II FSK 1343/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 707/15 w sprawie ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 4.800 (słownie: cztery tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 707/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 kwietnia 2015 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: Decyzją z dnia 10 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. - dalej jako "Naczelnik", działając na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.f.", ustalił R.S. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w wysokości 28.189 zł. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, że dokonał zestawienia wydatków i przychodów podatnika i jego żony za 2007 r. w rozbiciu na poszczególne miesiące. Analizę działalności gospodarczej podatnika Naczelnik przeprowadził na podstawie przedłożonych materiałów źródłowych: faktur zakupu i sprzedaży, dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków zaliczonych do kosztów prowadzonej działalności oraz wyciągu z rachunku bankowego. W dokonanym zestawieniu organ wziął pod uwagę datę faktycznego poniesienia wydatku i uzyskania przychodu, którą ustalił na podstawie dokumentów źródłowych oraz wyciągu z rachunku bankowego. Natomiast w przypadku braku płatności w formie przelewu organ przyjął, że zapłata została dokonana gotówką w dniu wystawienia faktury. Taki sposób działania Naczelnik przyjął z uwagi na brak innych rachunków bankowych (zgodnie z oświadczeniem strony). Natomiast analizę działalności gospodarczej żony podatnika organ przeprowadził na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, uwzględniając podatek należny i naliczony wynikający ze złożonych deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2007 r. W przypadku braku możliwości ustalenia, przychody i wydatki Naczelnik podzielił proporcjonalnie (w każdym miesiącu) zgodnie ze złożonymi oświadczeniami przez podatników o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów oraz o poniesionych wydatkach w 2007 r., a także na podstawie informacji uzyskanych w trakcie ich przesłuchania. Organ pierwszej instancji podał, że na dzień 1 stycznia 2007 r. (zgodnie z wyciągiem z rachunku bankowego) R.S. nie posiadał oszczędności; jego bilans otwarcia na ten dzień stanowił kwotę –17.091,42 zł, zaś analiza dochodów i wydatków dokonana za lata poprzedzające rozliczany rok podatkowy wykazała brak możliwości zgromadzenia oszczędności za te lata. Rozliczenie przychodów i wydatków podatników pozwoliło Naczelnikowi na ustalenie, że pomimo braku znaczących wydatków w miesiącach: czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2007 r. stwierdzono brak środków na pokrycie bieżących wydatków dotyczących działalności gospodarczej oraz wydatków ponoszonych przez podatników w związku z utrzymaniem domu i rodziny. W konsekwencji organ pierwszej instancji ustalił, że wydatki przekraczają dochody uzyskane przed ich poniesieniem w łącznej kwocie 75.169,36 zł (po 37.584.68 zł na każdego z podatników). W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach - dalej jako "Dyrektor", utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu decyzji z dnia 27 kwietnia 2015 r. organ odwoławczy podał, że na podstawie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania. W toku tego postępowania Naczelnik dokonał m.in. analizy wydatków i przychodów podatników za lata 2002-2006 na podstawie złożonych przez nich zeznań podatkowych i deklaracji. Z analizy tej wynika, że wydatki podatników przewyższają ich dochody o kwotę 151.058,09 zł. Organ pierwszej instancji dokonał także ponownej analizy wydatków podatników poniesionych na: wyżywienie (11.800 zł), odzież (3.000 zł), elektryczność i wodę (1.968,28 zł), wywóz śmieci (149,92 zł), zakup środków czystości (1.000 zł), podatek od nieruchomości (94 zł), opał (1.750 zł), eksploatację i ubezpieczenie samochodu (3.400 zł). Łączne koszty utrzymania rodziny wynosiły 23.162,20 zł. Dyrektor wskazał, że koszty potwierdzone dowodami ich poniesienia organ pierwszej instancji uwzględnił w dacie ich poniesienia, natomiast pozostałe nieudokumentowane przez podatników przyjął w 1/12 części za każdy miesiąc. Wysokość wydatków wskazanych przez podatników organ uznał za wiarygodną, mieszczącą się w danych statystycznych GUS, gdzie roczne wydatki wg minimum socjalnego na rodzinę trzyosobową wynosiły 24.238,80 zł, a na czteroosobową 25.094,40 zł (rodzina podatnika w 2007 r. składała z czterech osób, w tym dziecko urodzone w październiku tego roku). Wskazano, że organ pierwszej instancji ponownie dokonał analizy wydatków dotyczących składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne żony podatnika zestawiając dane z protokołu kontroli wpłat na ubezpieczenie społeczne (1.021,44 zł) oraz ubezpieczenie zdrowotne (1.918,19 zł). Ze złożonego przez K.S. zeznania PIT-36 wynika, że należna zaliczka od przychodów wyniosła 3.027 zł, składka na ubezpieczenie społeczne 1.021,44 zł, a składka na ubezpieczenie zdrowotne 1.321,76 zł. Z kolei z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 15 lipca 2013 r. wynika podstawa wymiaru składek dla podatniczki w miesiącach od stycznia do września w wysokości 280 zł, a w październiku 54,36 zł; od 7 stycznia 2007 r. pobierała ona zasiłek macierzyński i podlegała tylko ubezpieczeniu zdrowotnemu. Informację o faktycznych wydatkach poniesionych na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne organ uzyskał na podstawie przedłożonego przez żonę podatnika wyciągu z rachunku bankowego za 2007 r. Odnosząc się do zaciągniętego przez podatnika kredytu w rachunku bankowym (w dniu 22 listopada 2006 r. na kwotę 120.000 zł) organ odwoławczy podniósł, że jest to kredyt udzielany jednostkom w celu