I SA/Bd 966/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Sędziowie: sędzia WSA Hailna Adamczewska – Wasilewicz sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi G. Z. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. Z. W. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług skarżąca Gmina podała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana w ramach reżimu publicznoprawnego, niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT. W ramach struktury Gminy funkcjonują również lub mogą w przyszłości funkcjonować zakłady i jednostki budżetowe, nieposiadające osobowości prawnej, powołane przez Gminę na podstawie odrębnych przepisów, w celu realizacji jej zadań. Jednostki w zależności od przypadku mogą być zarejestrowane jako oddzielni podatnicy VAT czynni i samodzielnie rozliczać podatek VAT lub nie być zarejestrowane dla celów VAT ze względu na wysokość obrotu, który nie przekracza limitów określonych w art. 113 ustawy o VAT. W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje lub może dokonywać zarówno: A) transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek - Gmina w szczególności dokonuje sprzedaży działek pod zabudowę, świadczy usługi dzierżawy/najmu lokali użytkowych, dokonuje sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych, pobiera opłaty z tytułu wieczystego użytkowania nieruchomości oraz dokonuje refaktur mediów związanych z dzierżawionymi/ wynajmowanymi lokalami użytkowymi. Transakcje te Gmina wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT; B) podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych od podatku, w szczególności jest to sprzedaż tzw. "starszych/używanych" budynków i lokali na cele mieszkalne, dzierżawa gruntów rolnych, a także świadczenie usług dzierżawy/najmu lokali mieszkalnych. Transakcje te Gmina dokumentuje stosując zwolnienie oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione od podatku. Po stronie Gminy występują również inne zdarzenia, wynikające z zadań własnych nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami, realizowane przez Gminę w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnym): C) polegające zarówno na uzyskiwaniu przez Gminę określonych dochodów i przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - w szczególności dochody z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej oraz udział w podatkach dochodowych; D) jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej, takiej jak drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw itp. W związku z wykonywaniem ww. czynności (A-B) oraz występowaniem zdarzeń (C-D), Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy faktury z wykazanymi kwotami VAT. W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A), Gmina korzysta (względnie zamierza skorzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu Gmina dokonuje/względnie będzie dokonywać bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT w celu odliczenia podatku w całości. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami (B) oraz zdarzeniami (C i D), podatek naliczony nie jest odliczany przez Gminę. Gmina ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami (A-B), tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami (C-D). Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja Gminy. Wśród wydatków mieszanych wyróżnić można nabywane przez Gminę towary jak i usługi. Przywołana trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności (A-B) i występujące po jej stronie zdarzenia (C-D) są, co do zasady, wykonywane przez tych samych pracowników i przy pomocy tych samych zasobów. Przykładowo w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą brać udział np.: w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę opodatkowanej według podstawowej stawki VAT, w transakcji sprzedaży nieruchomości gminnych, których dostawa korzysta ze zwolnienia z VAT, przy poborze podatku od nieruchomości, oraz przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował drogę gminną. Gmina zaznaczyła, że dotychczas nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych w oparciu o tzw. współczynnik VAT. W nawiązaniu do przedstawionych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych zadano następujące pytania: 1. Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno zakupu towarów jak i usług, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży (dalej także jako: "współczynnik sprzedaży"), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT; 2. Czy występujące po stronie Gminy zdarzenia (C-D), Gmina powinna traktować jako pozostające poza zakresem VAT i tym samym nie uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT; 3. Czy sprzedaż, wynikającą z działalności Jednostek z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży Gminy, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT; 4. Czy w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, jest dodatkowo/równolegle zobowiązana do zastosowania również jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.), a jeśli tak, to w jaki sposób Gmina powinna ją wyliczyć i zastosować? 