III SA/Wa 177/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant st. sekr. sądowy Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi K. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w W. kwotę 10.715 zł (słownie: dziesięć tysięcy siedemset piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca – K.sp. z o.o. sp. k. w W., złożyła wniosek z 21 lipca 2014 r. o stwierdzenie i zwrot wraz z oprocentowaniem nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, pobranym przez płatnika w kwocie 351.467 zł w związku ze zmianą umowy spółki – podwyższeniem wkładu wspólnika. Powołała się na art. 75 § 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 i art. 78 Ordynacji podatkowej. Wyjaśniła, że na mocy uchwały wspólników z 22 października 2010 r. (akt notarialny Rep. A [...]) do kwoty 70.299.778,23 zł podwyższono wartość wkładu jej komandytariusza, tj. E. S.A. w W., która to spółka wniosła aport w postaci prawa własności nieruchomości składającej się z działek gruntu nr [...], [...], [...] i [...] o łącznej powierzchni 131.130 m2, położonej w K. obręb [...] o wartości wkładu 70.294.778,23 zł netto. Na podstawie art. 6 ust. 9 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) – dalej: "u.p.c.c.", notariusz, jako płatnik, od czynności tej pobrał podatek w kwocie 351.467 zł, stosując stawkę 0,5%. Zdaniem Skarżącej, podatek od czynności cywilnoprawnych od powyższej transakcji pobrany został nienależnie, jako że na podstawie przepisów naruszających prawo wspólnotowe. Spółka komandytowa powinna być bowiem traktowana jako spółka kapitałowa w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L 2008/46/11 ze zm.) – dalej: "Dyrektywa 2008/7/WE", co oznacza, że wniesienie do spółki komandytowej aportu w postaci prawa własności nieruchomości jest zwolnione z podatku kapitałowego. Decyzją z [...] września 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 351.467 zł. Powołując się na art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE wywiódł, że Polska wyłączyła spółkę komandytową spod działania prawa wspólnotowego, co niezasadnym czyni prowadzenie rozważań o zgodności przepisów u.p.c.c. z tym prawem. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, niezasadne jest również podnoszenie naruszenia klauzuli stand-still w rozumieniu art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 lit. a) tej Dyrektywy. Skoro bowiem od 1 maja 2004 r. spółka osobowa nie była spółką kapitałową na potrzeby nakładania podatku od czynności cywilnoprawnych, to wszelkie zmiany w u.p.c.c. w zakresie spółki komandytowej są dopuszczalne. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty. Zarzuciła naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, a także art. 2 ust. 1 i 2 w zw. z art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE oraz art. 7 ust. 1 i 2 tej Dyrektywy przez ich niewłaściwą wykładnię prowadzącą do błędnego zastosowania. Skarżąca podniosła nadrzędność prawa wspólnotowego, wynikającą z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 2 Traktatu Akcesyjnego dotyczącego warunków przystąpienia Polski do Unii Europejskiej ("UE"), znajdującą oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE"). Powołała się także na zasadę bezpośredniej skuteczności dyrektyw, ukształtowaną w tym orzecznictwie. Podkreśliła obowiązek stosowania prawa wspólnotowego przez organy administracji publicznej i sądy krajowe. Zdaniem Skarżącej, spółka komandytowa jest spółką kapitałową w rozumieniu art. 3 ust. 2 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L 69/249/25) – dalej: "Dyrektywa 69/335/EWG" i art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE. Odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku uiszczonym przez tego rodzaju spółkę narusza klauzulę stand-still, ustanowioną w art. 7 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7WE. Pobranie przez płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podniesieniem kapitału zakładowego Skarżącej na skutek wniesienia wkładów pieniężnych było więc nieuzasadnione. Zgodnie zaś z orzecznictwem TSUE państwa członkowskie mają obowiązek zwracać podatki pobrane z naruszeniem prawa wspólnotowego. Decyzją z [...] grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Analizując treść art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG stwierdził, że polska spółka komandytowa nie spełnia żadnego z wymogów określonych w ust. 1 tego artykułu. Szeroka definicja spółek kapitałowych zawarta w art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy państwo członkowskie nie wyłączy danego rodzaju spółki spod działania Dyrektywy. Ustawodawca polski z opcji tej skorzystał, ponieważ od dnia przystąpienia Polski do UE, na mocy ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42) dodał do u.p.c.c. art. 1a, w którym zdefiniowano pojęcie spółki osobowej oraz pojęcie podatku kapitałowego. Zmianie uległa również treść art. 1 ust. 3 u.p.c.c. poprzez m.in. rozróżnienie spółek kapitałowych i osobowych. Dokonując tych zmian ustawodawca wyraźnie wskazał, że do opodatkowania spółek osobowych i ich zmian właściwe są przepisy krajowe, tj. ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych. Do umów spółek komandytowych nie mają więc zastosowania regulacje oparte na art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Ponadto, dopiero od dnia przystąpienia do UE, na zasadach określonych w Traktacie Akcesyjnym i związanych z nim aktach, Polskę zaczął obowiązywać dorobek wspólnotowy. Wszelkie inne niż wskazane jako "spółki kapitałowe" spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe także w świetle art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE. Nie sposób jednak ustalić konkretnego zakresu zastosowania tego przepisu w odniesieniu do podmiotów z poszczególnych państw członkowskich z pominięciem art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą zdecydować, że podmioty określone w art. 2 ust. 2 nie są uznawane za spółki kapitałowe. Jeżeli państwo członkowskie skorzysta z tej możliwości, niezasadne jest twierdzenie, że w przypadku nałożenia podatku na podstawie u.p.c.c. należy podmiot ten uznać za spółkę kapitałową. Odnosząc się do bezpośredniej skuteczności dyrektywy, organ odwoławczy wyjaśnił, że jako akty prawa wspólnotowego, dyrektywy są wiążące dla państw członkowskich pod względem celów, jakie mają być poprzez nie osiągnięte, dając jednak państwom członkowskim możliwość wyboru formy i środka służącego realizacji tych celów. Implementacja dyrektyw nie musi, ani nawet zasadniczo nie powinna, polegać na dosłownym przepisywaniu ich tekstów do ustaw krajowych. Obywatele mogą powołać się (bezpośrednio) na uprawnienia z dyrektywy, jeżeli jej treść jest jednoznaczna, z norm dyrektywy wynikają prawa jednostki wobec państwa, a państwo nie implementuje dyrektywy do swojego porządku krajowego w ustalonym czasie. Tak rozumiana zasada bezpośredniej skuteczności dyrektyw nie ma jednak zastosowania w niniejszej sprawie, jako że aktem implementującym Dyrektywę 69/335/EWG w polskim porządku jest właśnie ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych, której nowelizacja z 2003 r. oraz zmiany dokonane w 2006 r. wprowadziły istotne przekształcenia regulacji dotyczących opodatkowania umów spółek i ich zmian celem dostosowania rozwiązań krajowych przepisów do postanowień prawa wspólnotowego. Natomiast ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 209, poz. 1319) wdrożono Dyrektywę 2008/7/WE. Oznacza to, że polski ustawodawca dostosował prawo krajowe do prawa wspólnotowego. W rezultacie, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, bezzasadny jest także zarzut naruszenia klauzuli stand-still w rozumieniu art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7/WE oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG. Skoro, zgodnie z upoważnieniem prawodawcy wspólnotowego, od 1 maja 2004 r. spółka komandytowa nie była spółką kapitałową na potrzeby nakładania podatku w prawie krajowym, dopuszczalne były wszelkie zmiany w tym prawie (tj. w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych). Zasada stand-still dotyczy ewolucji opodatkowania spółek kapitałowych, do których jednak od początku członkostwa Polski w UE nie należała spółka komandytowa. Dlatego bez znaczenia w sprawie jest kiedy i w jaki sposób po 1 maja 2004 r. wniesienie aportu do spółki komandytowej było opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W dniu dokonania przedmiotowej czynności, tj. 22 października 2010 r. umowy spółki i jej zmiany nie obejmowało wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że wskazane przez Skarżącą wyroki sądów administracyjnych, chociaż kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji RP nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Tym samym nie mogły być wiążące dla organu odwoławczego w tej sprawie. Ponadto stanowisko sądów administracyjnych w spornej kwestii nie jest jednolite. Podatek pobrany przez notariusza 22 października 2010 r. z tytułu zmiany umowy spółki w drodze podwyższenia wkładu wspólnika był należny, a zatem żądanie stwierdzenia nadpłaty w tym podatku jest nieuzasadnione. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji nie naruszył przepisów wskazanych w odwołaniu. Odmawiając stwierdzenia nadpłaty działał bowiem na podstawie przepisów prawa, zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie: art. 120 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej; art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez bezzasadne utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego; a także art. 2 ust. 1 i 2 w związku z art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. i art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7/WE przez ich niewłaściwą wykładnię i błędne zastosowanie. Skarżąca powtórzyła podniesioną w odwołaniu argumentację opartą na nadrzędności prawa wspólnotowego nad prawem krajowym oraz na zasadzie bezpośredniej skuteczności dyrektyw. Ponownie podkreśliła obowiązek stosowania prawa wspólnotowego przez organy administracji publicznej i sądy krajowe, wywodząc nakaz niestosowania norm prawa krajowego sprzecznych z dyrektywą. Uzasadniając stanowisko, że spółka komandytowa jest spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE Skarżąca powołała się na art. 2 ust. 1 i 2 oraz art. 9 tejże Dyrektywy. Jej zdaniem, warunkiem koniecznym i wystarczającym do uznania danego podmiotu za "spółkę kapitałową" w rozumieniu Dyrektywy 69/335EWG (jeżeli nie spełnia on warunków z art. 3 ust. 1 tej Dyrektywy) jest prowadzenie działalności skierowanej na zysk. Wprawdzie polski ustawodawca na gruncie u.p.c.c. nie uznał formalnie spółki komandytowej za spółkę kapitałową, ale na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych uznał spółkę komandytową za spółkę kapitałową, gdyż spółka komandytowa pozostaje w zakresie podmiotowym zastosowania tego podatku, będącego krajowym podatkiem kapitałowym, a wkłady prowadzące do zwiększenia majątku spółki komandytowej podlegają opodatkowaniu. Powołując się na wyrok TSUE z 7 czerwca 2007 r. w sprawie C-178/05 Komisja przeciwko Grecji, Skarżąca podniosła, że na gruncie Dyrektywy 69/335/EWG za spółkę kapitałową uznany byłby każdy podmiot, w przypadku którego zwiększanie majątku podlegałoby opodatkowaniu podatkiem kapitałowym. Jeżeli zatem państwo członkowskie opodatkowuje podatkiem kapitałowym dany podmiot prowadzący działalność gospodarczą nastawioną na zysk, oznacza to, że uznaje go za spółkę kapitałową. Na poparcie swego stanowiska Skarżąca wskazała orzecznictwo. Zdaniem Skarżącej, art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7/WE, ustanawiające klauzulę stand-still, mogą stanowić podstawę dla bezpośredniego powoływania się na nie przez podatników. Konieczne jest więc ustalenie, jak 1 stycznia 2006 r. polski ustawodawca traktował aporty w postaci prawa do użytkowania wieczystego do spółek akcyjnych. Zaprzestanie naliczenia podatku kapitałowego po tej dacie uniemożliwia państwu członkowskiemu, które to uczyniło, ponowne wprowadzenie opodatkowania. Skarżąca odwołała się przy tym do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego ("NSA") z 19 listopada 2012 r. sygn. akt II FPS 1/12, zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. wniesienie aportu do spółki kapitałowej objęte było wyłączeniem z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, określonym w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Skoro zaś od 22 kwietnia 2010 r. ustawodawca wyłączył zastosowanie tejże normy prawnej do umów spółek i ich zmian, to tym samym objął je podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Dokonana w ten sposób nowelizacja art. 2 pkt 4 u.p.c.c. była niezgodna z regulacjami prawa unijnego. Oznacza to, że Skarżąca może skorzystać z bezpośredniego skutku dyrektywy w stosunku wertykalnym i powołać się wobec państwa na art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7/WE. Organy podatkowe powinny były zastosować normę prawa unijnego i odmówić zastosowania prawa krajowego. Zgodnie zaś z orzecznictwem TSUE, państwa członkowskie zobowiązane są zwracać podatki pobrane z naruszeniem prawa wspólnotowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne. W piśmie procesowym z 12 października 2015 r. Skarżąca ponownie wskazała argumenty na poparcie stanowiska, że spółka komandytowa jest spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE. Powołała się na orzecznictwo NSA oraz wyrok TSUE w sprawie C-178/05 Komisja przeciwko Grecji. Podkreśliła znaczenie art. 1 w związku z art. 10 Dyrektywy 69/335/EWG. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. I. Kontroli Sądu poddana została decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, pobranym przez notariusza z tytułu zmiany umowy spółki komandytowej wynikającej z podwyższenia wkładu wspólnika (komandytariusza). Okoliczności faktyczne sprawy są bezsporne. Z akt sprawy wynika, że na mocy uchwały wspólników nr [...] z 22 października 2010 r. (akt notarialny Rep. A [...]) podwyższono wartość wkładu komandytariusza – E. S.A. w W. do kwoty 70.299.778,23 zł. Spółka ta na pokrycie podwyższonego wkładu wniosła aport w postaci prawa własności nieruchomości o wartości 70.294.778,23 zł (netto). Skutkiem tego była zmiana umowy spółki, dokonana uchwałą wspólników nr [...]