pokrycia ich przejściowych niedoborów płynności. Cechą charakterystyczną tego kredytu jest jednak to, że saldo na koncie (środki pieniężne) jest kredytowe. Dyrektor uznał, że podatnicy nie mieli możliwości zgromadzenia oszczędności w latach 2002-2006, a ich wydatki przewyższają dochody o kwotę 151.058,09 zł. Organ odwoławczy sporządził w układzie tabelarycznym miesięczne zestawienie przychodów i wydatków podatników w 2007 r. z uwzględnieniem nadwyżek przychodów nad wydatkami wyliczonych w poszczególnych miesiącach. Dyrektor stwierdził, że wydatki podatników przekraczają dochody uzyskane przed ich poniesieniem w następujących miesiącach: w kwietniu o 1.001,60 zł, w czerwcu o 43.053,68 zł, w lipcu o 4.751,04 zł, w sierpniu o 48.084,49 zł, we wrześniu o 9.057,47 zł (łącznie o 105.948,28 zł, z czego na każdego z podatników przypada kwota 52.974,14 zł). Wskazano, że uzupełniająco przeprowadzono postępowanie dotyczące kosztów ubezpieczenia samochodu marki AUDI A6. Z uwagi na brak możliwości ustalenia jego ubezpieczyciela i w związku z tym faktycznej kwoty świadczenia i okresu jego poniesienia w sporządzonych rozliczeniach, organ odwoławczy uznał za prawidłowe dotychczasowe przyjęcie poniesionych wydatków szacunkowo i wskazał ujęcie tego wydatku w sposób zbliżony do memoriału. Uznał tym samym przyjęcie proporcjonalnie do każdego miesiąca kosztów ubezpieczenia i eksploatacji samochodu za zasadne. Dyrektor zakwestionował natomiast rozliczenie żony podatnika za maj 2007 r. na podstawie księgi przychodów i rozchodów. Uwzględniając dane zawarte w protokole z kontroli podatkowej organ odwoławczy dokonał rozliczenia miesiąca maja 2007 r. oraz następującego po nim czerwca 2007 r. Ostatecznie Dyrektor przyjął, że wydatki podatników w 2007 r. przekraczały dochody uzyskane przed ich poniesieniem w miesiącach: kwietniu, czerwcu, lipcu, sierpniu i wrześniu o łączną kwotę 105.948,28 zł, z czego na każdego z podatników przypada ½ w wysokości 52.974,14 zł. Odwołując się do treści art. 234 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazał, że nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się. Dyrektor odniósł się szczegółowo do sformułowanych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania, uznając je za niezasadne. Końcowo organ odwoławczy wskazał, że zlecenie przeprowadzenia w sprawie dodatkowego postępowania dowodowego pozwoliło na dokonanie analizy wydatków i przychodów podatników za lata 2002-2006, co dało podstawę do ustalenia, że w tych latach wydatki przewyższają dochody o kwotę 151.058,09 zł. Z tych względów Dyrektor uznał, że przedłożone przez stronę wydruki z konta bankowego za lata 2005-2006 pozostają bez wpływu na ustalony stan faktyczny sprawy. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego R. S., wnosząc o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucił jej mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie zasady praworządności zawartej w art. 120 Ordynacji podatkowej z uwagi na zastosowanie art. 68 § 4 tej ustawy, mimo że wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego - dalej jako "TK", z dnia 18 lipca 2013 r. przepis ten został uznany za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji i mimo że przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej stracił moc obowiązującą w dniu 28 lutego 2015 r., co skutkowało wymierzeniem zobowiązania podatkowego w związku z utrzymaniem w mocy decyzji organu pierwszej instancji w stosunku do przedawnionego zobowiązania. Zdaniem strony skarżącej, w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do orzekania, co w konsekwencji przejawiło się naruszeniem przepisów postępowania poprzez niewydanie decyzji uchylającej i umarzającej postępowanie za 2007 r. w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej z uwagi na przedawnienie oraz poprzez nieuwzględnienie z urzędu obowiązku badania sprawy w zakresie przedawnienia obowiązku podatkowego, podczas gdy obowiązek ten wygasł w sposób określony w art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. W przypadku nieuwzględnienia zarzutu przedawnienia strona skarżąca podniosła zarzut naruszenia: 1. art. 20 ust. 3 u.p.d.f. przez błędną wykładnię oraz nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego tego przepisu, bowiem na organie podatkowym ciąży obowiązek zebrania materiału dowodowego i wnikliwego rozpatrzenia wszelkich okoliczności i wniosków dowodowych, co potwierdził TK w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/3 orzekając o niezgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji, a czego w niniejszej sprawie organ drugiej instancji nie wykonał; 2. przepisów prawa procesowego poprzez niedopełnienie obowiązków ciążących na organie podatkowym na mocy art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 i art. 194a Ordynacji podatkowej polegające na zaniechaniu podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co w konsekwencji doprowadziło do przekroczenia granic swobodnej oceny zgromadzonego w postępowaniu materiału, obrazy zasady praworządności i prawdy obiektywnej oraz zasady zaufania do organów państwowych. W uzasadnieniu nie zgodzono się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że wydanie zaskarżonej decyzji zostało poprzedzone dokonaniem analizy i oceny materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji z uwzględnieniem dowodów uzupełnionych przez ten organ w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Nie zgodzono się także z ustaleniami organów, że małżonkowie S. nie posiadali oszczędności z lat poprzedzających 2007 r., mimo że przedłożono wyciągi bankowe za lata 2005-2006 dokumentujące posiadane przez stronę środki finansowe na pokrycie wydatków poniesionych w 2007 r. Zarzucono, że organ odwoławczy jednym zdaniem, bez wskazania jakie fakty uznał za udowodnione, a jakim odmówił wiary, stwierdził, iż przedłożone kserokopie wydruków z konta bankowego za lata 2005-2006 pozostają bez wpływu na ustalony stan faktyczny sprawy. Uzasadniając zarzut przedawnienia wskazano, że art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej - stanowiący jeden z przepisów, na którego podstawie można było ustalać zobowiązanie z tytułu źródeł nieujawnionych - został przez TK w dniu 18 lipca 2013 r. (sygn. akt SK 18/09) uznany za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji i przepis ten stracił moc w dniu 28 lutego 2015 r. Zdaniem strony, uchylony przepis określał ramy czasowe, w jakich ustalenie zobowiązania podatkowego było możliwe, a jego brak dekompletuje strukturę normy prawnej pozwalającej na ustalenie dochodu ze źródeł nieujawnionych. W ocenie strony, decyzja organu drugiej instancji jest nowym samodzielnym rozstrzygnięciem merytorycznym w tej samej sprawie - organ po raz drugi orzeka pod względem przedmiotowym i podmiotowym, przy czym granice rozpoznania i rozstrzygnięcia w drugiej instancji wyznacza rozstrzygnięcie pierwszej instancji. Podkreślono, że organ odwoławczy zgodnie z zasadą dwuinstancyjności ma kompetencje do wydania nowej decyzji merytorycznej. Ponadto, organ drugiej instancji rozpatrując odwołanie zobowiązany był zbadać z urzędu, czy nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, który co do zasady, stosownie do art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Zarzucono również, że organ nie uwzględnił dowodu w postaci pisma z dnia 25 lutego 2015 r. i złożonych przez pełnomocnika wyciągów bankowych za lata 2005-2006. Wskazano, że małżonkowie S. za miesiące listopad i grudzień 2006 r. pobrali do swojej dyspozycji gotówkę w wysokości 245.000 zł. Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 14 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 707/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach - dalej jako "WSA w Gliwicach", oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że oceniając zaskarżoną decyzję miał na uwadze dwa wyroki TK: pierwszy z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, którym orzeczono, że art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji i drugi z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, którym orzeczono, że art. 20 ust. 3 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia i - co za tym idzie - wydania decyzji na podstawie niekonstytucyjnego przepisu art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, WSA w Gliwicach przyznał, że przepis ten utracił moc obowiązującą z dniem 28 lutego 2015 r. Zgodnie jednak z art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 251) w okresie od 28 lutego 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Sąd wskazał, że ww. ustawa zmieniająca weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., z wyjątkiem art. 4, który wszedł w życie z dniem 28 lutego 2015 r. Podkreślono, że w art. 4 ustawy zmieniającej ustawodawca określił szczególne zasady co do możliwości wydania decyzji ustalającej przez organy podatkowe; zasady te mają jednak ograniczenie czasowe - od 28 lutego do 31 grudnia 2015 r. Zdaniem Sądu, oznacza to, że art. 4 ustawy zmieniającej będzie miał zastosowanie tylko we wskazanym przez ustawodawcę odcinku czasu, zaś w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji doręczył decyzję ustalającą w dniu 11 grudnia 2013 r., czyli przed wejściem w życie tego przepisu. W ocenie Sądu pierwszej instancji, skoro w dacie doręczenia decyzji przez organ pierwszej instancji art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej stanowił element obowiązującego systemu prawa i - jak wynika z wywodów TK zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 - powinien być stosowany. WSA w Gliwicach podzielił także pogląd oraz przedstawione przez TK racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych. W związku z tym Sąd stanął na stanowisku, że w stanie faktycznym sprawy dotyczącym zobowiązania podatkowego za 2007 r. z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów organ pierwszej instancji mógł wydać decyzję ustalającą wysokość tego podatku w terminie do dnia 31 grudnia 2013 r. W konsekwencji, za chybiony WSA w Gliwicach uznał zarzut błędnego zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. Powtórzono, że w rezultacie odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.f. (wyrok TK z dnia 29 lipca 2014 r.), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe było prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu; przepis ten pozostawał bowiem nadal elementem systemu prawa. W dalszej kolejności Sąd pierwszej instancji przeprowadził wywód poświęcony instytucji zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów akcentując, że specyfika postępowania prowadzonego w tym przedmiocie powoduje, iż dla wydania rozstrzygnięcia za dany rok podatkowy konieczna jest analiza dotycząca lat wcześniejszych, niezbędna dla określenia jednego z najistotniejszych elementów dla ustalenia tego zobowiązania, mianowicie mienia zgromadzonego w latach poprzedzających badany rok podatkowy pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Sąd wskazał, że w art. 20 ust. 3 u.p.d.f. ustawodawca odszedł od zasady przyrostu czystego majątku na rzecz pojmowania dochodu jako sumy dwóch wartości: poniesionych wydatków i posiadanych oszczędności. Opodatkowaniu ryczałtowym podatkiem podlega ta część ww. elementów, która nie znajduje pokrycia w osiągniętych przez podatnika dochodach już opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. Specyfika tego postępowania polega także na tym, że to organ podatkowy w pierwszej kolejności