I SA/Gl 707/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Bożena Pindel (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; [obecnie t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613]; dalej: O.p.) oraz art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), po rozpatrzeniu odwołania R. S. (dalej: strona, podatnik, skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r., Nr [...] ustalającej dochód z nieujawnionych źródeł przychodu za 2007 r. w kwocie [...] zł oraz należny zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% uzyskanego przychodu w kwocie [...] zł – utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Do wydania decyzji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Pracownicy Urzędu Skarbowego w Z. przeprowadzili u podatnika R. S. kontrolę podatku dochodowego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2007, którą zakończono protokołem doręczonym w dniu 24 maja 2013 r. Przeprowadzono także analizę ujawnionych źródeł przychodu oraz wydatków za ww. rok podatkowy na podstawie analizy podatkowej księdze przychodów i rozchodów, danych z deklaracji VAT-7 oraz informacji uzyskanych w toku kontroli, ustalając niedobór przychodów nad wydatkami w wysokości [...] zł. W konsekwencji powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. w sprawie poniesionych w 2007 r. wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ I instancji w dniu [...] r. wydał decyzję ustalającą podatnikowi dochód z nieujawnionych źródeł przychodu za 2007 rok w kwocie [...] zł oraz należny zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% uzyskanego przychodu w kwocie [...] zł. Organ w uzasadnieniu szczegółowo opisał przebieg prowadzonego postępowania podatkowego wskazując na złożone przez podatników dokumenty. Ustalił, że w I kwartale 2007 r. podatnik otrzymywał na konto zapłatę za wystawione w 2006 r. faktury (część faktur wystawiana od listopada 2007 r. nie została zapłacona do końca tego roku). W 2007 r. zostały zapłacone faktury na łączną kwotę [...] zł (brutto), zaś na koniec 2007 r. kontrahenci winni byli podatnikowi kwotę [...] zł (brutto). Przedłożone dokumenty organ przeanalizował pod kątem faktycznie otrzymanych przez środków z tytułu zapłaty za wystawione faktury i porównał je z wpływami i wypływami z jego konta. W tabeli na stronie 3-4 decyzji organ przedstawił przychody strony za 2007 r. ustalone na podstawie księgi przychodów i rozchodów, wystawionymi fakturami oraz danymi wynikającymi z rachunku bankowego. Zgodnie ze złożonym przez podatników oświadczeniem organ ustalił, że podatnik otrzymywał w 2007 r. następujące świadczenia i dochody: - z tytułu renty zdrowotnej (KRUS) w wysokości [...] zł, - z gospodarstwa rolnego o pow. [...] ha wg hektarów przeliczeniowych (2007 r.) w wysokości - [...] zł, - z działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych w wysokości [...] zł, - zasiłki ("becikowe" i rodzinny) w łącznej wysokości [...] zł, - pożyczki i kredyty - w łącznej wysokości [...] zł, - darowizny w wysokości [...] zł, - zwrot podatku za 2006 rok w wysokości [...] zł. Natomiast żona podatnika (K. S.) osiągnęła dochód z działalności gospodarczej (handel-sklep spożywczy) w wysokości [...] zł. Organ po przeprowadzeniu przesłuchania świadków B. i Z. S.(rodziców podatnika) oraz K. i R. G. (rodziców żony podatnika) uznał, że darczyńcy mogli zgromadzić oszczędności pozwalające na dokonanie w lutym, maju, czerwcu i wrześniu 2007 r. darowizn po [...] zł (łącznie [...] zł). Dalej powołując się na oświadczenia podatników organ wymienił poniesione w badanym roku wydatki. Podatnik dodatkowo zeznał, że wydatki życia codziennego pokrywane były częściowo z konta firmowego oraz z dochodów żony, która prowadziła sklep spożywczy. Podał, że ma dużo kredytów i stara się je spłacać i na ten cel spożytkowane zostały m.in. otrzymane darowizny. Ponadto zeznał, że uzyskiwał dochody z uprawy ziemniaków i zboża, które sprzedawał na targu. Zdaniem organu zeznania znalazły potwierdzenie w zeznaniach podatniczki złożonych w dniu 20 września 2013 r. Z zeznań podatników wynika także, że nie posiadali w tym okresie innych rachunków bankowych poza okazanymi. Organ uznał, że wysokość wydatków ujętych w oświadczeniu, uzupełnionym podczas przesłuchania podatników jest wiarygodna, bowiem mieści się w danych statystycznych publikowanych przez GUS. Organ dokonał zestawienia wydatków i przychodów podatników za 2007 r. w rozbiciu na poszczególne miesiące (tabele str. 6-10 decyzji). Analizę działalności podatnika przeprowadził na podstawie przedłożonych materiałów źródłowych tj.: faktur zakupu i sprzedaży, dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków zaliczonych do kosztów prowadzonej działalności oraz wyciągu z rachunku bankowego (nr [...]). W dokonanym zestawieniu wziął pod uwagę datę faktycznego poniesienia wydatku i uzyskania przychodu, którą ustalił na podstawie dokumentów źródłowych oraz wyciągu z rachunku bankowego. Natomiast w przypadku braku płatności w formie przelewu przyjął, że zapłata została dokonana gotówką w dniu wystawienia faktury. Taki sposób działania przyjął z uwagi brak innych rachunków bankowych (oświadczenie podatników). Natomiast analizę działalności gospodarczej żony podatnika przeprowadził na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, uwzględniając podatek należny i naliczony wynikający ze złożonych deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2007 r. Organ, w przypadku braku możliwości ustalenia, przychody i wydatki podzielił proporcjonalnie (tj. w każdym miesiącu) zgodnie ze złożonymi oświadczeniami przez podatników o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) oraz o poniesionych wydatkach w 2007 r. a także na podstawie informacji uzyskanych w trakcie ich przesłuchania. Według organu na dzień 1 stycznia 2007 r. (zgodnie z wyciągiem z rachunku bankowego) podatnik nie posiadał oszczędności; jego bilans otwarcia na ten dzień stanowił kwotę minus [...] zł, zaś analiza dochodów i wydatków dokonana za lata poprzedzające rozliczany rok podatkowy wykazała brak możliwości zgromadzenia oszczędności za poprzednie lata. Szczegółowe rozliczenie przychodów i wydatków podatników pozwoliły organowi na ustalenie, że pomimo braku znaczących wydatków w miesiącach: czerwcu, lipcu, sierpniu i wrześniu stwierdzono brak środków na pokrycie bieżących wydatków dotyczących działalności gospodarczej oraz wydatków ponoszonych przez podatników w związku z utrzymaniem domu i rodziny. Na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. ustalił, że wydatki przekraczają dochody uzyskane przed ich poniesieniem w łącznej kwocie [...] zł (po [...] zł na każdego z podatników), co skutkuje ustaleniem zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 30 ust. 1 pkt tej ustawy. W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie decyzji zarzucając rozstrzygnięciu naruszenie w szczególności przepisów Ordynacji podatkowej: - art. 122 dot. zasady prawdy obiektywnej – poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, - art. 210 § 1 pkt 5 i 6 – poprzez całkowicie wadliwe rozstrzygnięcie i uzasadnienie faktyczne polegające na błędnej interpretacji przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez ustalenie dochodu z nieujawnionych źródeł wyłącznie w poszczególnych miesiącach a nie w skali roku oraz - poprzez całkowicie wadliwe rozstrzygnięcie i uzasadnienie faktyczne polegające na błędnym wyliczeniu przychodów i kosztów ponoszonych przez podatnika z uwzględnieniem zmiany stanu oszczędności na koncie w poszczególnych miesiącach, które to wielkości były już uwzględnione w pozycji przychody i wydatki w danym miesiącu, - art. 