II FSK 2659/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 909/12 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 30 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 909/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 30 maja 2012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. 2. Ze stanu sprawy przyjętego do wyrokowania przez Sąd I instancji wynikało, że decyzją z 30 maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ustalającą skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 75.059 zł. Dokonana w trakcie kontroli analiza przychodów i wydatków wykazała, że skarżący i jego żona w latach 1997 – 2006 osiągnęli dochody z legalnych źródeł przychodów tj. opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, które pozwalały na uzyskanie oszczędności w kwocie łącznej 23.483,73 zł, mogącej stanowić pokrycie wydatków kontrolowanego okresu, stanowiąc sumę nadwyżek przychodów nad wydatkami osiągniętą począwszy od 1997 r. Organy podkreśliły, że kwota ta nie została pomniejszona o nadwyżkę wydatków nad przychodami w latach, w których nadwyżka ta wystąpiła (1998 r.). Uwzględniając stan oszczędności posiadanych przez małżonków na rachunkach bankowych (5.847,39 zł), ustalono, że mogli oni na dzień 1 stycznia 2007 r. zgromadzić poza systemem bankowym kwotę 17.636,34 zł (28.483,73 zł – 5.847,39 zł). Analizując poniesione wydatki i zgromadzone mienie w 2007 r. w zakresie przychodów uwzględniono m.in. wypłacone skarżącemu wynagrodzenie za pracę, wypłacone diety i zwrot kosztów podróży służbowych, przychody z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego (zgodnie z oświadczenie skarżącego wraz z dopłatami obszarowymi – 12.000 zł), zwrot kwoty 90.000 zł przez dłużnika M. S. (18.05.2007 r.), zwrot nadpłaty w podatku dochodowym (180 zł), wypłacone zasiłki opiekuńcze, rodzinne wraz z dodatkami, naliczone odsetki od rachunków bankowych. Po stronie wydatków ujęto m.in. wydatki związane z utrzymaniem domu, samochodu, przy czym moment poniesienia wydatków oraz ich wysokość ustalono na podstawie zebranych dowodów i oświadczeń skarżącego, wydatki na utrzymanie rodziny przyjęto w wysokości oświadczonej przez skarżącego, wydatki na leczenie przyjęto na podstawie danych statystycznych GUS, wydatki poniesione przez skarżącego na wyżywienie podczas wyjazdów służbowych przyjęto zgodnie z jego zeznaniem na 10 % wypłaconych należności przez firmę, wydatki z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne i społeczne, zapłacone składki na ubezpieczenie społeczne rolników, zapłacony podatek rolny, wpłaty gotówkowe na rachunki bankowe, koszty notarialne, sądowe, podatek VAT – poniesione w związku z umową zawartą w dniu 21 sierpnia 2007 r. z Agencją Nieruchomości Rolnych na zakup nieruchomości o pow. 21.5735 ha w łącznej kwocie 5.187,64 zł, koszty związane z prowadzeniem rachunków bankowych, nakłady na gospodarstwo rolne (zgodnie z oświadczeniem małżonków), spłatę rat w związku z zakupem nieruchomości położonej w K. oraz rat kredytu na zakup mebli. Dokonując porównania wydatków z przychodami ustalono nadwyżkę wydatków nad przychodami i mieniem zgromadzonym w latach poprzedzających. Jako wydatki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów uznano wydatki poniesione w okresie od 11 do 15 maja 2007 r. tj.: z dnia 11 maja 2007 r. z tytułu dokonanej przez skarżącego wpłaty na rachunek bankowy w B.S.A. kwoty 210.200 zł – brak pokrycia na kwotę 199.811,81 zł, z dnia 11 maja 2007 r. związane z wyjazdem służbowym – brak pokrycia na kwotę 66,54 zł, z dnia 15 maja 2007 r. związane z utrzymaniem domu poniesione na zapłatę za energię elektryczną, podatek od nieruchomości, podatek rolny – brak pokrycia na kwotę 280,37 zł. W związku z powyższym ustalono, że w 2007 r. wydatki małżonków w kwocie 200.158,72 zł nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych. W związku ze wspólnością majątkową małżeńską zryczałtowany podatek od dochodów niemających pokrycia w ujawnionych przez skarżącego w 2007 r. źródłach przychodów ustalono w kwocie 75.059 zł, tj. 75 % kwoty 100.079,36 zł, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej – "u.p.d.o.f."). Organ odwoławczy utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję podkreślił, że skarżący konsekwentnie twierdził, że źródłem pokrycia wydatków 2007 r. były zasoby finansowe zgromadzone na początek tego roku, w znacznej części z "nielegalnej pracy w Niemczech". Organ II instancji wskazał, że orzecznictwo sądowoadministracyjne potwierdza, że posiadane zasoby majątkowe, z których podatnik chce rozliczyć swoje