II FSK 2557/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 222/15 w sprawie ze skargi E.P. i B.P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 30 stycznia 2015 r. nr [...], [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od E.P. i B.P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie kwotę 3.088 (słownie: trzy tysiące osiemdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 14 maja 2015 r., I SA/Ol 222/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z 30 stycznia 2015r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: dwiema decyzjami z 24 marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] ustalił E. i B. P. (dalej powoływanym jako: strony, skarżący, podatnicy) zobowiązania podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. W motywach rozstrzygnięć organ pierwszej instancji wskazał, iż zostały one podjęte w oparciu o ustalenia, z których wynikała dysproporcja pomiędzy zgromadzonymi przez skarżących w 2008 r. środkami pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania i poniesionymi w tym roku wydatkami. Rozstrzygnięcia te zostały uchylone w całości przez organ drugiej instancji, w związku z wniesionymi w sprawie odwołaniami. Ustalając zobowiązania podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., w uzasadnieniach decyzji z 30 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie wskazał jako podstawę prawną przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") oraz art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej jako: "O.p."). Organ odwoławczy stwierdził, że podatnicy osiągnęli w 2008 r. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. 3. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie podatnicy podnieśli zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz naruszenie prawa procesowego, tj.: art. 68 § 4, art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 233 § 1 lit. a) O.p.; art. 187 § 1, art. 180 i art. 191 O.p., art. 122 O.p.; art. 187 § 1 w zw. z art. 188 oraz art. 180 O.p. 4. Na rozprawie w dniu 14 maja 2015 r. sąd postanowił na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.; dalej jako: "P.p.s.a."), połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Ol 222/15 i I SA/Ol 223/15 i prowadzić je pod sygnaturą akt I SA/Ol 222/15. Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. uwzględnił skargi. W ocenie sądu, w niniejszej sprawie zaistniała podstawa do uchylenia zaskarżonych decyzji, ponieważ w związku z ww. wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., P 49/13, (Dz. U. z 2014 r. poz. 1052), z dniem 28 lutego 2015r. przepis art. 68 § 4 O.p., który łącznie z art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. stanowił podstawę orzekania w sprawie zakończonej decyzją ustalającą podatek od nieujawnionych źródeł przychodów, został wyeliminowany z obrotu prawnego. Sąd administracyjny jest zobowiązany uchylić akt wydany, na podstawie przepisu, co do którego Trybunał orzekł o niezgodności z ustawą zasadniczą, jeśli stwierdzi wystąpienie którejkolwiek z przesłanek wznowienia postępowania administracyjnego. Taka przesłanka w rozpoznawanej sprawie wystąpiła. Możliwość opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 10 ust. 1, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) podlegać musi ocenie z uwzględnieniem treści obu orzeczeń TK z 18 lipca 2013 r., SK 18/09 i 29 lipca 2014r. W konsekwencji należy stwierdzić, że odpadła materialnoprawna podstawa do orzekania w przedmiocie ustalenia skarżącym zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Bez wpływu na ocenę kwestii braku podstaw do orzekania pozostaje w stanie faktycznym sprawy dokonana po wyroku Trybunału Konstytucyjnego nowelizacja art. 20 ust. 3 i dodanie ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2015r. poz. 251; dalej jako: "ustawa nowelizująca"), art. 68 § 4a u.p.d.o.f. Stosownie do treści art. 5 wymienionej ustawy, wchodzi ona w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., z wyjątkiem art. 4. W niniejszej sprawie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie uchylające w całości decyzje organu pierwszej instancji z 24 marca 2014 r. i ustalające zobowiązania podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, doręczone zostały skarżącym w dniu 3 lutego 2015 r., a więc już po upływie z dniem 31 grudnia 2013 r. terminu, o którym mowa w cyt. art. 4 wymienionej ustawy z 16 stycznia 2015 r. Biorąc pod uwagę przyczyny uchylenia wydanych w tej sprawie decyzji, bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do poszczególnych zarzutów skargi. W ocenie sądu, organ odwoławczy powinien zatem umorzyć postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość. 