. K. [...] w K. i sprzedali tak wyodrębnione lokale mieszkalne wraz z udziałami w nieruchomości. Ustalono również, że w 2004 r. małżonkowie nabyli także udziały w budynku wielomieszkaniowym przy ul. K. [...] i objęli w posiadanie, wraz z innym udziałowcem S. F., lokal mieszkalny nr [...] oraz udziały w nieruchomości położonej w K., przy ul. S. [...], składającej się z budynku z lokalami użytkowymi i mieszkalnymi na wynajem. W następnych latach podatkowych małżonkowie dokonywali obrotu nieruchomościami i w 2005 r. sprzedali dwa lokale w budynku przy ul. K. [...] oraz udziały w budynku przy ul. K. [...] i nieruchomość gruntową w Tomaszowicach oraz dom mieszkalny przy ul. F. [...] w K. W tym samym roku skarżąca sprzedała lokal mieszkalny przy ul. K.. [...] w W. oraz nabyła wraz z mężem budynek mieszkalny w K., gmina M. oraz niezabudowaną działkę w K. [...]. Transakcje były kontynuowane także w 2006 i 2007 r., kiedy to dokonano dalszych zakupów nieruchomości w K. [...] i przy ul. D. w K., zakupiono a następnie na przestrzeni czterech miesięcy odsprzedano pięć segmentów garażowych i cztery stanowiska parkingowe, sprzedano kolejne udziały w budynku przy ul. K. [...], a także jeden lokal użytkowy w budynku przy ul. S. [...]. W ocenie organu podatkowego powyższe działania podatników świadczyły o prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Organ powołał się na definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 3 pkt 9 ustawy Ordynacja podatkowa oraz w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. nr 173, poz. 1807 z późn zm.). Powołano również art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. u.p.d.o.f. Stwierdzono, że transakcje sprzedaży nieruchomości stanowią źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i nie podlegają zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 32 powołanej ustawy oraz powinny zostać rozliczone na zasadach określonych w art. 24 ust. 2 cyt. ustawy, a zatem poprzez wyodrębnienie przychodów i kosztów ich uzyskania oraz określenie dochodu. Podobnie rzecz się ma z działalnością w zakresie najmu. Odnośnie prowadzonej działalności w zakresie najmu, stwierdzono, iż podatnicy wynajmowali razem lokale niemieszkalne w zakupionym w 2004 r. budynku przy ul. S.[...] w K. Każdy z małżonków wystawiał faktury na połowę kwoty należnego czynszu, koszty również rozliczano po połowie. Odnośnie skarżącej ustalono, iż kontrolowana ewidencjonowała kwoty brutto, choć w zeznaniu rocznym podała kwoty netto. Od powyższych decyzji małżonkowie złożyli skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się ich uchylenia w całości i przekazania spraw Dyrektorowi Izby Skarbowej do ponownego rozpoznania, jak również wnosząc o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Przeciwko zaskarżonym decyzjom podniesiono zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1, art. 200, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w związku z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, a to poprzez: sporządzenie motywacyjnej części orzeczenia w sposób niepełny, brak rozważenia w sposób wyczerpujący, zgodnie z zasadami wiedzy oraz doświadczenia życiowego, zebranego materiału dowodowego oraz dowolną, arbitralną i jedynie wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, nieuwzględnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy oraz części dowodów zalegających w aktach sprawy, zaniechanie podjęcia działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy przed dokonaniem aktu stosowania prawa, zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów, i tym samym prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z dyspozycją przepisu art. 121 § 1 O. p., jak również rażące naruszenie art. 124 O. p. W dalszej kolejności podniesiono zarzuty naruszenia przepisów, co do zasady prawa materialnego, a mianowicie: • art. 3 pkt 9 O. p. w zw. z art. 2 cyt. ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej oraz w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez ich błędne zastosowanie, tj. przyjęcie, że prowadzona w 2004 r. przez skarżących działalność w całości wypełniała definicję działalności gospodarczej; • art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej – poprzez ich niezastosowanie przy ocenie, czy działalność skarżących nosiła cechy działalności gospodarczej, czy też nie; • art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.– poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że przychody uzyskane przez podatników w 2004 r. z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych stanowią przychody osiągane z pozarolniczej działalności gospodarczej; • art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. – przez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na przyjęciu, że przychody uzyskane przez podatników w 2004 r. nie mogą korzystać ze zwolnienia określonego w tym przepisie i tym samym powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych; • art. 233 § 1 pkt 1 O. p. – poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji pomimo tego, iż istniały podstawy do jej uchylenia w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi podatników i odwołując się do definicji zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wyjaśnił, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, nie jest zatem istotny brak wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Zaznaczył, że na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych nie mają zastosowania przytaczane przez skarżących przepisy VI Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej oraz zastępującej ją Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz orzecznictwo ETS dotyczące rozumienia tychże przepisów z uwagi na to, że dotyczą one podatku VAT. Stwierdził, że rację miały organy podatkowe, które w aktywnych działaniach skarżących polegających wyszukiwaniu, nabywaniu, wyodrębnianiu, remontach i w konsekwencji sprzedaży nieruchomości, dostrzegły element zorganizowania. Działalność skarżących nie miała charakteru incydentalnego eliminującego ich czynności z zakresu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu organy prawidłowo wskazały również na zarobkowy charakter działalności skarżących. Organy podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy, skarżący uczestniczyli czynnie w tym postępowaniu, byli informowani o jego stanie, składali wyjaśnienia i wnioski dowodowe. Wprawdzie Dyrektor UKS w K. postanowieniem z dnia 4 listopada 2009 r. odmówił przeprowadzenia szeregu wnioskowanych w piśmie z dnia 27 października 2009 r. dowodów, jednakże szczegółowo i szeroko uzasadnił swoje stanowisko i wyjaśnił przyczyny takiego działania, a oparł się głównie na treści art. 188 O.p. Stwierdził, że ocena okoliczności uzyskania przez skarżących przychodu z obrotu nieruchomościami dokonana przez organy podatkowe nie budzi wątpliwości. W tak ustalonym stanie faktycznym trafnie nie uznano za zasadne zarzuty skarg dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Skoro sprzedaż nieruchomości lub ich części dokonywana przez podatników stanowi pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 O.p., to została ona prawidłowo zakwalifikowana do źródła przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a zatem tak osiągane przychody nie mogą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 31 a ustawy podatkowej. Zaskarżając powyższy wyrok w całości małżonkowie w skardze kasacyjnej zarzucili naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu że: a) prowadzona w 2004 r. przez skarżącego i jego współmałżonka działalność wypełnia definicję "działalności gospodarczej", b) dla zakwalifikowania czynności podejmowanych przez podatnika jako pozarolniczej działalności gospodarczej nie ma znaczenia jego intencja (zamiar) towarzyszący zakupowi nieruchomości, c) sprzedaż w wykonaniu działalności gospodarczej to zarówno sprzedaż w wykonaniu działalności gospodarczej (będącej realizacją przedmiotu działalności gospodarczej), jak i innego rodzaju sprzedaż (niestanowiącą realizacji przedmiotu tej działalności), d) art. 4 i 2 VI Dyrektywy Rady 77/388 z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 145) – przez ich nieuwzględnienie przy ocenie, czy działalności skarżących nosiła cechy :działalności gospodarczej", czy też nie, 2. art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. – poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że przychody uzyskane przez podatników w 2004 r. z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych stanowią przychody osiągnięte ze źródła przychodów w postaci tzw. pozarolniczej działalności gospodarczej, 3. art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) – przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że przychody osiągnięte przez podatników z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2004 r. nie mogą korzystać ze zwolnienia określonego w tym przepisie i tym samym powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych, 2. zarzucie naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), tj. naruszenia: 1. art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. – poprzez niezgodne ze stanem faktycznym przedstawienie sprawy w zakresie przyjęcia, że: a) prowadzona w 2004 r. przez skarżącego i jej współmałżonka działalność w całości wypełnia definicję "działalności gospodarczej", b) wolą skarżących nie było od samego początku wybudowanie domu dla zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych własnych i rodziny, lecz zrealizowanie