. Notariusz, pełniący funkcję płatnika, od czynności tej pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 351.467 zł. Spór stron dotyczy natomiast zasadności opodatkowania powyższej czynności cywilnoprawnej w związku z charakterem, jaki należy przypisać spółce komandytowej na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych. II. Nie budzi wątpliwości, że według przepisów prawa polskiego obowiązujących w dacie dokonania spornej czynności cywilnoprawnej, spółkę komandytową należy zaliczyć spółek osobowych. Wynika to wprost z treści art. 1a pkt 1 u.p.c.c., stanowiącego, iż do spółek osobowych należy zaliczyć spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Podobnie, art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych ("k.s.h.") do spółek osobowych zalicza: spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną. Przepisy obu tych ustaw do spółek kapitałowych zaliczają natomiast spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną (art. 1a pkt 2 u.p.c.c. i art. 4 § 1 pkt 2 k.s.h.), z tym, że w art. 1a pkt 2 u.p.c.c. do spółek kapitałowych zaliczono ponadto spółkę europejską. Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c., za zmianę umowy spółki osobowej uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego użyczenia. Przepis art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c. stanowi natomiast, że przy wniesieniu wkładów do spółki osobowej podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Skarżąca uważała, że spółka komandytowa jest spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE, ponieważ spełnia warunki określone tą Dyrektywą dla spółek kapitałowych. W związku z tym opodatkowanie wniesienia wkładów do spółki komandytowej należy rozpatrywać z uwzględnieniem przepisów ww. Dyrektywy, które ustawodawca niewłaściwie implementował, a także zasady stand-still. W rezultacie zaś wniesienie przez komandytariusza aportu nie mogło być opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, spółka komandytowa nie spełnia przesłanek uznania jej za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE, a zatem przepisy tej Dyrektywy oraz zasada stand-still nie mają zastosowania do spółki komandytowej. Polska skorzystała z przewidzianej przepisami tej Dyrektywy możliwości nieuznawania przez państwa członkowskie niektórych podmiotów za spółki kapitałowe do celów naliczenia podatku kapitałowego. III. Zasadniczym przedmiotem sporu jest więc zagadnienie, czy na gruncie przepisów prawa unijnego spółkę komandytową należy traktować jako spółkę osobową, czy też spółkę kapitałową. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia przesądzi bowiem o zasadności stosowania do spółki komandytowej ograniczeń opodatkowania podatkiem kapitałowym, wynikających z przepisów Dyrektywy 2008/7/WE, obowiązującej od 1 stycznia 2009 r. Zagadnienie to było przedmiotem rozważań NSA, np. w wyrokach z 4 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 1915/12, z 16 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2796/12, z 19 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 143/13, z 30 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1593/13, z 12 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1646/13 oraz z 7 października 2015 r. sygn. akt II FSK 3923/13 (dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zajęte w tych wyrokach, co zasadnym czyni odwołanie się do argumentacji przedstawionej na jego poparcie. W wyrokach tych przyjęto, że podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu Dyrektywy 69/335/EWG (a także Dyrektywy 2008/7/WE). Wprawdzie, jak wskazano w art. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, ma ona zastosowanie do spółek kapitałowych, którymi stosownie do art. 3 ust. 1 lit. a) tej Dyrektywy są ustanowione zgodnie z prawem polskim spółka akcyjna i spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, ale zakres podmiotowy Dyrektywy został rozszerzony w art. 3 ust. 1 lit. b) i lit. c) oraz w ust. 2, w ten sposób, że przez spółkę kapitałową należy także rozumieć każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie, a ponadto każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, prowadząca działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbycia swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. Zgodnie z art. 102 k.s.h., celem spółki komandytowej może być wyłącznie prowadzenie przedsiębiorstwa. Uprawnionym jest więc wniosek, że spółka komandytowa prowadzi działalność ukierunkowaną na zysk, co spełnia przesłankę uznania spółki komandytowej za spółkę kapitałową. Przepis art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, do którego odwoływały się organy podatkowe, przyznawał państwom członkowskim prawo do tego, aby dla celów naliczania podatku kapitałowego nie uważać za spółki kapitałowe podmiotów prawa wymienionych w art. 3 ust. 1. Jednakże analiza przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych prowadzi do wniosku, że obejmując zakresem przedmiotowym tej ustawy wszystkie rodzaje spółek prawa polskiego, bez rozróżnienia na spółki osobowe i kapitałowe, Polska w istocie zdecydowała się nie skorzystać z powyższego uprawnienia. W konsekwencji zakres pojęcia “spółka kapitałowa" na potrzeby opodatkowania podatkiem kapitałowym, wyznaczony przepisami Dyrektywy 69/335/EWG, jest szerszy niż wynikający z art. 4 § 1 pkt 2 k.s.h. i obejmuje również spółkę komandytową. Do analogicznych wniosków prowadzi analiza unormowań Dyrektywy 2008/7/WE. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 lit. a) ww. Dyrektywy, spółką kapitałową jest każda spółka, która przyjmie jedną z form wyszczególnionych w załączniku I (w przypadku Polski – w załącznik nr I pkt 21 wymieniono spółkę akcyjną i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością), ale z art. 2 ust. 1 lit. b) i c) tej Dyrektywy wynika, iż pojęcie to rozszerzono na inne przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne, przy czym w odróżnieniu od Dyrektywy 69/335/EWG nie wprowadzono postanowień upoważniających państwa członkowskie do odmiennego traktowania (dla celów naliczania podatku kapitałowego) spółek, przedsiębiorstw, stowarzyszeń lub osób prawnych, których działalność skierowana jest na zysk, a które jednocześnie nie są spółkami kapitałowymi w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a)-c) Dyrektywy 2008/7/WE. Rację ma zatem Skarżąca twierdząc, że spółka komandytowa prawa polskiego jest spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 69/335/EWG i Dyrektywy 2007/8/WE. Organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 7 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, także art. 2 ust. 1 i 2, art. 7 ust. 1 i 2, oraz art. 9 Dyrektywy 2008/7/EW, a w rezultacie niezasadnie odmówiły zastosowania przepisów tych Dyrektyw do spółki komandytowej. IV. Uznanie spółki komandytową za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE koniecznym czyni rozważenie, czy zgodne z przepisami prawa wspólnotowego były art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. obowiązujące w 2010 r., przewidujące opodatkowanie zmiany umowy spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnym według stawki 0,5%. Kwestia ta była już przedmiotem oceny NSA miedzy innymi w wyroku z 23 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2643/12 (dostępny j.w.), wydanym w odniesieniu do spółki akcyjnej. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela tezy tego wyroku, które znajdują zastosowanie w rozpoznanej sprawie, ponieważ spółka akcyjna, podobnie jak spółka komandytowa, jest spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE W ślad za NSA wskazać zatem należy, że istnieje ścisły związek pomiędzy przedmiotem i podstawą opodatkowania, a brzmienie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c. w powiązaniu z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) tej ustawy, nie daje podstaw do rozdzielenia czynności umowy spółki i wniesienia wkładu. Na gruncie wskazanych regulacji obowiązek podatkowy należy wiązać łącznie z umową spółki i wniesieniem wkładu. Jak wskazał NSA, należy odróżnić zwolnienia od podatku oraz wyłączenia określonych zdarzeń z opodatkowania. Wyłączenia są wyrazem całkowitego braku zainteresowania ustawodawcy określonymi kategoriami stanów faktycznych lub prawnych, a więc określone sytuacje i stany w ogóle nie są objęte zakresem przedmiotowym danego podatku lub opłaty (por. B. Brzeziński, Prawo podatkowe; Toruń 1999, s. 37). Zwolnienia dotyczą natomiast stanów faktycznych, które co do zasady objęte są obowiązkiem podatkowym, ale ustawodawca, kierując się pewnymi względami (ekonomicznymi, społecznymi, itp.), uwalnia od podatku takie zdarzenia. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że konstrukcja wyłączenia z opodatkowania zaliczana jest do podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku. Zwolnienie natomiast od podatku nie wyłącza objętych nim zdarzeń z zakresu działania ustawy podatkowej (por. G. Szczodrowski, Polski system podatkowy – strategia transformacji, Gdańsk 2002, s. 13). Wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wymienione zostały taksatywnie w art. 2 u.p.c.c. Stosownie do art. 2 pkt 4 tej ustawy (w stanie prawnym istotnym w sprawie), nie podlegały podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: (a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług, (b) zwolniona z podatku od towarów i usług. Natomiast zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziane zostały w art. 8 (zwolnienia podmiotowe) oraz w art. 9 u.p.c.c. (zwolnienia przedmiotowe). Czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług (art. 2 pkt 4 lit. a) u.p.c.c.) to czynność, która rodzi obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe (podatek należny) w podatku od towarów i usług. Natomiast za czynność zwolnioną z podatku od towarów i usług (art. 2 pkt 4 lit. b) u.p.c.c.) należy rozumieć czynność skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego, który jednak nie przekształca się w zobowiązanie podatkowe w tym podatku, z uwagi na istniejące w tym zakresie zwolnienie podatkowe, podmiotowe lub przedmiotowe (por. W. Stachurski [w]: S. Bogucki, A. Dumas, W. Stachurski, K. Winiarski, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz dla praktyków; Gdańsk 2014, s. 144-145). Wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług uregulowane zostały w art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.". Do kategorii tej nie mogą zostać zaliczone zwolnienia od podatku od towarów i usług, w tym zwolnienie podatkowe, ustanowione w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) – dalej "rozporządzenie z 27 kwietnia 2004 r.". Ocenić zatem należało, czy Polska zrezygnowała z objęcia zakresem przedmiotowym podatku od czynności cywilnoprawnych umów spółek, do których wniesiono wkłady niepieniężne, a następnie opodatkowanie tych czynności zostało przywrócone. Zagadnienie to było przedmiotem rozważań NSA w uchwale z 19 listopada 2012 r. sygn. akt II FPS 1/12 (dostępna j.w.), zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c.). Uzasadniając to stanowisko NSA wyjaśnił, że czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy jej przedmiotem nie było przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Jednocześnie czynność ta była zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. Zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.), nie podległy podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności była opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub byla z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Natomiast zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 2 pkt 4 u.p.c.c., obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., zakres określonego tym przepisem wyłączenia od podatku od czynności cywilnoprawnych, czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług (a więc, co do zasady, objętych tym podatkiem) został zawężony, ponieważ wprowadzono dodatkowy wyjątek od wyłączeń dotyczący umowy spółki i jej zmiany (art. 2 pkt 4 lit. b), tiret drugie u.p.c.c.). Następnie z dniem 22 kwietnia 2010 r., kolejną nowelizacją art. 2 pkt 4 u.p.c.c., ustawodawca usunął czynności prawne umów spółek i ich zmian z zakresu wyłączeń. Zgodnie z tym przepisem, wyłączeniu z opodatkowania podlegały czynności cywilnoprawne, jeżeli jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest (a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług, (b) zwolniona z podatku od towarów i usług. Przepis art. 2 pkt 4 u.p.c.c. nie różnicuje przy tym skutków podatkowych związanych z zawiązaniem umowy spółki i jej zmianą. Jak wskazał NSA w wyroku o sygn. akt II FSK 2643/12, powyższe zabiegi legislacyjne miały charakter normotwórczy i wskazują niezbicie, że po 31 grudnia 2006 r. w krajowej ustawie podatkowej rozszerzony został zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych o czynności umowy spółki i jej zmiany, w odniesieniu do wnoszonych wkładów niepieniężnych. Powyższe prowadzi do wniosku, że Polska zrezygnowawszy z opodatkowania czynności umów spółek oraz ich zmian, w wypadku pokrycia udziałów wkładami niepieniężnymi (niebędącymi przedsiębiorstwem spółki kapitałowej lub jego zorganizowaną częścią) – ponownie nałożyła na powyższą czynność podatek kapitałowy. Przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE stanowi, iż niezależnie od art. 5 ust. 1 lit. a) państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, zwany dalej "podatkiem kapitałowym", może go w dalszym ciągu naliczać, pod warunkiem że jest on zgodny z