powinien wyjaśnić, jaka była wysokość wydatków poniesionych przez podatnika w badanym roku podatkowym i czy wydatki te znalazły pokrycie w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Natomiast ciężar dowodzenia tego, że ww. wydatki i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika. Tylko on bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów uzyskanych w tych latach. Sąd zaznaczył, że na etapie skargi strona nie kwestionuje dokonanych przez organ ustaleń dotyczących osiągniętych przychodów i poczynionych wydatków w 2007 r., a jedynie nieuwzględnienie wypłat gotówkowych w latach 2005-2006, pokrywających stwierdzone przez organ wydatki przekraczające dochody. WSA w Gliwicach podał, że małżonkowie S. w 2007 r. prowadzili działalność gospodarczą: podatnik - transport drogowy pojazdami uniwersalnymi, jego żona - handel artykułami spożywczymi. Organy ustaliły, że istotne wydatki podatników w 2007 r. dotyczyły zakupu środków trwałych w związku z prowadzoną działalnością przez R. S. W ocenie Sądu, niesporna jest dokonana przez organy analiza podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów podatników, deklaracji VAT, podatku dochodowego, składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Postępowanie uzupełniające pozwoliło na uwzględnienie składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne podatniczki w wysokości faktycznie wydatkowanej zgodnie z przedłożonym wyciągiem z rachunku bankowego. Zaznaczono, że organ odwoławczy uwzględnił w przychodach udzielone R.S. kredyty związane z prowadzoną działalnością, prawidłowo pomijając kredyt w rachunku bieżącym służącego jedynie zachowaniu płynności finansowej (każdy wpływ środków na rachunek bankowy pokrywał powstały wcześniej debet). Szczegółowej analizie poddano wyciągi z rachunków bankowych podatników. Zostały również uwzględnione przez organy dokonane na rzecz podatników darowizny przez ich rodziców, jak również zaakceptowano podane przez nich koszty związane z bieżącym utrzymaniem (w tym związane z eksploatacją i ubezpieczeniem samochodu). Sąd pierwszej instancji wskazał następnie, że stan zadłużenia podatnika na dzień 1 stycznia 2007 r. organy ustaliły na –17.901,42 zł. Wobec zarzutu strony o dysponowaniu kwotami przewyższającymi przychody nad wydatkami organy podatkowe dokonały analizy przychodów i wydatków strony za lata 2002-2006. Sąd przyznał, że w latach tych nie przeprowadzano u podatników kontroli podatkowych ani czynności sprawdzających; analizy dokonano na podstawie złożonych przez nich zeznań podatkowych oraz deklaracji VAT-7. Szczegółowych ustaleń w tym zakresie dokonał organ pierwszej instancji w ramach postępowania uzupełniającego (pismo z dnia 6 sierpnia 2014 r. wraz z załącznikami), co z kolei uwzględnił organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, tak dokonana analiza pozwoliła na ustalenie, że poniesione przez podatników w latach 2002-2006 wydatki przewyższają ich dochody o kwotę 151.058,09 zł. Szczegółowe rozliczenie przychodów i wydatków podatników z rozbiciem na poszczególne miesiące 2007 r. wykazało, że wydatki przekraczały dochody przed ich poniesieniem w miesiącach: kwietniu o 1.001,60 zł, czerwcu o 43.053,68 zł, lipcu o 4.751,04 zł, sierpniu o 48.084,49 zł i wrześniu o 9.057.47 zł (łącznie 105.948,28 zł, po 52.974,14 zł na każdego małżonka). Sąd pierwszej instancji wskazał, że sporne pozostaje ustalenie, czy podatnicy dysponowali na dzień 1 stycznia 2007 r. nadwyżką przychodów nad wydatkami. Według organu poniesione przez podatników w latach 2002-2006 wydatki przewyższają ich dochody o kwotę 151.058,09 zł. Natomiast według skarżących dokonywane przez nich wypłaty gotówkowe w latach 2005-2006 (w tym w listopadzie i grudniu 2006 r. w wysokości 245.000 zł) przeczą ustaleniom organu (pismo pełnomocnika R.S. z dnia 15 lutego 2015 r.). Oceniając powyższą sporną kwestię WSA w Gliwicach podniósł, że nie budzi żadnych wątpliwości teza, iż uwolnienie się od opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.f. możliwe jest wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że poniesione przez niego wydatki zostały sfinansowane ze źródeł wcześniej opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organ odwoławczy w przekonujący sposób wykazał, że skarżący ponieśli wydatki niemające pokrycia w mieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Z pisma pełnomocnika skarżącego z dnia 25 lutego 2015 r. i załączonych wyciągów z rachunków bankowych wynika, że skarżący podjął w gotówce łącznie kwotę 719.611 zł w 2005 r. oraz kwotę 1.283.000 zł w 2006 r. Twierdzono przy tym, że środki te pozostawały do dyspozycji strony i w części były z nich pokrywane wydatki w 2007 r. Za błędne uznano również założenia organów podatkowych przyjmujące jedynie dane wynikające z deklaracji podatkowych. W odniesieniu do powyższego WSA w Gliwicach zgodził się z organami, że skarżący nie uprawdopodobnili, aby posiadali nadwyżkę przychodów nad wydatkami pochodzącą ze źródeł legalnych, a wynoszącą co najmniej 245.000 zł. Powtórzono, że uwolnienie się od opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.f. możliwe jest wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik wykaże, iż poniesione przez niego wydatki zostały sfinansowane ze źródeł wcześniej opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Zatem skoro organ dysponował jedynie deklaracjami podatkowymi za lata 2002-2006 mógł przyjąć do wskazanych wyżej wyliczeń jedynie te źródła dochodu, tj. wcześniej opodatkowane. Przyjętą przez organ metodę memoriałową Sąd uznał za prawidłową, przy założeniu, że wszystkie dokonywane przez podatnika wypłaty gotówkowe w latach 2005-2006 pochodziły ze źródeł legalnych, a więc wykazanych w deklaracjach podatkowych za te lata, podlegających kontroli organu podatkowego i - co najważniejsze - opodatkowanych. Tylko takie dochody mogły zostać przez organ uwzględnione. Podkreślono, że skoro podatnicy w toku całego postępowania nie wskazali innych źródeł dochodu - podlegających weryfikacji przez organy podatkowe - nie mogą powoływać się na posiadanie środków finansowych innych niż te wykazane w deklaracjach podatkowych. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w rozpoznawanej sprawie ww. okoliczności nie zostały uprawdopodobnione, trudno natomiast obarczać organy obowiązkiem poszukiwania dowodów celem wykazania posiadania legalnych środków finansowych. Z istoty rzeczy to na stronie spoczywał ciężar wykazania wartości zgromadzonych zasobów finansowych znajdujących pokrycie w już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodu oraz w posiadanych przedtem zasobach majątkowych. W ocenie Sądu, organy dokonały prawidłowych ustaleń na podstawie wszechstronnie zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, którego jednak nie mają obowiązku poszukiwać bez końca, zwłaszcza jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarcza im sama strona postępowania. Podsumowując Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie nie naruszało wymienionych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. W toku postępowania organy podatkowe zebrały bowiem obszerny materiał dowodowy, a następnie poddały go szczegółowej ocenie, co znalazło swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji, która spełnia wymogi wynikające z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Za prawidłowe Sąd uznał stanowisko organów podatkowych, że z przyczyn obiektywnych dysponują one ograniczonymi środkami dowodowymi w zakresie posiadanych przez podatnika źródeł pokrycia. Natomiast podatnik ma możliwość przedłożenia wszelkich dowodów, jakimi dysponuje na okoliczność uzyskiwania dochodów (przychodów). Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł R. S., reprezentowany przez pełnomocnika - adwokat M. G., wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 184 Konstytucji RP w zw. z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) oraz art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) i c) P.p.s.a oraz art. 151 P.p.s.a. polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działania administracji publicznej bezzasadnie oddalił skargę. Zdaniem strony, właściwa realizacja funkcji kontrolnej powinna doprowadzić Sąd do wydania wyroku uwzględniającego skargę i uchylającego w całości rozstrzygnięcie organu podatkowego i decyzji jej poprzedzającej; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a w zw. z art. 151 P.p.s.a wyrażające się oddaleniem przez WSA w Gliwicach skargi na decyzję Dyrektora i bezzasadne uznanie przez Sąd, że organ prawidłowo i wyczerpująco wykazał, iż skarżący poniósł w 2007 r. wydatki niemające pokrycia w mieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania - w sytuacji gdy ta decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a mianowicie art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia spowodowały, iż organ podatkowy w toku postępowania nie dokonał prawidłowych ustaleń stanu faktycznego i nie rozpatrzył i nie ocenił w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zgodnie z normami prawa procesowego i zastosował przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.f. w sposób rozumiany inaczej niż wynika to z wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. SK 18/9, do którego Trybunał odwołuje się w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, mimo, iż zgromadzony materiał dowodowy w sprawie nie pozwalał na zastosowanie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., bez uwzględnienia wskazań zawartych w tych wyrokach TK; 3. art. 134 § 1 P.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez nierozstrzygnięcie przez Sąd w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, w sytuacji gdy decyzja wydana została z naruszeniem art. 120, art. 121, art. 122, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej i w efekcie błędne przyjęcie, że podstawa wyliczenia majątku w postaci środków finansowych będących do dyspozycji podatnika za 2007 r. i oszczędności poprzedzających 2007 r. na pokrycie wydatków w 2007 r. skarżącego dokonana przez organ podatkowy została ustalona prawidłowo i zgodnie z zasadami postępowania Ordynacji podatkowej określonymi wyżej, mimo, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego i zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji, a także ze skargi na decyzję drugiej instancji wynikało, że organ dokonał ustalenia dochodów z nieujawnionych źródeł nieprawidłowo, niekompletnie i bez wskazania w uzasadnieniu decyzji, w jakim dniu/dniach roku podatkowego stronie zabrakło ze źródeł opodatkowanych i wolnych od opodatkowania środków na finansowanie wydatków i jakie to były wydatki, jakie przychody - co uniemożliwiło stronie odniesienie się do wskazanych przez organy w decyzji zestawień przychodów i kosztów za 2007 r. - tym samym Sąd nie rozstrzygnął w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a nadto Sąd błędnie uznał, że organy zgromadziły w sposób kompletny materiał dowodowy, stanowiący podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Zdaniem strony, prawidłowa ocena przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego winna doprowadzić Sąd pierwszej instancji do wniosku, że postępowanie to było wybiórcze - organy skupiły się na poszukiwaniu dowodów świadczących na niekorzyść skarżącego; organy zaniechały zgromadzenia kompletnego materiału procesowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) i naruszyły zasadę budowania zaufania obywateli do jego organów (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zasadę działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej). Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucono również naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: 1. art. 20 ust. 3 u.p.d.f. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez WSA w Gliwicach, że poniesione przez skarżącego wydatki w 2007 r. nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów z jednoczesnym nieuwzględnieniem wskazań zawartych w wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, do którego TK odwołuje się w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 w zakresie przedawnienia, jak i ciężaru dowodu - co stanowi, że oparcie wyroku na przepisach prawa sprzecznych z Konstytucją, bez uwzględnienia powodów, dla których TK odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego rodzaju naruszenia - jest naruszeniem przepisów prawa materialnego i stanowi w niniejszym przypadku zarzut podstawy kasacyjnej; 2. art. 20 ust. 3 u.p.d.f. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, wyrażająca się w przyjęciu, że to wyłącznie na podatniku spoczywa nieograniczony ciężar dowodowy w sprawie oraz poprzez przyjęcie, że podatnik miał nieograniczony w czasie obowiązek gromadzenia dowodów w celu udokumentowania legalnie uzyskiwanych przychodów i co najważniejsze opodatkowanych - na potwierdzenie gromadzonych oszczędności w latach poprzedzających rok 2007; 3. art. 20 ust. 3 u.p.d.f. i art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i na tej podstawie dokonanie bezprawnej weryfikacji (w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu), po upływie terminu przedawnienia, zobowiązań podatkowych ze źródeł przychodów ujawnionych przez podatnika, których nie zweryfikowano w okresie przed upływem terminu przedawnienia, co podważa sens instytucji przedawnienia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano argumentację prezentowaną w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Odnosząc się do stwierdzenia Sądu, że na etapie skargi R. S. nie kwestionował dokonanych przez organ ustaleń dotyczących osiągniętych przychodów, a jedynie nieuwzględnienie wypłat gotówkowych w latach 2005 i 2006, wskazano, że zarówno w zarzutach nr 2 i 3 skargi, jak i na s. 4 jej uzasadnienia, został podniesiony zarzut dotyczący nieuwzględnienia przez organ gotówki do dyspozycji w 2007 r. na pokrycie wydatków, co oznacza, że przychody w wysokości wskazywanej przez organ są przez stronę kwestionowane. Zdaniem strony skarżącej, przedstawione przez organ odwoławczy w formie tabel zestawienie przychodów i wydatków skarżącego nie może zastąpić uzasadnienia decyzji, o jakim mowa w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto zarzucono, że Dyrektor nie wyjaśnił, jak wyliczył kwotę 105.948,28 zł przyjętą jako dochód z nieujawnionych źródeł - brak o tym mowy w decyzji, zaś poszczególne kolumny zawierającej rozliczenie tabeli nie są podsumowane w dniach, w których zdaniem organu wystąpił brak pokrycia wydatków w ujawnionych przez stronę dochodach opodatkowanych i wolnych od podatku. Zarzucono również, że dokonując pomniejszenia przychodów o wydatki organ w sporządzonych zestawieniach pominął kwoty pobrane przez skarżącego gotówką z rachunku bankowego działalności gospodarczej, przy czym uchybienie to dotyczy wszystkich miesięcy 2007 r. Dyrektor, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego T.Ś., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem jej podstaw, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Zważywszy jednak na to, że wykładnia zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego (art. 20 ust. 3 u.p.d.f.) wprost rzutuje na zakres postępowania dowodowego, które powinno być przeprowadzone w sprawie, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie. Nie ulega wątpliwości, że w sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które winno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Należy również wskazać, że w myśl art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze, że sformułowana w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów (organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) jest realizowana w pełni wtedy, gdy ocena ta jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, wyprowadzone wnioski są zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, nie kolidując z zebranymi w sprawie dowodami. W orzecznictwie dotyczącym tzw. nieujawnionych źródeł dość powszechnie przyjmuje się, że do organu podatkowego należy wykazanie, iż poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że jednak w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami (por. wyroki NSA: z dnia 6 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 680/15, LEX nr 2287139; czy z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 59/15, LEX nr 2239159). Na powyższe okoliczności zwrócił również uwagę TK w uzasadnieniach do wyroków z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 (OTK-A 2013/6/80) i z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 (OTK-A 2014/7/79), uwypuklając w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów zasadę współdziałania, z której wynika, że organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Podatnika obciąża natomiast obowiązek uprawdopodobnienia, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w zgromadzonym mieniu. Istotne znaczenie ma zatem odpowiedź na pytanie, jak rozumieć określenie "uprawdopodobnić". Wg Słownika Języka Polskiego PWN uprawdopodobnić to "sprawić, że coś staje się prawdopodobne". Z kolei przez prawdopodobną należy rozumieć sytuację, która wydaje się być prawdziwa; jest duża szansa, że się wydarzyła. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego, do uprawdopodobnienia uzyskania określonych przychodów nie wystarcza jedynie wskazanie, że podatnik w określonych okolicznościach faktycznych mógł uzyskać przysporzenie we wskazywanej wysokości, istotne jest również przedstawienie dodatkowych faktów (okoliczności), a nawet dowodów uwiarygodniających przypuszczenie, że z działalności takiej podatnik rzeczywiście mógł określone dochody uzyskać, że było to prawdopodobne oraz że dochody (przysporzenia) te zostały opodatkowane lub były wolne od opodatkowania. Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Organ zachowuje nadto uprawnienie, a nawet obowiązek oceny dowodów wskazywanych przez podatnika (na okoliczność potwierdzenia uzyskania przychodu), zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. W ramach wynikającego z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązku ustalenia stanu faktycznego (prawdy obiektywnej), w sprawach dotyczących opodatkowania dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych, organ powinien również badać, czy podmiot przekazujący podatnikowi określone świadczenie (z którego miałyby później zostać pokryte wydatki) dysponował faktycznie takimi możliwościami. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sposób prowadzenia postępowania dowodowego w niniejszej sprawie przez organy podatkowego, jego rezultaty oraz ich ocena przez Sąd pierwszej instancji, w pełni odpowiadają kryteriom wyznaczonym przez TK w przywołanych wyżej wyrokach. Odnosząc się do sformułowanego w skardze kasacyjnego zarzutu nieuprawnionego zawężenia przez WSA w Gliwicach istoty sporu jedynie do kwestii dotyczących nieuwzględnienia wypłat gotówkowych w latach 2005-2006, wskazać należy, że w istocie na s. 23 uzasadnienia wyroku Sąd pierwszej instancji zaakcentował tę kwestię, nie oznacza to jednak, że Sąd ten nie rozpoznał sprawy w jej całokształcie. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi bowiem do wniosku, że WSA w Gliwicach wypowiedział się we wszystkich aspektach istotnych z punktu widzenia badania legalności wydanych w sprawie decyzji. Sąd pierwszej instancji zaaprobował zakres przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego, w tym przeprowadzonego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej postępowania uzupełniającego, które pozwoliło na porównanie wielkości wydatków poniesionych przez skarżącego w 2007 r. i odniesienie jej do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych od podatku zasobów finansowych, jakie zgromadził w badanym roku oraz w latach poprzedzających. Porównanie to doprowadziło do ustalenia, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych. Sąd szczegółowo opisał, na jakich dokumentach oparły się organy podatkowe (deklaracje podatkowe, księgi podatkowe, wyciągi z rachunków bankowych) dokonując wyliczenia różnicy pomiędzy posiadanymi zasobami finansowymi a poniesionymi wydatkami. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, postępowanie uzupełniające pozwoliło na uwzględnienie składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne żony skarżącego w wysokości faktycznie wydatkowanej zgodnie z przedłożonym wyciągiem z rachunku bankowego. Sąd zwrócił uwagę, że organ odwoławczy uwzględnił w przychodach udzielone R.S. kredyty związane z prowadzoną działalnością, prawidłowo pomijając kredyt w rachunku bieżącym służący jedynie zachowaniu płynności finansowej. W ocenie Sądu, organy szczegółowo przeanalizowały wyciągi z rachunków bankowych małżonków S.; uwzględniono również dokonane na ich rzecz darowizny przez rodziców, ponadto zaakceptowano podane przez nich koszty związane z bieżącym utrzymaniem (w tym związane z eksploatacją i ubezpieczeniem samochodu). W związku z powyższym za chybiony uznać należało zarzut skargi kasacyjnej, w którym jej autorka starała się dowieść naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez nierozstrzygnięcie przez Sąd w granicach danej sprawy przy niezwiązaniu zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Za zupełnie niezrozumiałe uznać należy czynienie organom podatkowym zarzutu (i zaakceptowanie takiego postępowania przez Sąd pierwszej instancji), że te nie uwzględniły w środkach będących do dyspozycji podatnika w 2007 r. kwot pobranych przez niego w formie gotówki z rachunku bankowego. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że środki te pochodziły z rachunku bankowego prowadzonego dla potrzeb działalności gospodarczej R. S. A zatem, zasiliły ten rachunek bankowy z tytułu operacji związanych z prowadzeniem przez skarżącego tej działalności. Tym samym, środki te pochodziły ze źródeł opodatkowanych (i uwzględnionych przez organy w rozliczeniu). Domaganie się przez stronę skarżącą, aby organ ponownie (dwukrotnie) uwzględnił wypłacone z tego rachunku środki pieniężne, nie znajduje żadnego uzasadnienia. Strona w żaden sposób nie uprawdopodobniła, aby środki pieniężne, które wypłacała z rachunku bankowego, uprzednio znalazły się na tym rachunku z tytułu innych zdarzeń niż te, które były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i które zostały uwzględnione przez organy. Odnosząc się do kwestii zamieszczenia w decyzji rozliczeń w formie tabel, które w ocenie strony skarżącej są niejasne i nie mogą zastępować uzasadnienia faktycznego decyzji, wskazać należy, że tabele z zamieszczonymi w nich działaniami rachunkowymi mają ułatwić i zwiększyć przejrzystość dokonanych przez organ wyliczeń. Dlatego też należy je traktować jako część (element) uzasadnienia faktycznego decyzji. Ponadto poszczególne wyliczenia organ opatrzył stosownym komentarzem, co sprawia, że uzasadnienie faktyczne decyzji tworzy logiczną całość pozwalającą stronie postępowania