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku dyrektor izby skarbowej zarzucił na podstawie art.174 pkt 1 i 2 P.p.s.a.: 1. naruszenie w stopniu istotnie wpływającym na wynik sprawy, przepisów postępowania, tj.: art.141 § 4, art.151 i art.153 oraz art.145 §1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. poprzez: a) błędną ocenę prawną polegającą na stwierdzeniu, że decyzje organu wydane zostały bez podstawy materialnoprawnej, gdyż Trybunał Konstytucyjny uznał przepis art. 68 §4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. - za niezgodny z Konstytucją RP, chociaż Trybunał Konstytucyjny odroczył utratę mocy tego przepisu o 18 miesięcy, b) błędną ocenę prawną polegającą na stwierdzeniu, że do kontroli sądowoadministracyjnej należało zastosować przepis art. 4 ustawy nowelizującej, chociaż z treści tego przepisu wynika, że powinien on znaleźć zastosowanie tylko i wyłącznie do spraw prowadzonych przez organy podatkowe w okresie od 28 lutego 2015 r. do 31 marca 2015 r. c) zawarcie w zaskarżonym wyroku błędnych zaleceń co do dalszego postępowania, opartych na nieprawidłowej ocenie prawnej oraz naruszających zawartą w art.7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej zasadę legalizmu, d) uchylenie decyzji zamiast oddalenia skarg. 2. naruszenie prawa materialnego poprzez: a) odmowę zastosowania do oceny prawnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie przepisu art. 68 §4 Op w brzmieniu obowiązującym w r. 2008, b) niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 4 ustawy nowelizującej, b) błędną wykładnię przepisów art.190 ust.1 i 3 Konstytucji RP, polegającą na uznaniu, że stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą materialnoprawną decyzji, z odroczeniem przez TK utraty mocy tego przepisu - nie pozwala na prowadzenie, w oparciu o ten przepis, postępowań podatkowych i sądowych w okresie odroczenia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Przede wszystkim uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 68 § 4 O.p. poprzez odmowę jego zastosowania w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. Sąd pierwszej instancji wyciągnął błędne wnioski z treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., SK 18/09, mocą którego Trybunał stwierdził, że art. 68 § 4 O.p. jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji, a przede wszystkim wadliwie zinterpretował rozstrzygnięcie o odroczeniu mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Utrata mocy obowiązującej nastąpiła więc z dniem 28 lutego 2015 r. Wyznaczenie terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Rację ma strona skarżąca czyniąc zarzut naruszenia art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP, że przedmiotowe odroczenie przez Trybunał Konstytucyjny na podstawie art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze derogacji art. 68 § 4 O.p. oznacza, że przepis ten pozostaje w systemie prawa oraz tym samym podlegają mu organy administracyjne oraz sądy. Z ugruntowanego stanowiska Trybunału Konstytucyjnego wynika, że wyrok Trybunału z tzw. odroczeniem uchylenia mocy obowiązywania przepisu ustawy ma wyłącznie skutek prospektywny, a tym samym wyłączony zostaje jego retrospektywny (ex tunc) charakter (por. wyroki TK z: 27 kwietnia 2005 r., P 1/05 i 24 kwietnia 2007 r., SK 49/05, wyrok SN z 20 kwietnia 2011 r., I CSK 410/1010). Ponadto, przepis art. 8 ust. 1 i 2 Konstytucji RP stanowi, iż przepisy Konstytucji, jako prawo najwyższe stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej. W