5. Czy z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń (C-D), Gmina jest zobowiązana do naliczania podatku należnego. W ocenie wnioskującej, w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów, jak i usług, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Powołując się na wskazane we wniosku orzeczenia skarżąca wskazała, że w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.). Próba stosowania dla wydatków mieszanych dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy, współczynników (obok samego art. 90 ust. 3 u.p.t.u.) naruszałaby wykładnię literalną oraz celowościową u.p.t.u., a także byłaby, w ocenie wnioskującej, niezgodna z zasadą racjonalnego ustawodawcy. Gmina zauważyła, że wydatki mieszane są jednocześnie związane z czynnościami (A-B) i występującymi zdarzeniami (C-D). W jej opinii, nie jest możliwym, aby je bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych od VAT oraz do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT (C-D). Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja Gminy. Gmina podkreśliła, że niemożność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności (A-B) i występujące po jej stronie zdarzenia (C-D) są wykonywane przez tych samych pracowników i przy pomocy tych samych zasobów. Argumentując Gmina wskazała także na uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011r., sygn. I FPS 9/10, która, w jej ocenie, rozwiała wątpliwości w zakresie zasad odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., względnie dodatkowych proporcji, kluczy, współczynników, itp., w kontekście zdarzeń spoza zakresu u.p.t.u. Zdaniem skarżącej, z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. towarów i usług, w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT (C-D), nie jest ona również zobowiązana do naliczania podatku należnego w oparciu o przepis art. 8 ust. 2 u.p.t.u.. Gmina zauważyła, że już sama literalna wykładnia powyższej regulacji eliminuje ewentualne zastosowanie jej pkt 2. Zużycie wydatków mieszanych, tj. takich nabywanych przez Gminę towarów i usług, jak np. materiały biurowe, wyposażenie, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, usługi wywozu nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, nie stanowi nieodpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. W przypadku tego typu zużyć nie występuję bowiem świadczenie usług w rozumieniu u.p.t.u., tj. w szczególności brak jest jakichkolwiek świadczeń oraz ich odbiorców. W przedmiotowej sytuacji miejsce ma jedynie wykorzystanie określonych towarów i usług do bieżącej działalności Gminy, przez jej pracowników, którzy wykonują przy ich pomocy swoje codzienne obowiązki (i którzy bynajmniej nie korzystają z żadnych świadczeń w omawianym zakresie dla celów osobistych). Nie sposób tych zdarzeń postrzegać jako świadczenia usług. Zdaniem wnioskującej, gminy wyłącznie w przypadku wykonywania przez czynności na podstawie umów cywilnoprawnych działają w charakterze podatników VAT. Natomiast w sytuacji, gdy prowadzą działania wynikające z zadań nałożonych na nie przepisami prawa (tak jak w przedstawionej sytuacji), nie są uważane za podatników w rozumieniu u.p.t.u. Skarżąca zauważyła również, że w związku z wykorzystywaniem wydatków mieszanych w pewnej części także do tego obszaru działalności Gminy, który obejmuje zdarzenia (C-D) będące zdaniem Gminy poza zakresem opodatkowania VAT, nie dochodzi do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste Gminy ani jej pracowników, ani też do darowizn. Zdaniem skarżącej, z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów, jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń (C-D), Gmina nie jest również zobowiązana do naliczania podatku należnego. W wydanej interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie: - braku obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystywania wydatków mieszanych do zdarzeń pozostających poza ustawą oraz nieuwzględnienia w kalkulacji proporcji sprzedaży obrotu wynikającego z działalności jednostek gminnych będących odrębnymi podatnikami - za prawidłowe, - prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy oraz nieuwzględniania zdarzeń spoza zakresu VAT w kalkulacji proporcji sprzedaży, a także braku obowiązku stosowania jakiejkolwiek innej wstępnej lub późniejszej alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika proporcji, etc.) - za nieprawidłowe. Na wstępie organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie podkreślając, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej ( sprzedaż, zamiana, wynajem ) bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Organ zauważył, że z unormowań