wcześniej zaplanowanej inwestycji polegającej na rozbudowie budynku wielomieszkaniowego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na sprzedaż, c) w momencie zakupu nieruchomości intencją Skarżących było jej gospodarcze wykorzystanie, 2. art. 145 § 1 lit c P.p.s.a. – poprzez jego pominięcie i nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organ II instancji w toku postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy przepisów: art. 120, art. 121, art. 123, art. 124 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1, art. 200, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z art. 235 O.p. poprzez: a) sporządzenie motywacyjnej części uzasadnienia w sposób niepełny, b) brak rozważenia w sposób wyczerpujący zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dowolną, arbitralną i wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, c) nieuwzględnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy oraz części dowodów zalegających w aktach sprawy, d) zaniechanie podjęcia działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, e) prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z dyspozycją przepisu 121 § 1 O.p., jak również rażące naruszenie wyrażonej w art. 124 O.p. f) stanowiące konsekwencję uchybień wskazanych w pkt 1 powyżej błędne i oczywiście nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, że: - prowadzona w 2004 r. przez skarżącego i jego współmałżonka działalność w całości wypełnia definicję "działalności gospodarczej", - wolą skarżącego i jego współmałżonka nie było od samego początku wybudowanie domu dla zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych rodziny, lecz zrealizowanie wcześniej zaplanowanej inwestycji polegającej na przebudowie budynku wielomieszkaniowego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na sprzedaż, - w momencie zakupu nieruchomości przy ul.K. intencją skarżącego i jego małżonka było jej gospodarcze wykorzystanie, g) stanowiące konsekwencję uchybień wskazanych w ust. a-e powyżej naruszenie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 O.p. – poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonych odwołaniem decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej pomimo tego, że istniały podstawy dla ich uchylenia w całości w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji, a które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż o ile nie doszłoby do ich popełnienia, rozstrzygnięcie mogłoby być inne, 3) art. 145 § 1 lit a P.p.s.a. - poprzez jego pominięcie i nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organ II instancji w toku postępowania administracyjnego prawa materialnego, tj. art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż: a) dla zakwalifikowania czynności podejmowanych przez podatnika jako pozarolniczej działalności gospodarczej nie ma znaczenia intencja (zamiar) towarzyszący zakupowi nieruchomości, a jedynie zdarzenia późniejsze, b) sprzedaż w wykonaniu działalności gospodarczej to zarówno sprzedaż w wykonaniu działalności gospodarczej (będącą realizacją przedmiotu działalności gospodarczej), jak i innego rodzaju sprzedaż (niestanowiącą realizacji przedmiotu tej działalności), 4. art. 134 ust. 1 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. – poprzez zaniechanie prowadzenia pełnej kontroli zaskarżonej decyzji ostatecznej w zakresie jej zgodności z prawem, 5. art. 151 P.p.s.a. poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy zachodziły przesłanki do jej uwzględnienia. Powołując powyższe podstawy kasacyjne wniesiono o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. W myśl art. 5 a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.), przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z którego uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art.10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Powyższa definicja pozarolniczej działalności gospodarczej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter autonomiczny. Oznacza to, że w zakresie objętym przedmiotem regulacji tej ustawy ma podstawowe i wyłączne znaczenie dla kwalifikowania, w oparciu o zawarte w niej kryteria, aktywności podatnika, jako pozarolniczej działalności gospodarczej, i to bez względu na to, czy podmiot prowadzący działalność kwalifikowaną na podstawie ustawy podatkowej, jako pozarolnicza działalność gospodarcza, faktu jej prowadzenia nie zgłosił do ewidencji, ani też nie zgłosił obowiązku podatkowego z tego tytułu. Istotne jest bowiem podejmowanie faktycznych działań o wskazanych w ustawie podatkowej cechach uzasadniających obiektywne kwalifikowanie ich jako działalności gospodarczej, bez konieczności udowadniania zamiaru przyświecającego podatnikowi przy podejmowaniu tych czynności. Nie można też