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz art. 124 – poprzez całkowicie wadliwe rozstrzygnięcie i uzasadnienie faktyczne oraz niespójne i lakoniczne uzasadnienie do decyzji w postaci umieszczenia w niej tabelek z wyliczeniami niemających przełożenia na zebrany w protokole materiał dowodowy, - art. 187 poprzez przedstawienie w zebranym materiale dowodowym w przypadku przychodów jedynie wartości ustalonych na podstawie wydatków z jej księgi przychodów i rozchodów a nie jak w przypadku podatnika rzeczywistych i faktycznych środków pieniężnych wpływających do niego i rzeczywistych wydatków bez uwzględniania kosztów pozornych takich jak amortyzacja, - art. 121 poprzez poprowadzenie postępowania a konkretnie sposobu prezentacji zebranego materiału dowodowego i jego analizy w wydanym uzasadnieniu do decyzji w sposób niepozwalający na powiązanie wyników zebranego materiału dowodowego zaprezentowanych w protokole kontroli z wynikami wyliczeń podanymi w tabelkach zamieszczonych w uzasadnieniu do decyzji co pozbawia stronę możliwości polemiki z taką prezentacją gdyż nie wiadomo z czego wynikają przedstawione wyliczenia i nie da się ich sprawdzić. Dyrektor Izby Skarbowej, mając na uwadze podniesione zarzuty, w dniu [...] r. na podstawie art. 229 O.p. wydał postanowienie, zlecając przeprowadzenie dodatkowego postępowania przez organ I instancji w zakresie tam wskazanym. Organ I instancji w dniu 8 sierpnia 2014 r. przesłał organowi odwoławczemu akta po uzupełnieniu postępowania. Organ dokonał m.in. pisemnej analizy wydatków i przychodów podatników za lata 2002-2006 na podstawie złożonych przez nich w Urzędzie Skarbowym w Z. zeznań podatkowych i deklaracji. Z analizy wynika, że wydatki podatników przewyższają ich dochody o kwotę [...] zł (tabela na str. 17 decyzji). Dokonał także ponownej analizy wydatków podatników poniesionych na: wyżywienie ([...] zł), odzież ([...] zł), elektryczność i wodę ([...] zł), wywóz śmieci ([...] zł), zakup środków czystości ([...] zł), podatek od nieruchomości ([...] zł), opał ([...] ), eksploatację i ubezpieczenie samochodu ([...] zł). Łączne koszty utrzymania rodziny wynosiły [...] zł. Koszty potwierdzone dowodami ich poniesienia organ I instancji uwzględnił w dacie ich poniesienia, natomiast pozostałe nieudokumentowane przez podatników przyjął w 1/12 części za każdy miesiąc. Natomiast wysokość wydatków wskazanych przez podatników uznał za wiarygodną, mieszczącą się w danych statystycznych GUS, gdzie roczne wydatki wg min. socjalnego na rodzinę trzyosobową wynoszą [...] zł, a na czteroosobową [...] zł; rodzina w 2007 r. składała z czterech osób (w tym dziecko urodzone w październiku tego roku). Organ ponownie dokonał analizy wydatków dotyczących składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne żony podatnika zestawiając dane z protokołu kontroli wpłat na ubezpieczenie społeczne ([...] zł) oraz ubezpieczenie zdrowotne ([...] zł). Na podstawie złożonego w dniu 24 kwietnia 2008 r. przez nią zeznania PIT-36 należna zaliczka od przychodów wynosi [...] zł, składka na ubezpieczenie społeczne [...] zł a składka na ubezpieczenia zdrowotne [...] zł. Z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 15 lipca 2013 r. wynika podstawa wymiaru składek dla podatniczki w miesiącach od stycznia do września w wysokości [...] zł, a w październiku - [...] zł; od 7 stycznia 2007 r. pobierała zasiłek macierzyński i podlegała tylko ubezpieczeniu zdrowotnemu. Na podstawie przedłożonego przez żonę podatnika w dniu 9 czerwca 2014 r. wyciągu z rachunku bankowego za rok 2007 uzyskano informację o faktycznych wydatkach poniesionych na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. Z wyciągu z rachunku bankowego podatnika ustalono na dzień 1 stycznia 2007 r. saldo debetowe (minus [...] zł). Jednocześnie organ odwoławczy odniósł się do zaciągniętego przez podatnika kredytu w rachunku bankowym (umowa o kredyt w rachunku bieżącym z dnia 22 listopada 2006 r. na kwotę [...] zł) zwracając uwagę, że jest to kredyt udzielany jednostkom w celu pokrycia ich przejściowych niedoborów płynności. Cechą charakterystyczną tego kredytu jest jednak to, że saldo na koncie (środki pieniężne) jest kredytowe. Uznał, że podatnicy nie mieli możliwości zgromadzenia oszczędności w poprzednich latach podatkowych (2002-2006) w ich wydatki przewyższają dochody o kwotę [...] zł. Z kolei, na str. 20-25 decyzji, organ w układzie tabelarycznym sporządził miesięczne zestawienie przychodów i wydatków podatników w roku 2007 z uwzględnieniem nadwyżek przychodów nad wydatkami wyliczonych w poszczególnych miesiącach. Stwierdził, że wydatki podatników przekraczają dochody uzyskane przed ich poniesieniem w następujących miesiącach: kwietniu (o kwotę [...] zł), czerwcu (o kwotę [...] zł), lipcu (o kwotę [...] zł), sierpniu (o kwotę [...] zł), wrześniu (o kwotę [...] zł), łącznie o kwotę [...] zł, z czego na każdego z podatników przypada kwota [...] zł. Organ również uzupełniająco przeprowadził postępowanie dotyczące kosztów ubezpieczenia samochodu marki AUDI A6. Z uwagi na brak możliwości ustalenia ubezpieczyciela samochodu i w związku z tym faktycznej kwoty świadczenia i okresu jego poniesienia w sporządzonych rozliczeniach, organ odwoławczy uznał za prawidłowe dotychczasowe przyjęcie poniesionych wydatków szacunkowo i wskazał ujęcie tego wydatku w sposób zbliżony do memoriału. Uznał tym samym przyjęcie proporcjonalnie do każdego miesiąca kosztów ubezpieczenia i eksploatacji samochodu za zasadne. Organ odwoławczy zakwestionował natomiast rozliczenie żony podatnika za maj 2007 r. na podstawie księgi przychodów i rozchodów. Uwzględniając dane zawarte w protokole z kontroli podatkowej podatników dokonał prawidłowego rozliczenia miesiąca maja 2007 r. oraz następującego po nim czerwca 2007 r. (tabela na str. 25 decyzji). Ostatecznie Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że wydatki podatników w 2007 r. przekraczały dochody uzyskane przed ich poniesieniem w miesiącach: kwietniu, czerwcu, lipcu, sierpniu i we wrześniu o łączną kwotę [...] zł, z czego na każdego z podatników przypada ½ w wysokości [...] zł. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. organ I instancji ustalił podatnikom dochód z nieujawnionych źródeł przychodu za 2007 rok w kwocie po [...] zł oraz należny zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% uzyskanego przychodu w kwocie po [...] zł. Powołując się na art. 234 O.p. organ uznał, iż nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się chyba, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Z tych względów wydając decyzję z dnia [...] r. uznał decyzję organu I instancji za wydaną zgodnie z przepisami prawa materialnego i podatkowego. Podejmując polemikę z zarzutami zawartymi w odwołaniu stwierdził – wbrew ocenie strony – że zostały podjęte niezbędne kroki celem ustalenia stanu faktycznego. Przeprowadzono u podatników kontrole podatkowe dotyczące prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., sprawdzono m.in. prawidłowość zapisów w prowadzonych przez nich podatkowych księgach przychodów i rozchodów oraz zgromadzono szereg dowodów świadczących o wysokości przychodów oraz o poniesieniu części wydatków, zatem nie naruszono art. 122 O.p. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 187 O.p. zauważył, że organ I instancji prawidłowo wziął pod uwagę profil działalności gospodarczej prowadzonej w 2007 r. przez żonę podatnika tj. handel żywnością w sklepie spożywczym. Ze złożonych wyjaśnień wynika, że płaciła za towar gotówką i w taki sam sposób otrzymywała zapłatę od klientów, zatem wpisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów odzwierciedlają faktycznie ponoszone wydatki i przychody, potwierdza to także analiza z wyciągu z rachunku bankowego. Odpowiadając z kolei na zarzut nieuwzględnienia kwoty amortyzacji oraz pobranych kredytów wskazał, że żona podatnika nie okazała ewidencji środków trwałych oraz ewidencji wyposażenia; zgodnie z jej oświadczeniem nie posiadała wyposażenia podlegającego wpisowi do tych ewidencji. Również nie wskazywała, że posiada kredyty a z przedłożonego przez nią wydruku z rachunku bankowego (Bank A w W. Oddział w Z.) za 2007 r. nie wynika, aby w wymienionym okresie spłacała kredyt. Organ zaznaczył, że w skali roku podatnicy nie ponosili żadnych znacznych wydatków, poza zakupem środków trwałych przeznaczonych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej przez męża podatniczki. Uwzględnił natomiast zaciągnięte przez podatnika kredyty w latach 2006-2007, które zostały zaliczone do jego przychodów. Organ ocenił, w wyniku analizy rachunku bankowego podatnika, że dokonywane na nim operacje obrazują w jakim zakresie korzystał on z przyznanej linii kredytowej, tzn. czy w danym miesiącu było to w celu pokrycia wydatków, czy też spłacał zaciągnięte zobowiązanie. Informacyjnie wskazał, że saldo księgowe jest to ogólna suma wszystkich zaksięgowanych operacji uznaniowych (wpływy środków na rachunek) pomniejszona o sumę wszystkich zaksięgowanych operacji obciążeniowych (wydatkowanie środków z rachunku). Nie podzielił przy tym zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 i 6 O.p. Zaprzeczył także, że usunięto z decyzji podatnika co najmniej dwie strony z danymi zawierającymi ich wydatki na życie. Obie decyzje dotyczące podatników wydane przez organ I instancji zawierają w swej treści te same elementy. Ustalony w sprawie stan faktyczny był przedmiotem analizy przychodów i wydatków obu małżonków, powołano tożsame przepisy prawa materialnego i podatkowego stanowiące podstawę ich wydania. Organ podkreślił, że podatnicy nie składali wniosków dowodowych i zastrzeżeń do prowadzonego postępowania oraz nie zapoznali się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Ponadto zwrócił uwagę, że podatnik ustanowił pełnomocnika do reprezentowania go w sprawie ustalenia przychodu z nieujawnionych źródeł przychodu za 2007 r. (pełnomocnictwo z dnia 26 stycznia 2015 r.). Pełnomocnik zapoznał się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, a w szczególności z tomem VII akt. Ponadto złożył w dniu 27 lutego 2015 r. złożył do organu odwoławczego pismo i kserokopie wydruków z konta bankowego podatnika za lata 2005-2006. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zlecenie przeprowadzenia w sprawie dodatkowego postępowania dowodowego pozwoliło na dokonanie analizy wydatków i przychodów podatników za lata 2002-2006, co dało podstawę do ustalenia, że w tych latach wydatki małżonków przewyższają ich dochody o kwotę [...] zł. Z tych względów organ uznał, że przedłożone przez pełnomocnika kserokopie wydruków z konta bankowego za lata 2005-2006 pozostają bez wpływu na ustalony stan faktyczny sprawy. W skardze podatnik (reprezentowany przez adwokata) domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania. W ocenie pełnomocnika decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana została z naruszeniem przepisów prawa mających istotny wpływ na wynik sprawy: 1) zasady praworządności zawartej w art. art. 120 O.p. w związku z zastosowaniem art. 68 § 4 O.p. mimo, że wyrokiem Trybunatu Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. przepis ten został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji i mimo, że przepis art. 68 § 4 O.p. stracił moc obowiązującą w dniu 28 lutego 2015 r., co skutkowało wymierzeniem zobowiązania podatkowego w związku z utrzymaniem w mocy decyzji organu I instancji w stosunku do przedawnionego zobowiązania. W przedmiotowej sprawie brak było podstaw do orzekania, co w konsekwencji przejawiło się naruszeniem przepisów postępowania poprzez niewydanie decyzji uchylającej i umarzającej postępowanie za 2007 r. w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 235 O.p. z uwagi na przedawnienie oraz poprzez nieuwzględnienie z urzędu obowiązku badania sprawy w zakresie przedawnienia obowiązku podatkowego, podczas gdy obowiązek ten wygasł w sposób określony w art. 59 § 1 pkt.9 O.p.; - w przypadku nieuwzględnienia zarzutu przedawnienia pełnomocnik wniosła o stwierdzenie naruszenia: 2) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię oraz nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego tego przepisu, bowiem na organie podatkowym ciąży obowiązek zebrania materiału dowodowego i wnikliwego rozpatrzenia wszelkich okoliczności i wniosków dowodowych, co potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. (sygn. P 49/3) orzekając o niezgodności art. 20 ust. 3 u.o.