zawartych w ustawie o samorządzie gminnym, trzeba wyprowadzić wniosek, że w działalności gminy należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą, z tytułu której to działalności, są bez wątpienia podatnikami podatku od wartości dodanej. Wskazując na treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. organ podał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Ta zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Odnosząc się do sposobu kalkulacji współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. organ wskazał, że obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu. Sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Gmina jest zobowiązana do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego) zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia. Organ podkreślił, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Nie oznacza to jednak zdaniem organu, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Nieuwzględnianie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem VAT, nie stanowi przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. Organ wskazał, że w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy 2006/112/WE i związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Ostatecznie organ nie zgodził się ze stanowiskiem wyrażonym we wniosku, że w stosunku do wydatków mieszanych, tj. zakupów wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie przy pomocy współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. i nie jest zobowiązana do stosowania jakiejkolwiek alokacji podatku naliczonego. Za trafne natomiast organ uznał stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów, jak i usług w pewnej części także do zdarzeń (C-D), Gmina nie jest zobowiązana do naliczania podatku należnego. Wykorzystanie bowiem nabytych usług w pewnej części także do zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie powoduje zawiązania stosunku zobowiązaniowego. Tym samym, nie wpisuje się w hipotezę art. 8 ust. 1 ustawy. Usługi te służą wykonywaniu przez Gminę zadań publicznych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, czyli realizacji zadań publicznych wykraczających poza działalność gospodarczą, zatem nie znajdzie też zastosowania przepis art. 8 ust. 2 ustawy. Organ za prawidłowe uznał również stanowisko skarżącej, że przy obliczaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina nie powinna uwzględniać obrotu wynikającego z działalności jednostek z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 31 sierpnia 2015 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. W skardze Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucając jej naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwą interpretację i uznanie, że w przedmiotowej sprawie, dokonując odliczenia części VAT naliczonego od tzw. wydatków mieszanych, oprócz zastosowania proporcji sprzedaży, Gmina powinna uwzględniać również inne, dodatkowe, przy tym w żaden sposób nieokreślone przez Organ, alokacje podatku naliczonego, - art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347; dalej: Dyrektywa 112) poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi częściowo wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych. 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r. poz. 613) dalej: "O.p." poprzez brak odniesienia się w pełni do przedstawionej przez Gminę w uzasadnieniu własnego stanowiska wykładni art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u., prezentowanej przez sądy administracyjne, w szczególności poprzez brak analizy wniosków płynących z przywołanego przez Gminę rozstrzygnięcia zawartego w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011r., sygn. akt I FPS 9/10. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( j.t. Dz.U. z 2014, poz. 1647 ze zm. ), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Stosownie zaś do art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając wydaną interpretację według powyższych kryteriów Sąd uznał, że skarga jest uzasadniona, gdyż zaskarżona interpretacja narusza prawo. I.W wydanej interpretacji indywidualnej organ uznał za prawidłowe stanowisko skarżącej, że przy obliczaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nie powinna ona uwzględniać obrotu wynikającego z działalności jednostek z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Za trafne uznał również stanowisko, że z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych tj. towarów i usług także do zdarzeń wynikających z wykonywania zadań własnych, nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami, realizowanych przez Gminę w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym, a nie cywilnoprawnym, nie jest ona zobowiązana do naliczania podatku należnego. W złożonej skardze, skarżąca wyrażonych przez organ w tym zakresie ocen prawnych nie kontestuje, nie formułuje również