sprawie niniejszej brzmienie powoływanego art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze obliguje sądy administracyjne do stosowania art. 68 § 4 O.p. w okresie odroczenia mocy obowiązującej. Za takim poglądem przemawia zarówno orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego (wyroki z 17 grudnia 2008 r., P 16/8 i 1 grudnia 2010 r., K 41/07, jak też Sądu Najwyższego (wyrok z 20 kwietnia 2011 r., I CSK 410/2010; postanowienie z 9 sierpnia 2012 r., V CSK 402/2011). Również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego na kanwie podobnego stanu faktycznego jednolicie uwzględnia obowiązywanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz jego stosowanie w okresie 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., P 49/13 (wyroki NSA z: 13 listopada 2014 r., II FSK 2680/14, 5 grudnia 2014 r., II FSK 2752/12, 2 czerwca 2015 r., II FSK 308/15, 9 czerwca 2015 r., II FSK 560/15). Przyjęcie zapatrywania odmiennego wskazywałoby na całkowitą nieracjonalność ustawodawcy konstytucyjnego w zakresie wprowadzenia do porządku prawnego normy zawartej w art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze Konstytucji. Przypomnieć należy, że w początkowym okresie obowiązywania Konstytucji, zarówno w judykaturze jak i w piśmiennictwie prawniczym w zasadzie dominował bez wyjątków pogląd o tym, że obowiązywanie niezgodnego z Konstytucją aktu prawnego oznacza obowiązek jego stosowania w okresie, jaki Trybunał Konstytucyjny oznaczył w wyroku (por. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2010, str. 95; L. Garlicki komentarz do art. 190 Konstytucji w: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, Komentarz, red. L. Garlicki, Warszawa 2007, t. V). Dopiero w okresie późniejszym, mimo braku jakichkolwiek zmian normatywnych w tym zakresie, tę jednolitość złamano. Przy czym, co nie powinno być już kwestionowane, decydując się na odmowę zastosowania niekonstytucyjnego aktu normatywnego pozostawionego mocą wyroku Trybunału Konstytucyjnego w obrocie prawnym, sąd powinien uwzględnić (brać pod uwagę) przedmiot regulacji objętej niekonstytucyjnym przepisem, przyczyny naruszenia i znaczenie wartości konstytucyjnych naruszonych takim przepisem, powody, dla których Trybunał odroczył termin utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu, a także okoliczności rozpoznawanej przez sąd sprawy i konsekwencje stosowania lub odmowy zastosowania niekonstytucyjnego przepisu (por. wyrok NSA z 23 lutego 2006 r., II OSK 1403/05; wyrok 7 sędziów NSA z 25 czerwca 2012 r., I FPS 4/12; ONSAiWSA nr 6/2012, poz. 97). Podobny punkt widzenia zaprezentowany został w wyroku NSA z 19 listopada 2015 r., II FSK 2387/15, w którym stwierdzono, w analogicznym stanie faktycznym, że w dacie doręczenia decyzji przez organ pierwszej instancji (jako prawnie znaczącej dla powstania zobowiązania podatkowego), jak i w dacie wydania decyzji przez organ odwoławczy, przepis art. 68 § 4 O.p. stanowił element obowiązującego systemu prawa. Błędna jest więc ocena, że skoro przepis ten nie obowiązywał w dacie orzekania przez sąd administracyjny, nie powinien być uwzględniony jako wzorzec kontroli legalności w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Zasadny jest również zarzut naruszenia art. 4 ustawy nowelizującej, ponieważ nie ma on zastosowania do stanu faktycznego sprawy niniejszej. Sąd pierwszej instancji bowiem, w sposób niezgodny z prawem, przyjął że art. 4 ustawy nowelizującej z mocą wsteczną zastąpił art. 68 § 4 O.p. Reasumując, w stanie faktycznym sprawy dotyczącym zobowiązania podatkowego za 2008 r. z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów, organ podatkowy mógł wydać decyzję ustalającą wysokość tego podatku w terminie do 31 grudnia 2014 r., a nie jak błędnie przyjął sąd pierwszej instancji, w terminie do 31 grudnia 2013 r. Ponownie rozpoznając sprawę WSA w Olsztynie zastosuje się do dokonanej wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego i rozpozna zarzuty skargi co do istoty. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2013 r., poz. 490).