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a czego w niniejszej sprawie organ II instancji nie wykonał; 3) przepisów prawa procesowego poprzez niedopełnienie obowiązków ciążących na organie podatkowym na mocy art. 120, 121 § 1 i 2, 122, 180, 181, 187, 191, 194a O.p. polegające na naruszeniach wskazanych w pkt 1, 2 zarzutów oraz zaniechanie przez organy podatkowe podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co w konsekwencji doprowadziło do przekroczenia granic swobodnej oceny zgromadzonego w postępowaniu materiału, obrazy zasady praworządności i prawdy obiektywnej oraz zasady zaufania do organów państwowych. Pełnomocnik nie zgodziła się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że wydanie zaskarżonej decyzji zostało poprzedzone dokonaniem analizy i oceny materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji z uwzględnieniem dowodów uzupełnionych przez organ I instancji w trybie art. 229 O.p. Nie zgodziła się także z ustaleniami organu podatkowego, że małżonkowie nie posiadali oszczędności z lat poprzedzających 2007 r. mimo, że przedłożyła wyciągi bankowe za lata 2005-2006 dokumentujące posiadane przez strony środki finansowe na pokrycie wydatków poniesionych w 2007 r. zarzuciła, że na str. 32 zaskarżonej decyzji organ odwoławczy jednym zdaniem, bez wskazania jakie fakty uznał za udowodnione a jakim odmówił wiary, stwierdził, przedłożone kserokopie wydruków z konta bankowego za lata 2005-2006 pozostają bez wpływu na ustalony stan faktyczny sprawy. Uzasadniając zarzut podniesiony w punkcie 1 pełnomocnik stwierdziła, że art. 68 § 4 O.p. stanowiący jeden z przepisów, na którego podstawie można było ustalać zobowiązanie z tytułu źródeł nieujawnionych został przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 18 lipca 2013 r. (sygn. SK 18/09) uznany przepisem niezgodnym z art. 2 w zw. z art 64 ust. 1 Konstytucji i przepis ten stracił moc w dniu 28 luty 2015 r. Uchylony przepis (art. 68 § 4) określał ramy czasowe w jakich ustalenie zobowiązania podatkowego było możliwe a jego brak dekompletuje strukturę normy prawnej pozwalającej na ustalenie dochodu ze źródeł nieujawnionych. Zdaniem pełnomocnika decyzja organu II instancji jest nowym samodzielnym rozstrzygnięciem merytorycznym w tej samej sprawie, organ po raz drugi orzeka pod względem przedmiotowym i podmiotowym, przy czym granice rozpoznania i rozstrzygnięcia w II instancji wyznacza rozstrzygnięcie I instancji. Podkreśliła, że organ odwoławczy zgodnie z zasadą dwuinstancyjności ma kompetencje do wydania nowej decyzji merytorycznej (powołała wyrok NSA z 28 marca 2001 r., sygn. SA/Sz 702/99). Wskazała, że organ II instancji rozpatrując odwołanie strony od decyzji organu I instancji zobowiązany był zbadać z urzędu czy nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, który co do zasady, stosownie do art. 59 § 1 pkt 9 O.p., powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Argumentując zarzut podniesiony w punkcie 2 skargi pełnomocnik cytując fragment decyzji (str. 33) wskazała, że organ nie uwzględnił dowodu stron tj. pisma z dnia 25 lutego 2015 r. i złożonych przez pełnomocnika wyciągów bankowych za lata 2005-2006. Zwróciła uwagę, że małżonkowie za miesiąc listopad i grudzień 2006 r. pobrali do swojej dyspozycji gotówkę w wysokości [...] zł. Powołując ponownie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 stwierdziła, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wymienionym wyrokiem został uznany za niekonstytucyjnym zarówno za lata 1998-2006 jak i od 2007 r. (powołała wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. II FSK 2370/11). Argumentując z kolei zarzut opisany w punkcie 3 pełnomocnik wskazała, że organ naruszył zasady zaufania do organów podatkowych, prawdy obiektywnej i praworządności. Naruszył również zasady postępowania dowodowego (art. 187 O.p.), był bowiem obowiązany zebrać i wyczerpująca rozpatrzyć materiał dowodowy. W przypadku nieujawnionych źródeł przychodów przerzucanie ciężaru dowodu na stronę nie jest jednak całkowite, jeżeli strona wskaże lub uprawdopodobni źródło przychodów, z którego były pokrywane wydatki, to na organie podatkowym będzie ciążył obowiązek obalenia takiego dowodu. Organ podatkowy na podstawie swobodnej oceny dowodów będzie musiał ocenić wartość dowodową złożonych dowodów. Dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna a niejasności w zebranym materiale dowodowym nie mogą być tłumaczone na niekorzyść strony (powołała wyrok NSA z 18 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2668/14). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko, uznając podniesione zarzuty za bezzasadne. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego przepisem art. 70 § 1 O.p. odwołał się do pisma pełnomocnika podatnika z dnia 2 marca 2015 r. Powołując się na przepis art. 21 § 1 O.p. stwierdził, że wymiar podatku z nieujawnionych źródeł przychodu dokonywany jest na podstawie decyzji konstytutywnych, zobowiązanie powstaje z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego. Do powstania zobowiązania podatkowego w przypadku decyzji (ustalającej) tworzącej zobowiązanie podatkowe wystarczające jest zachowanie terminu do orzekania w sprawie wymiaru podatku przez organ I instancji. Przedawnienie do wydania decyzji konstytutywnej nie nastąpi jeżeli przed terminem określonym w art. 68 § 4 O.p. podatnikowi zostanie doręczona decyzja organu I instancji. Decyzja z dnia [...]r. ustalająca stronie dochód z nieujawnionych źródeł przychodu za 2007 r. w kwocie [...] zł oraz należny zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% uzyskanego przychodu w kwocie [...] zł została doręczona w dniu 11 grudnia 2013 r. tj. przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania (przed dniem 31 grudnia 2013 r.). Termin upływu przedawnienia powstałego zobowiązania liczony jest od daty upływu terminu płatności. Ponieważ termin płatności zobowiązania w rozpatrywanej sprawie przypadał w dniu 25 grudnia 2013 r. od końca tego roku jest liczony termin przedawnienia zobowiązania, które ulegnie przedawnieniu z końcem 2018 roku (5 lat od końca 2013 r.). Odwołując się do wymienionych wyżej wyroków TK organ podniósł, że nie mógł dokonać interpretacji rozszerzającej i uznać, że niekonstytucyjność dotyczyła również wersji przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w 2007 r., zatem nie naruszył przepisu art. 120 O.p. W pozostałym zakresie wskazał, że istota sporu sprowadza się do rozważenia, czy strona na dzień 1 stycznia 2007 r. dysponowała oszczędnościami, które mogły służyć pokryciu wydatków poniesionych w 2007 r. W przypadku ustalenia, że poniesione wydatki przekraczają przychody oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe organ podatkowy zyskuje uprawnienia do przyjęcia, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nieznajdujacy pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2007 r., sygn. akt II FSK 437/06). Organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania faktycznego źródła, z którego zostały pokryte owe wydatki, a jedynie powinność stwierdzenia wielkości poniesionych przez podatnika wydatków, a także to, czy poniesione