w tym zakresie żadnych zarzutów. Zatem mając na uwadze treść art. 57a p.p.s.a., przedmiotem rozważań Sądu pozostają podniesione w skardze kwestie związane z ponoszeniem wydatków mieszanych na nabycie towarów i usług i powiązane z tym sporne zagadnienie związane z prawem Gminy do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., a w ramach tego zagadnienia, czy występujące po stronie Gminy zdarzenia wynikające z wykonywania zadań własnych, nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami, realizowane przez nią w reżimie administracyjnym należy traktować jako pozostające poza zakresem VAT i nie uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w tym przepisie. Kwestią sporną, akcentowaną przez skarżącą jest również to, czy w celu określenia kwoty podatku naliczonego, podlegającego częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, jest dodatkowo ( równolegle ) zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.). II. Odnosząc się do przedmiotu sporu w tej sprawie, w pierwszej kolejności należy zgodzić się z organem, że podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t,u. przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do czynności opodatkowanych, co wynika z art.86 ust.1 tej ustawy. Potwierdzenie tej zasady znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie TSUE, co podnosi również organ, przywołując w wydanej interpretacji stosowne w tym zakresie orzeczenia. Warto przy tym wskazać, że możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi dla podatnika przywileju, lecz jest jego zasadniczym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej. Podstawową zatem zasadą jest prawo do odliczenia VAT naliczonego w sytuacji i w zakresie w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W analizowanej sprawie, podmiotem którego dotyczą sporne zagadnienia jest Gmina. W myśl art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Z kolei zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (j.t. Dz. U. z 2015 r., poz. 1515 ze zm. ), do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty ( art. 7 ust. 1 ). Zadania te obejmują także sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 ). W kontekście przytoczonych przepisów należy zatem stwierdzić, że realizując ustawowe zadania gmina, co do zasady, nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Występując jako organ władzy publicznej wykonuje bowiem czynności, które z reguły nie podlegają opodatkowaniu. Nie mniej jednak, wykonywanie zadań publicznych może niekiedy odbywać się w warunkach odpowiadających prowadzeniu działalności gospodarczej. Taką sytuację przewiduje cytowany uprzednio art. 15 ust. 6 in fine u.p.t.u., skutkiem którego, określone w nim działania gminy będą uznane za czynności opodatkowane. Zatem to, że Gmina działa jako podmiot publiczny, realizujący ustawowe zadania własne służące zaspokojeniu potrzeb zbiorowych, nie wyklucza działania Gminy jako wykonującego czynności opodatkowane podatnika VAT. III. Wychodząc wobec tego z założenia, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku VAT zapewniającą jego neutralność, należy zwrócić uwagę, że Gmina w związku z wykonywaniem czynności cywilnoprawnych opodatkowanych podatkiem VAT, bądź podlegających opodatkowaniu tym podatkiem ale zwolnionych z podatku, jak też związanych z realizowaniem zadań własnych, nałożonych odrębnymi przepisami, w zakresie których nie jest podatnikiem podatku VAT, ponosiła szereg wydatków, z tytułu których jej kontrahenci wystawiali na jej rzecz faktury z wykazanymi kwotami podatku VAT. Z uwagi na to, że zarówno czynności cywilnoprawne jak i realizowane zadania własne Gminy, wykonywane są przez tych samych pracowników i przy pomocy tych samych zasobów, jak wskazała skarżąca, zasadniczo niemożliwa jest bezpośrednia alokacja ponoszonych wydatków. Stąd też przedstawiając stanowisko w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur rozliczających wydatki mieszane Gmina stwierdziła, że powinna traktować zdarzenia obejmujące zadania własne jako pozostające poza zakresem u.p.t.u. i tym samym nie powinna ich uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art.90 ust.3 tej ustawy. Gmina uznała także, że poza proporcją sprzedaży o jakiej mowa w art.90 ust.3 u.p.t.u., w odniesieniu do wydatków mieszanych nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji itp. ). W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, stanowisko skarżącej jest prawidłowe. Należy bowiem zwrócić uwagę, że art. 90 ust.1 u.p.t.u. stanowi, iż w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W przypadku braku możliwości wyodrębnienia całości lub części wskazanych wyżej kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 ( art. 90 ust. 2 ). Proporcję powyższą ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo ( art. 90 ust. 3 ). IV. W kontekście przytoczonych regulacji prawnych, Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. I FPS 9/10 ( LEX nr 964538 ), że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 p.t.u. sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia", należy rozumieć jako odnoszące się do czynności objętych zakresem przedmiotowym u.p.t.u., ale zwolnionych od podatku oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 p.t.u.). Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym u.p.t.u. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym powołanej ustawy. W konsekwencji, w ślad za wywodami powyższej uchwały należy uznać, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami pozostającymi poza zakresem przedmiotowym u.p.t.u., czyli niepodlegającymi podatkowi w ogóle (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) podatnik nie stosuje odliczenia częściowego według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych na potrzeby liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży do celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Nieuzasadnione byłoby bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tego zagadnienia - pozbawienie podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, przez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków. Konkludując w uchwale stwierdzono, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy. Trzeba przy tym zwrócić uwagę, że stanowiska tego nie podważają przywołane w interpretacji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Należy tu w szczególności wskazać na przywołany przez organ wyrok Trybunału z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta Gottinger Immobilienanlagen und Vermogegensmanagement AG przeciwko Finanzamt Gottingen, który stanowił przedmiot analizy NSA w podjętej uchwale I FPS 9/10, co jednak nie stało na przeszkodzie w sformułowaniu konkluzji, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne. Co istotne również, w wyroku tym Trybunał podkreślił (zważywszy, że skarżący podmiot wykonuje trzy rodzaje działalności : a) niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu szóstej dyrektywy, b) działalność gospodarczą należącą do zakresu dyrektywy ale zwolnioną z podatku VAT, c) działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu), że przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody i kryteria – jakie państwa członkowskie są obowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego – według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością nie mającą charakteru gospodarczego. Trybunał wskazał, że zasady zawarte w art.17 ust. 5 szóstej dyrektywy, (obecnie art. 173 dyrektywy 112, którego implementację stanowi art. 90 ust.1-3 u.p.t.u. - dopisek Sądu) i art.19 szóstej dyrektywy wskazujący proporcję odliczenia (obecnie art. 174 dyrektywy 112 – dopisek Sądu), dotyczą podatku naliczonego od wydatków związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą, wprowadzając rozróżnienie w jej ramach pomiędzy działalnością opodatkowaną uprawniającą do odliczenia a działalnością zwolnioną z opodatkowania, która nie rodzi takiego uprawnienia (tiret 26 i 33). W tych okolicznościach Trybunał stwierdził, że ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność nie mającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczenia obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających na każdy z tych rodzajów działalności ( pkt.2 wyroku Trybunału ). W ten nurt rozważań wpisują się także kolejne, wskazane w interpretacji orzeczenia Trybunału, w tym podany wyrok TSUE z dnia 26 września 2012 r. w sprawie Portugal Telecom SGPS ( C-496/11 ). V. W zawiązku z powyższym, w ocenie Sądu, to nie podatnika obciąża wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną. Skoro ustawodawca nie przewidział w u.p.t.u. zasad ustalania i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność nie mającą charakteru gospodarczego, to skarżąca prawidłowo przyjęła, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy. Stanowisko organu, że w takim wypadku skarżąca powinna dokonać tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu, według bliżej niesprecyzowanego klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego nie ma normatywnego uzasadnienia. Brak określonego, konkretnego wzorca prawnego pozwalającego na dokonanie takiej alokacji, powoduje niejasność kryteriów jakimi organ posługuje się, wywodząc negatywne dla podatnika skutki podatkowe i sprzeczne jest z zasadą ustawowej określoności nakładanych na podatnika obowiązków, mających wpływ na ostateczny kształt należnego świadczenia podatkowego. Tym bardziej, że jak wskazała skarżąca we wniosku, z uwagi na specyfikę podmiotu jakim jest Gmina oraz różny charakter wykonywanych zadań i czynności realizowanych przez te same osoby, w tych samych pomieszczeniach i za pomocą tych samych środków i zasobów, nie jest możliwe - przy braku stosownych w tym zakresie