zapoznać się ze sposobem rozumowania organu i nie zgadzając się z nim wywieść od niej środek zaskarżenia (co też uczyniono). Wbrew stanowisku strony skarżącej, organ odwoławczy wyjaśnił, w jaki sposób wyliczył kwotę 105.948,28 zł przyjętą jako dochód z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Wyjaśnienia w tej kwestii Dyrektor zawarł na s. 19 uzasadnienia decyzji z dnia 27 kwietnia 2015 r. opierając się przy tym na złożonych przez podatników zeznaniach, piśmie Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, wydruku z rachunku bankowego i umowy o kredyt na rachunku bieżącym. Również wyodrębnienie przez organ dwunastu miesięcznych okresów rozliczeniowych oraz proporcjonalne przyjęcie uzyskanego przychodu i poniesionych wydatków, którym nie można przypisać konkretnej daty, tj. ustalić momentu uzyskania przychodu lub poniesienia wydatku, przy jednoczesnym uwzględnieniu przychodów faktycznie uzyskanych wg daty oraz wyliczeniu nadwyżki środków na koniec każdego z miesięcznych okresów, która posłużyła za źródło finansowania wydatków okresu następnego, bądź niedobór środków finansowych, nie naruszało obowiązujących w tym zakresie reguł postępowania. Należy bowiem zauważyć, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.f., w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, nakładał na organy obowiązek ustalenia źródeł pokrycia wydatków roku podatkowego przed ich poniesieniem, stąd konieczność dokonania podziału 2007 r. na podokresy - jak uczynił to organ. W tym miejscu należy wskazać, że oceniając zmianę treści art. 20 ust. 3 u.p.d.f. wprowadzoną ustawą nowelizującą z 16 listopada 2006 r., TK w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 podzielił dominujący w orzecznictwie sądów administracyjnych i doktrynie pogląd, że omawiana nowelizacja miała nie tylko charakter wyjaśniający, czy doprecyzowujący, ale modyfikuje konstrukcję podstawy opodatkowania. W stanie prawnym od 1 stycznia 2007 r. tylko mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatków, a nie mienie zgromadzone w danym roku podatkowym, może obniżać podstawę opodatkowania. W konsekwencji, ustalając podstawę opodatkowania w przypadku dochodów nieujawnionych, organy podatkowe powinny zwrócić uwagę na kolejność zdarzeń i uwzględniać mienie zgromadzone przed dniem, w którym zostały poczynione przez podatnika wydatki. Dodając słowo "uprzednio", ustawodawca zastrzegł przy tym, że przychody i zgromadzone mienie, które mają być źródłem pokrycia wydatku, powinny zostać opodatkowane przed poniesieniem tego wydatku (zob. również wyroki NSA: z dnia 13 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 494/08, LEX nr 519440; z dnia 5 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 1861/09, LEX nr 596039; czy z dnia 11 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1994/10, LEX nr 1295996). Podsumowując dotychczasowe rozważania należy podnieść, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, iż organy podatkowe dokonały swobodnej, a nie - jak zarzucono w skardze kasacyjnej - dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Materiał ten w większości został zgromadzony z urzędu, w wyniku czynności podejmowanych przez organy w toku postępowania kontrolnego i podatkowego, m.in. w efekcie wezwań kierowanych do strony, ale także wystąpień do różnych organów i instytucji. WSA w Gliwicach prawidłowo również ocenił, że organy odniosły się w sposób wyczerpujący do każdego dowodu, wskazując motywy, dla których odmówiono wiarygodności określonym twierdzeniom i tezom dowodowym stawianym przez skarżącego. Skoro podatnik, za pomocą dostępnych mu środków dowodowych, nie zanegował skutecznie ustaleń organów podatkowych w kwestii zgromadzenia oszczędności i dysponowania mieniem pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku, pozwalającym na sfinansowanie w 2007 r. wydatków, to tym samym dokonując tych ustaleń organy podatkowe prawidłowo uznały, że wydatki w 2007 r. zostały pokryte ze źródeł przychodów innych niż jawne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na prawidłowo ustalonym przez organy stanie faktycznym i kompletnym materiale dowodowym. Zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie, ponieważ WSA w Gliwicach nie dopuścił się naruszenia wskazanych w jej podstawach przepisów postępowania, i to w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec tego, że zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okazały się niezasadne, dla oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji, a niezakwestionowany skutecznie w skardze kasacyjnej. Z uwagi na nierozerwalny związek sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 20 ust. 3 u.p.d.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie) z zarzutami naruszenia przepisów postępowania, które - jak wskazano powyżej - zostały uznane za niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny za zbędne uznaje ponowne odnoszenie się do kwestii ciężaru dowodu obowiązującego w sprawach tzw. nieujawnionych źródeł przychodu. W tym miejscu należy jedynie powtórzyć, że Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe z uwzględnieniem wskazań wynikających z powołanych wyżej wyroków TK i uznał je za prawidłowe, zarówno w świetle tych wskazań, jak też za przeprowadzone z poszanowaniem obowiązujących w tym zakresie przepisów Ordynacji podatkowej. Przeprowadzony przez Sąd pierwszej instancji na s. 15-18 uzasadnienia zaskarżonego wyroku wyczerpujący wywód dotyczący nie dojścia do przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela, uznając za zbędne ponowne przytaczanie tej argumentacji, co czyni bezzasadnym sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.f. w zw. z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).