art. 8-14. Natomiast stosownie do art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE, jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go ono ponownie wprowadzić. Wynikająca z powyższych przepisów klauzula stand-still (zwaną także zasadą kontynuacji lub stałości), do której słusznie odwołała się Skarżąca, oznacza możliwość "poruszania się" przez państwo członkowskie, przy ustanawianiu obciążeń podatkowych lub ustalaniu ich wysokości, jedynie w ramach status quo istniejącego w dacie wskazanej normą prawa wspólnotowego. Znaczenie tej zasady na gruncie podatków kapitałowych jest bezsporne i wynika z orzecznictwa TSUE. I tak, w pkt 39 wyroku z 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Katowicach TSUE stwierdził, że państwo członkowskie, które po 1 lipca 1984 r., zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG zwolniło określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności). Podobne stanowisko zajął TSUE w wyroku z 12 czerwca 2014 r. w sprawie C-377/13 Ascendi Beiras Litoral e Alta, Auto Estradas das Beiras Litoral e Alta SA, wskazując iż art. 4 ust. 1 lit. c) oraz art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335/EWG, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od czynności podwyższenia kapitału zakładowego objętych zakresem stosowania pierwszego z tych przepisów, które podlegały takiemu podatkowi w dniu 1 lipca 1984 r., ale następnie zostały z niego zwolnione. Natomiast w wyroku z 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 Drukarnia Multipress sp. z o.o. przeciwko Ministrowi Finansów (sprostowany postanowieniem z dnia 10 września 2015 r.) TSUE stwierdził, że państwo członkowskie, które postanowiło znieść stosowanie podatku kapitałowego, nie ma możliwości jego przywrócenia (pkt 34). Ponieważ w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego było wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, dokonując z dniem 1 stycznia 2007 r. oraz z dniem 22 kwietnia 2010 r. nowelizacji tego przepisu Polska objęła ponownie powyższą czynność podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tymczasem, zgodnie z klauzulą stand-still zawartą w art. 7 ust 1 i 2 Dyrektywy 2008/7/WE, polski ustawodawca nie miał prawa ponownie wprowadzić opodatkowania z tego tytułu. Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyrokach NSA z 3 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1470/ 12, z 3 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1667/12 oraz w wyroku z 21 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 2968/12, a także w wyroku tut. Sądu z 28 października 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 183/15 (dostępne j.w.). W rozpoznanej sprawie podwyższenie wkładu wspólnika, skutkujące zmianą umowy spółki komandytowej, dokonane zostało w 2010 r. poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości. Bezspornym jest, że aport ten nie stanowi ani przedsiębiorstwa, ani też zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W świetle art. 7 ust. 2 w zw. z ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE i w związku z art. 2 pkt 4 u.p.c.c., operacja powyższa nie mogła podlegać opodatkowaniu podatkiem kapitałowym. W konsekwencji zaś pobranie przez notariusza od tej czynności podatku od czynności cywilnoprawnych było niezasadne i spowodowało powstanie nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zarzuty naruszenia powyższych przepisów Sąd uznał za zasadne. Sąd stwierdza zatem, że w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7/WE w powiązaniu z art. 7 ust. 2 w zw. z ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, a w rezultacie także do naruszenia art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Za zasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia zasady praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, przy czym naruszenie to związane jest z naruszeniem art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, wynikającym z pominięcia zasady pierwszeństwa regulacji wspólnotowych. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. V. Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. Przyjmie zatem, że na potrzeby opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych spółka komandytowa jest spółką kapitałową. VI. W tym stanie rzeczy, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.". W ocenie Sądu zakres postępowania odwoławczego, obejmujący ponowne rozpatrzenie sprawy w każdym jej aspekcie, a także uprawnienia organu odwoławczego umożliwiają mu stosowną korektę rozstrzygnięcia podjętego przez organ pierwszej instancji. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).