wydatki mieszczą się w zgromadzonym przez niego mieniu, o którym mowa w tym przepisie. Mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. musi mieć walor legalności, tzn. musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. (wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1442/07). W pozostałym zakresie organ podtrzymał argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się natomiast do złożonych przez pełnomocnika podatnika wyciągów z rachunków bankowych za lata 2005-2006 jako pozostających bez wpływu na ustalony stan faktyczny sprawy dodatkowo podniósł, że to deklaracje podatkowe są elementem obowiązków sprawozdawczych podatnika, płatnika, inkasenta. Zasady ich składania oraz elementy jakie powinny zawierać wynikają przede wszystkim z ustaw nakładających obowiązek podatkowy w konkretnym podatku. Deklaracja, bez względu na jej rodzaj, należy do środków dowodowych bezpośrednich, podobnie jak księgi podatkowe i są one oceniane według kryteriów rzetelności i niewadliwości. Wykazane w deklaracji podatkowej dane wpływające na wysokość zobowiązania podatkowego podlegają konfrontacji z danymi wynikającymi z innych materiałów (ksiąg, informacji, sprawozdań, itp.), podatnik winien sobie zdawać sprawę z możliwości konfrontacji deklaracji dotyczących różnych podatków (np. dochodowego, od towarów i usług, akcyzowego) jak też konfrontacji zawartych w nich danych z materiałem zgromadzonym w toku innego postępowania podatkowego. Dlatego ww. wydruki bankowe nie zmienią ustalonego innymi dowodami (zeznania podatkowe i deklaracje VAT) stanu faktycznego sprawy (art. 188 O.p.). Na rozprawie pełnomocnik skarżącej wnosiła i wywodziła jak w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Sądowa kontrola aktów administracyjnych (w tym przypadku – decyzji administracyjnej) sprawowana jest, co do zasady, pod względem ich zgodności z prawem. Oznacza to, że Sąd nie dokonuje własnych ustaleń służących rozstrzygnięciu sprawy, ale ocenia legalność zaskarżonego aktu, w oparciu o przedłożone akta postępowania administracyjnego, uwzględniając stan faktyczny przyjęty za podstawę wydania aktu oraz stan prawny obowiązujący w czasie jego wydania. Na tym polega kontrola poprawności proceduralnej i materialnoprawnej działań administracji publicznej (por. art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych; t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargą objęta jest decyzja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej, którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji ustalającej podatnikowi dochód z nieujawnionych źródeł przychodu za 2007 r. w kwocie [...] zł oraz należny zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% uzyskanego przychodu w kwocie [...] zł. Decyzja organu I instancji (z dnia [...] r.) została doręczona podatnikowi w dniu 11 grudnia 2013 r. (okoliczność niesporna). Oceniając zaskarżoną decyzję, Sąd miał na uwadze dwa wyroki Trybunału Konstytucyjnego: - pierwszy z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (Dz. U. z 2013 r., poz. 985), w którym orzekł w części I pkt 3, że art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, 848, 1101, 1342 i 1529) jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji oraz w części II, iż przepis wymieniony w części I punkcie 3 traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej; - drugi z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052), w którym orzekł, że: I. Art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. II. Przepis wymieniony w części I traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 190 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Nieuwzględnienie wyroków Trybunału Konstytucyjnego stanowiłoby naruszenie prawa. Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia i co za tym idzie wydania decyzji na podstawie niekonstytucyjnego przepisu art. 68 § 4 O.p. podnieść należy, że przepis utracił moc obowiązującą z dniem 28 lutego 2015 r. Dokonując oceny skutków utraty mocy obowiązującej tego przepisu wskazać należy, że zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251) w okresie od dnia 28 lutego 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. W myśl art. 5 tej samej ustawy – ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., z wyjątkiem art. 4, który wchodzi w życie z dniem 28 lutego 2015 r. W przytoczonym art. 4 ustawy nowelizującej ustawodawca określił szczególne zasady co do możliwości wydania decyzji ustalającej przez organy podatkowe. Te zasady mają jednak ograniczenie czasowe – od 28 lutego do 31 grudnia 2015 r. Oznacza to, że art. 4 ustawy nowelizującej będzie miał zastosowanie tylko we wskazanym przez ustawodawcę odcinku czasu. W niniejszej zaś sprawie, organ I doręczył decyzję ustalającą w dniu 11 grudnia 2013 r., czyli przed wejściem w życie tego przepisu. Decyzja ustalająca wysokość podatku od dochodów nieujawnionych jest decyzją konstytutywną, kreującą z chwilą doręczenia nowe zobowiązanie podatkowe (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Odroczenie momentu utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 O.p. miało na celu zapewnienie ustawodawcy czasu niezbędnego do dokonania odpowiednich zmian legislacyjnych. Trybunał Konstytucyjny podkreślił jednak, że poważnych zmian wymaga cały mechanizm opodatkowania dochodów nieujawnionych. Dokonując oceny skutków ww. wyroku TK, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2015 r. sygn. akt II FSK 2128/15 podkreślił, że na aprobatę zasługuje dominujące w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowisko, iż określenie konsekwencji zamieszczenia przez Trybunał Konstytucyjny tzw. klauzuli odraczającej nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do nakazu bądź zakazu dalszego stosowania niezgodnej z Konstytucją regulacji prawnej do chwili jej derogacji. Odraczając datę utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw, Trybunał zastrzegł, że dotyczy to postępowań prowadzonych w oparciu o zakwestionowaną wersję art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r.). Zatem przepis ten mógł mieć zastosowanie do postępowań, w których podstawą stanowił zakwestionowany art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Przepis w tym brzmieniu stanowił przedmiot kontroli Trybunału Konstytucyjnego w ww. wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13. W wyroku tym Trybunał orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), stanowiącym materialnoprawną podstawę decyzji organu podatkowego, będącej przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszym postępowaniu. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny, korzystając z przyznanej mu na mocy Konstytucji kompetencji, opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy. W tym wypadku Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W motywach pisemnych wyroku o sygn. akt P 49/13 Trybunał Konstytucyjny wyraźnie stwierdził, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie sąd konstytucyjny zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji RP. Jak wywodził Trybunał, odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli. Powtórzyć zatem ponownie należy, że skoro w dacie doręczenia decyzji przez organ I instancji (jako prawnie znaczącej dla powstania zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie – podkreślenie Sądu) art. 68 § 4 O.p. stanowił element obowiązującego systemu prawa i – jak to wynika z wywodów Trybunału zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 – winien być stosowany. Sąd podziela także pogląd oraz przedstawione przez Trybunał Konstytucyjny racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych. Taką linię orzeczniczą przyjął Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia: 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2646/14; 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2615/14; 12 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2660/14; 3 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2805/15; 26 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2557/15 oraz przytoczonym wyżej z 22 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2128/15 (wszystkie dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl.). Podsumowując, w stanie faktycznym sprawy dotyczącym zobowiązania podatkowego za 2007 r. z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów, organ podatkowy I instancji mógł wydać decyzję ustalającą wysokość tego podatku w terminie do dnia 31 grudnia 2013 r. Konstytutywny charakter decyzji wydawanej w przedmiocie opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych wynika z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 68 § 4 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji pierwszoinstancyjnej) zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Przepis stanowił regulację szczególną wobec regulacji zawartej w art. 68 § 1 i § 2 O.p. – w zakresie przedawnienia prawa do wydania takiej decyzji ustalającej. Termin do złożenia zeznania rocznego za rok podatkowy 2007 upłynął w dniu 30 kwietnia 2008 r. Licząc 5 lat od końca tego roku, do 31 grudnia 2013 r. dopuszczalne było doręczenie decyzji ustalającej – ze skutkiem powstania zobowiązania podatkowego (decyzja organu I instancji została wydana w dniu [...] r. i doręczona w dniu 11 grudnia 2013 r.). Zgodnie z art. 47 § 1 O.p. termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. W analizowanym przypadku termin płatności upłynął w dniu 25 grudnia 2013 r. (dzień ustawowo wolny a więc w dniu 27 grudnia 2013 r.). Stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W tym stanie rzeczy zobowiązanie podatkowe przedawnieni się z upływem 2018 r., a więc nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Problematyka poruszona wyżej pozwala także uznać za chybiony zarzut błędnego zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. Powtórnie należy podkreślić, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (wyrok TK z 29 lipca 2014 r.), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe było prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Przepis ten pozostawał bowiem nadal elementem systemu prawa. Sąd podziela przedstawione przez Trybunał racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych, przychylając się tym samym do jednolicie prezentowanego w tej mierze stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach wyżej już wymienionych oraz z dnia: 3 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 3034/15 i 16 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 201/15. Nie sposób bowiem pominąć tego, że odmowa stosowania przepisu przewidującego mechanizm opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł prowadziłaby do sytuacji nie dającej się zaakceptować z punktu widzenia kluczowych dla systemu podatkowego wartości o randze konstytucyjnej, tj. zasady powszechności i równości opodatkowania – i to odczytywanych w relacji do wszystkich podatników podatku dochodowego. Istotny w tym kontekście pozostaje również charakter niekonstytucyjności orzeczonej przez Trybunał Konstytucyjny. Dostrzeżona przez Trybunał wadliwość przepisu wskazywała na wady legislacyjne i naruszenie zasady określoności prawa podatkowego, przy niekwestionowanej potrzebie istnienia instytucji opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł jako instytucji realizującej wspomniane wyżej konstytucyjne zasady i pełniącej zarówno funkcje fiskalne czy rekompensacyjne, jak i prewencyjne (zob. uzasadnienie wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, do którego bezpośrednio odwołuje się analizowany obecnie wyrok TK o sygn. akt P 49/13). Zatem ww. wyroki Trybunału Konstytucyjnego nie stanowią przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznania sprawy. Stan faktyczny sprawy został wyżej przedstawiony i będzie przywoływany wyłącznie w zakresie niezbędnym dla oceny legalności skarżonej decyzji; jest on po części sporny. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji, wskazać należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są inne źródła niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8. Za przychody z innych źródeł uznaje się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.). Z mocy art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. od dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). W przepisie tym ustawodawca wskazuje zatem również na konieczność porównywania przez organy podatkowe wartości poniesionych wydatków z wartością mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, zgromadzonego przed poniesieniem konkretnego wydatku. Z mocy powołanych przepisów wymagało ustalenia w sprawie, czy skarżący w 2007 r. uzyskał przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, przy czym dla określenia wysokości tych ewentualnych przychodów konieczne było ustalenie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenie, czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od podatku. Zważywszy na zarzuty procesowe (sformułowane w pkt 3 skargi) ponownie należy odwołać się do uzasadnienia wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Stwierdził ponadto, że wyrażona w art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.) zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Gdyby ustawodawca chciał, by znajdowała ona zastosowanie we wszelkich postępowaniach podatkowych albo w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, powinien znowelizować przepisy Ordynacji podatkowej. Zdaniem Trybunału, jeżeli ustawodawca zamierza w postępowaniu przed organami administracji publicznej, w tym podatkowej, przerzucić ciężar dowodu na jednostkę, czyni to