utożsamiać zarobkowego charakteru działalności gospodarczej z faktycznym osiąganiem dochodów z tej działalności, albowiem działalność gospodarcza często jest związana z ryzykiem nieosiągnięci dochodu. Czym innym jest motyw zysku, a czym innym efekt jego osiągnięcia (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 10 czerwca 2011 r., sygn.akt I SA/Lu 79/11). Z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego i okoliczności sprawy wynika, że prawidłowo przyjęto w sprawie, że skarżący mając na celu uzyskanie maksymalnego dochodu ze sprzedaży nieruchomości podejmował na przestrzeni kilku lat (2002-2007) działania organizacyjne oraz usługowe w celu sprzedaży nieruchomości jako towaru atrakcyjnego rynkowo (wyodrębniane lokale mieszkalne). Działania podatnika spełniały przewidziane w powołanym przepisie kryteria działalności gospodarczej, a uzyskane z prowadzenia tej działalności dochody podlegają opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla przychodów z tego źródła. Zatem, wbrew zarzutom skarżącego, nie zachodzi w sprawie naruszenie przepisów postępowania dotyczących ustalenia stanu faktycznego, bowiem jak wywiedziono wyżej, organy podatkowe podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy, zaś skarżący uczestniczył w tym postępowaniu i był informowany o jego stanie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy dający solidne podstawy do ustalenia stanu faktycznego i jego oceny prawnej. Dowody te zostały wyczerpująco rozpatrzone zaś wyciągnięte wnioski wsparto stosowną, logiczną, przekonywującą argumentacją. Podjęta przez organy ocena, jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, odpowiada zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe uwzględniły wszelkie zgromadzone dowody, zaś podatnicy nie przedstawili dowodów ani argumentów, które mogłyby podważyć zaskarżone rozstrzygnięcie. Polemika autora skargi kasacyjnej z powyższą oceną nie mieści się w podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Innymi słowy, podstawą skargi kasacyjnej nie mogą być zarzuty dotyczące oceny sądu odnoszące się do ustalenia faktów lub oceny dowodów. Z tego względu zarzut skargi kasacyjnej, który ma na celu polemikę z dokonaną przez sąd pierwszej instancji oceną ustaleń faktycznych odwoławczego organu podatkowego nie ma umocowania w przepisie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Przy tak ustalonym stanie faktycznym, który nie został skutecznie podważony przez podatników jest rzeczą oczywistą stwierdzenie, że: 1) sprzedaż w 2004 r. wyodrębnionych lokali mieszkalnych w nieruchomości nabytej w 2002 r., miała charakter zarobkowy, 2) była prowadzona przez podatników we własnym imieniu i na własny rachunek, 3) uzyskane z tego tytułu przychody nie były zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. Oznacza to, że w rozpatrywanej sprawie materialną podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 5 a pkt 6 u.p.d.o.f. W orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego wydawanych w sprawach tego rodzaju przyjmuje się jednolicie, że niezależnie od subiektywnego przeświadczenia podatników odnośnie do źródła przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej, któremu należy przyporządkować przychody ze sprzedaży nieruchomości sprzedaż taka, jeżeli dokonywana jest w warunkach właściwych dla działalności gospodarczej (w sposób zorganizowany i ciągły, nakierowany na uzyskiwanie dochodu ze sprzedaży) podlega opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla opodatkowania przychodu z działalności gospodarczej (przykładowo można wymienić następujące orzeczenia NSA wydane w tym przedmiocie: z dnia 18 sierpnia 2009 r. sygn.akt II FSK 1304/08, z dnia 2 kwietnia 2009 r. sygn.akt II FSK 1937/07, z dnia 16 kwietnia 2009 r. sygn.akt II FSK 28/08, z dnia 1 kwietnia 2010 r, sygn.akt II FSK 1931/08, z dnia 16 grudnia 2008 r., sygn.akt II FSK 1340/07, z dnia 25 maja 2011 r., sygn.akt II FSK 137/10, z dnia 14 października 2011 r., sygn.akt II FSK 748/10). Nie ma przy tym znaczenia, czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem właściciela było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem, lecz to, że podatnik podjął działania mające charakter ciągły i zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku ze sprzedaży nieruchomości. W niniejszej sprawie sposób działania podatników nie pozostawia wątpliwości co do ich zarobkowego celu. W tej sytuacji zarzuty skargi kasacyjnej wskazującej naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy Rady 77/388 z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych (...), art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. należy potraktować w kategorii nieporozumienia. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.