regulacji - miarodajne wyodrębnienie wydatków związanych z nabyciem towarów i usług i przyporządkowanie ich do czynności opodatkowanych i zwolnionych oraz pozostających poza sferą działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, w takiej sytuacji, przy braku normatywnych regulacji pozwalających na zastosowanie określonego sposobu podziału, eksponowana przez organ konieczność dokonania alokacji podatku naliczonego, stoi w opozycji do przyjętych na gruncie prawa krajowego systemowych założeń funkcjonowania VAT, w tym do będącej ich projekcją fundamentalnej zasady neutralności VAT. VI. Sąd w obecnym składzie podziela przy tym stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Aministracyjnego z dnia 2 lipca 2014 r., I FSK 1084/13, w którym Sąd stwierdził m.in., że prowspólnotowa wykładnia prawa, nie ma charakteru nieograniczonego. Jak podkreśla się w orzecznictwie, stosowanie tej wykładni nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego w szczególności wówczas, gdy prawo unijne ma charakter dyrektywy, ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu realizującego normy zawarte w dyrektywach. Nie może być stosowana taka wykładnia prawa unijnego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków nieprzewidzianych wprost w prawie krajowym. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy (organ administracyjny) mógł - poprzez stosowaną wykładnię - nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (tak też NSA w wyroku z dnia 23 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 6/08 ). W świetle powyższego, stanowisko organu, że w opisanej przez skarżącą we wniosku sytuacji, Gmina powinna dokonać tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu, według bliżej niesprecyzowanego, nie wynikającego z przepisów prawa klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego jest nieprawidłowe. VII. Ponieważ w analizowanej sprawie, organ z oczywistych względów nie mógł uwzględnić stanu prawnego po zmianach wprowadzonych do u.p.t.u. ( w tym jej art. 86 ) Ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych ( Dz.U. z 2015 r., poz. 605 ), obowiązujących od dnia 1 stycznia 2016 r., Sąd mając na uwadze treść art. 57a p.p.s.a., w tym podniesione w skardze zarzuty oraz powołaną w niej podstawę prawną dokonał kontroli interpretacji indywidualnej, według stanu prawnego obowiązującego w dacie jej wydania. Na marginesie można jedynie wskazać, że mocą ustawy zmieniającej, do art. 86 dodano ustępy od 2a do 2h, w których określono zasady i sposoby określania proporcji, w sposób najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, w przypadku nabywania towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe. Zatem dopiero od daty wprowadzenia zmian do ustawy o VAT, istnieją rozwiązania prawne pozwalające na dokonanie tzw. alokacji podatku naliczonego, według wskazanych w ustawie podatkowej, normatywnie określonych zasad. VIII. Zdaniem Sądu, organ nie naruszył natomiast wskazanego w skardze przepisu art. 14b § 1 O.p. Przepis ten w dacie wydania interpretacji stanowił, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Przepis ten stanowi więc podstawę kompetencyjną dla właściwego organu do wydania interpretacji indywidualnej, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Ewentualne kwestionowanie prawidłowości uzasadnienia wydanej interpretacji, powinno nastąpić w oparciu o art. 14c § 1 i 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie ( § 1 ). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym ( § 2 ). Wobec tego, w zakresie w jakim wydana interpretacja nie zawiera oceny stanowiska skarżącej w relacji do podanych we wniosku przepisów prawa, bądź zawiera ocenę niepełną, może ona naruszać art. 14c § 1 i § 2 O.p. Nie mniej w ocenie Sądu, podkreślenia wymaga, że wynikający z art. 14c § 1 O.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności odniesienia się przez organ interpretacyjny do wszystkich argumentów wypowiedzianych w przywołanych przez stronę dla wzmocnienia argumentacji orzeczeniach sądów administracyjnych lub interpretacjach. Istotna jest bowiem merytoryczna poprawność wydanej interpretacji oraz to, aby uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego stanowiło rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu, uzasadnienie prawne powinno zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa oraz ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego ( por. wyrok NSA z 23 czerwca 2015 r., II FSK 1580/13 ). Uwzględniając - na mocy art.153 p.p.s.a. - zaprezentowaną przez Sąd ocenę prawną i wskazania wyrażone w tym wyroku, organ wyda interpretację, po dokonaniu prawidłowej wykładni art. 90 ust.1-3 u.p.t.u. Wobec powyższego, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art.146 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 tej ustawy. H. Adamczewska-Wasilewicz E. Kruppik-Świetlicka J. Szulc