wprost przez ustanowienie określonej regulacji, wyłączając jednocześnie czy modyfikując działanie - odpowiednio – Kodeksu postępowania administracyjnego lub Ordynacji podatkowej. Z tego względu za niezasadny Trybunał uznał pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub – tym bardziej – że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje do tego podstaw, a wykładnia funkcjonalna – mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego – nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika. Zatem według TK dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek – w ramach współdziałania z organem podatkowym – uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. TK zauważył, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia – wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Podsumowując zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek – w ramach współdziałania z organem podatkowym – uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przy czym skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą gromadzić dowody zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika. Specyfika postępowania prowadzonego w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powoduje, że dla wydania rozstrzygnięcia za dany rok podatkowy konieczna jest analiza dotycząca lat wcześniejszych, niezbędna dla określenia jednego z najistotniejszych elementów dla ustalenia tego zobowiązania, mianowicie mienia zgromadzonego w latach poprzedzających badany rok podatkowy pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy podkreślić, że w przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ustawodawca odszedł od zasady przyrostu czystego majątku na rzecz pojmowania dochodu jako sumy dwóch wartości: poniesionych wydatków i posiadanych oszczędności. Opodatkowaniu ryczałtowym podatkiem podlega ta część ww. elementów, która nie znajduje pokrycia w osiągniętych przez podatnika dochodach już opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. Specyfika tego postępowania polega także na tym, że to organ podatkowy w pierwszej kolejności powinien wyjaśnić jaka była wysokość wydatków poniesionych przez podatnika w badanym roku podatkowym i czy wydatki te znalazły pokrycie w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. O ile na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie poniósł wydatki lub jakiej wartości mienie zgromadził, o tyle z natury rzeczy i charakteru instytucji opodatkowania "nieujawnionych przychodów" wynika, że ciężar dowodzenia tego, że te wydatki i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika. Tylko on bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów uzyskanych w tych latach. Organy podatkowe nie mają więc obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika. Ten ostatni powinien, w trosce o ochronę własnego interesu, aktywnie włączyć się do postępowania, przedstawiając stosowną dokumentację lub powołując się na inne dowody umożliwiające odtworzenie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2659/14 i przytoczone tam orzecznictwo). W skardze pełnomocnik podatnika (jak również jego żony) zarzuciła organom nieuwzględnienie dowodu stron tj. pisma z dnia 25 lutego 2015 r. i złożonych wyciągów z rachunków bankowych za lata 2005-2006 (pismo złożone w sprawie dotyczącej podatnika). Jednocześnie zwróciła uwagę na dokonywane w tym okresie wypłaty gotówkowe (w listopadzie i grudniu 2006 r. wynoszące [...] zł). W ocenie pełnomocnika świadczy to o posiadanej przez podatników nadwyżce przychodów nad wydatkami. Odniesienie się do tego zarzutu należy poprzedzić stwierdzeniem, że na etapie skargi podatnik nie kwestionuje dokonanych przez organ ustaleń dotyczących osiągniętych przychodów i poczynionych wydatków w 2007 r. a jedynie nieuwzględnienie ww. wypłat gotówkowych w latach 2005-2006, pokrywających stwierdzone przez organ wydatki przekraczające dochody. Sąd zaaprobował zakres przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego, w tym przeprowadzonego w trybie art. 229 O.p. postępowania uzupełniającego. Pozwoliło ono na porównanie wielkości wydatków poniesionych przez podatniczkę w ciągu roku podatkowego (2007) i odniesienie jej do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych od podatku zasobów finansowych, jakie zgromadziła w tym roku oraz zasobów zgromadzonych wcześniej, czyli przed analizowanym rokiem podatkowym. To porównanie z kolei pozwoliło na ustalenie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych i przyjęcie przez organy, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Podatnicy w analizowanym roku podatkowym prowadzili działalność gospodarczą; podatniczka – handel artykułami spożywczymi, podatnik – transport drogowy pojazdami uniwersalnymi. Organy ustaliły, że istotne wydatki podatników w 2007 r. dotyczyły zakupu środków trwałych w związku z prowadzoną działalnością przez R. S. Niesporna jest dokonana przez organy analiza podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów podatników, deklaracji VAT, podatku dochodowego, składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Postępowanie uzupełniające pozwoliło na uwzględnienie składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne podatniczki w wysokości faktycznie wydatkowanej zgodnie z przedłożonym wyciągiem z rachunku bankowego. Organ II instancji uwzględnił w przychodach udzielone R. S. kredyty związane z prowadzoną działalnością, prawidłowo pomijając kredyt w rachunku bieżącym służącego jedynie zachowaniu płynności finansowej (każdy wpływ środków na rachunek bankowy pokrywał powstały wcześniej debet). Szczegółowej analizie poddano wyciągi z rachunków bankowych podatników. Zostały również uwzględnione przez organy dokonane na rzecz podatników darowizny przez ich rodziców jak również zaakceptowano podane przez nich koszty związane z bieżącym utrzymaniem (w tym związane z eksploatacja i ubezpieczeniem samochodu). Wszystkie przychody i wydatki wyszczególniono w zaskarżonej decyzji i nie były one kwestionowane. Organ I instancji ustalił, że stan zadłużenia podatnika na dzień 1 stycznia 2007 r. wynosił minus [...] zł (wykazano stratę). Wobec zarzutu podatników o dysponowaniu kwotami przewyższającymi przychody nad wydatkami organy podatkowe dokonały analizy przychodów i wydatków strony za lata 2002-2006. W wymienionych latach nie przeprowadzano u podatników kontroli podatkowych ani czynności sprawdzających zatem analizy można było dokonać jedynie na podstawie złożonych przez nich zeznań podatkowych oraz deklaracji podatku VAT. Szczegółowych ustaleń w tym zakresie dokonał organ I instancji w ramach postępowania uzupełniającego (pismo z dnia 6 sierpnia 2014 r. wraz z załącznikami), co z kolei uwzględnił organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Tak dokonana analiza pozwoliła na ustalenie, że poniesione przez podatników w latach 2002-2006 wydatki przewyższają ich dochody o kwotę [...] zł. Organ II instancji dokonał szczegółowego rozliczenia przychodów i wydatków podatników z rozbiciem na poszczególne miesiące 2007 r. (tabele str. 20-26 decyzji). Po dokonaniu weryfikacji miesiąca maja i czerwca stwierdził, że wydatki małżonków przekraczały dochody przed ich poniesieniem w miesiącach: kwietniu (o kwotę [...] zł), czerwcu (o kwotę [...] zł), lipcu (o kwotę [...] zł), sierpniu (o kwotę [...] zł) i wrześniu (o kwotę [...] zł) – łącznie [...] zł (po [...] zł na każdego małżonka). W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo – przy zastosowaniu art. 234 O.p. – przyjął, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Z tego względu uznał decyzję organu I instancji za prawidłową akceptując zarazem, że dochód z nieujawnionych źródeł przychodu za 2007 r. na każdego z podatników wynosi [...] zł a należny zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% uzyskanego przychodu – [...] zł. Nawiązując do zarzutów skargi podkreślić należy, że sporne pozostaje ustalenie, czy podatnicy dysponowali na dzień 1 stycznia 2007 r. nadwyżką przychodów nad wydatkami. Według organu II instancji poniesione przez podatników w latach 2002-2006 wydatki przewyższają ich dochody o kwotę [...] zł. Natomiast według podatników dokonywane przez nich wypłaty gotówkowe w latach 2005-2006 (w tym w listopadzie i grudniu 2006 r. w wysokości [...] zł) przeczą ustaleniom organu (pismo pełnomocnika R.S. z dnia 15 lutego 2015 r.). Oceniając tę sporną kwestię należy podkreślić, że nie budzi żadnych wątpliwości teza, że uwolnienie się od opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. możliwe jest wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że poniesione przez niego wydatki zostały sfinansowane ze źródeł wcześniej opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Potwierdzeniem powyższej tezy jest zapadłe w tej materii bogate i jednolite orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo można powołać wyrok z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt II FSK 778/08 (LEX nr 550433), w którym NSA skonstatował, że do ustalenia dochodu i wymierzenia zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. może dojść tylko wtedy, gdy organ podatkowy z jednej strony rozporządza materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, z drugiej porównanie tych wydatków i wartości z wydatkami i mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł, czyli wcześniej opodatkowanych lub wolnych od podatku (por. też: wyrok NSA z dnia 25 września 2009 r. sygn. akt II FSK 638/08, LEX nr 525724; wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 456/08, LEX nr 551735; wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 481/08, LEX nr 525735; wyrok NSA z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 405/08, LEX nr 525695; wyrok NSA z dnia 22 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 260/08, LEX nr 551693; wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1852/07, LEX nr 500652). W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organ odwoławczy wykazał w przekonujący sposób, że skarżący ponieśli wydatki niemające pokrycia w mieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Z pisma pełnomocnika R. S. z dnia 25 lutego 2015 r. i załączonych wyciągów z rachunków bankowych wynika, że podatnik podjął w gotówce łącznie kwotę [...] zł w 2005 r. oraz kwotę [...] zł w 2006 r. Twierdził, że środki te pozostawały do jego dyspozycji i w części były z nich pokrywane wydatki w 2007 r. Podatnicy uznali za błędne założenia organów podatkowych przyjmujące jedynie dane wynikające z deklaracji podatkowych. Przede wszystkim zgodzić należy się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że skarżący nie uprawdopodobnili, aby posiadali nadwyżkę przychodów nad wydatkami pochodzącą ze źródeł legalnych a wynoszącą co najmniej [...] zł. Uwolnienie się bowiem od opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. możliwe jest wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że poniesione przez niego wydatki zostały sfinansowane ze źródeł wcześniej opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Zatem skoro organ dysponował jedynie deklaracjami podatkowymi za lata 2002-2006 mógł przyjąć do wskazanych wyżej wyliczeń jedynie te źródła dochodu (tj. wcześniej opodatkowane). Przyjętą przez organ metodę memoriałową uznać należy za prawidłową. Założyć bowiem należy, że wszystkie dokonywane przez podatnika wypłaty gotówkowe w latach 2005-2006 pochodziły ze źródeł legalnych, a więc wykazanych w deklaracjach podatkowych za te lata, podlegających kontroli organu podatkowego i co najważniejsze opodatkowanych. Tylko takie dochody mogły zostać przez organ uwzględnione. Skoro podatnicy w toku całego postępowania nie wskazali innych źródeł dochodu – podlegających weryfikacji przez organy podatkowe – nie mogą powoływać się na posiadanie środków finansowych innych niż te wykazane w deklaracjach podatkowych. W rozpoznawanej sprawie ww. okoliczności nie zostały uprawdopodobnione, trudno natomiast obarczać organy obowiązkiem poszukiwania dowodów celem wykazania posiadania legalnych środków finansowych. Z istoty rzeczy to na stronie spoczywał ciężar wykazania wartości zgromadzonych zasobów finansowych znajdują pokrycie w już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodu oraz w posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Organy dokonały prawidłowych ustaleń na podstawie wszechstronnie zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, którego jednak nie mają obowiązku poszukiwać bez końca, zwłaszcza jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarcza im sama strona postępowania. W ocenie Sądu przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie nie naruszyło wymienionych w pkt 3 petitum skargi przepisów Ordynacji podatkowej. W toku postępowania organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy a następnie poddały go szczegółowej ocenie, co znalazło swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji, która spełnia wymogi wynikające z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Za prawidłowe należy ocenić stanowisko organów podatkowych, że z przyczyn obiektywnych dysponują one ograniczonymi środkami dowodowymi w zakresie posiadanych przez podatnika źródeł pokrycia. Natomiast podatnik ma możliwość przedłożenia wszelkich dowodów jakimi dysponuje na okoliczność uzyskiwania dochodów (przychodów). Podkreślić należy, że wszelkie dowody podlegają na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej swobodnej ocenie organu podatkowego. Zatem organ nie może przyjąć bezkrytycznie określonych twierdzeń podatnika i dokonuje ich weryfikacji na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.