przychody, w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., muszą pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas nabycia tych zasobów oraz okres w jakim zostało zgromadzone mienie, byleby pochodziło ono z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a więc mających przymiot legalności. Organ odwoławczy podkreślił, że nie kwestionuje faktu pracy skarżącego za granicą, jednakże skarżący nie przedstawił dokumentów wwiezienia zarobionych pieniędzy do kraju oraz dokonania ich zgłoszenia na granicy, nie ujawnił także wysokości przychodu osiągniętego za granicą. Nie wskazał, że uiścił za granicą względnie w kraju, podatek dochodowy z tego tytułu, nie zadeklarował ich w zeznaniach podatkowych za lata 1993 - 1995, ani też nie zadeklarował tych dochodów dla celów ustalenia zasiłku rodzinnego w okresie zasiłkowym 2004/2005 oraz 2005/2006. Organ odwoławczy wskazał również na różnice w zeznaniach skarżącego odnośnie pracy w Niemczech, złożonych w postępowaniu I instancyjnym i odwoławczym podkreślając, że skarżący nie potrafił prawidłowo określić rodzaju wykonywanej pracy w Niemczech, wysokości wynagrodzenia, okresów pracy za granicą, a także różnic w jego wyjaśnieniach odnośnie wysokości posiadanych na dzień 1 stycznia 2007 r. zasobów finansowych poza bankiem. Ponadto, organ zwrócił uwagę na fakt, że przetrzymywanie tak wysokiej kwoty poza systemem bankowym przeczy zdrowemu ekonomicznemu rozsądkowi. W związku z powyższym, zdaniem organu II instancji, w dniu 1 stycznia 2007r., wbrew stanowisku skarżącego, nie dysponował on zasobami pieniężnymi ok. 330.000 zł pochodzącymi z legalnych źródeł. 3. W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie, jak również uchylenie decyzji organu I instancji, zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez bezzasadne jego zastosowanie do dochodów, które są znane i nie zostały uzyskane na terytorium RP oraz prawa procesowego – art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego, sam fakt niedeklarowania przychodów nie przesądza, że należy je traktować jako przychody ze źródeł nieujawnionych. 4. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 5. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że w związku z przeprowadzonym postępowaniem dowodowym ustalono, że w 2007 r. wydatki małżonków w kwocie 200.158,72 zł nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych. Zdaniem skarżącego, zakwestionowane wydatki zostały pokryte zasobami pochodzącymi z pracy w Niemczech poczynając od 1996, 1997 przez kilka lat, czego "organy nie kwestionują". Odnosząc się do powyższego Sąd I instancji wskazał, że wbrew twierdzeniom skarżącego organy podatkowe na żadnym etapie postępowania nie uznawały, iż "większa część dochodu, z którego w 2007 r. zostały pokryte wydatki, pochodziła ze źródeł położonych na terenie Niemiec, gdzie strona przez okres 10 lat pracowała". Faktem jest, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie kwestionował, że skarżący we wskazywanych latach pracował nielegalnie w Niemczech, podkreślił jednak, że nie przedstawił on dokumentów wwiezienia zarobionych pieniędzy do kraju oraz dokonania ich zgłoszenia na granicy, nie ujawnił także wysokości przychodu osiągniętego za granicą. Tak więc nie kwestionując pracy skarżącego w Niemczech, organ podatkowy w toku postępowania nie uznawał uzyskanych tą drogą przez skarżącego środków finansowych za źródło pokrycia wydatków małżonków w 2007 r., także ze względu na fakt, że skarżący nie potrafił ostatecznie wskazać jakie dochody z tej pracy osiągnął. Sąd I instancji zauważył, że decydującym dla uznania zaskarżonej decyzji za odpowiadającą prawu było przeanalizowanie przeprowadzonego postępowania dowodowego w zakresie ustalenia, czy zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na uznanie za wiarygodne stanowiska skarżącego i jego małżonki, w zakresie uzyskiwanych dochodów (noszących walor legalności) i zgromadzonych oszczędności. Zdaniem Sądu I instancji, organy podatkowe chcąc dokonać oceny wskazanych, ale nieudokumentowanych przez skarżącego oszczędności, przeprowadziły dokładną analizę możliwych do uzyskania przez małżonków przychodów i możliwych do zgromadzenia oszczędności, szczegółowo wskazując powody podjętego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu I instancji, nie kwestionując uzyskanych w latach poprzednich dochodów z pracy w Niemczech, słusznie organ odwoławczy wskazał na brak waloru legalności tych dochodów, w związku z czym, nie miały one znaczenia dla ustalenia oszczędności małżonków w postępowaniu podatkowym prowadzonym w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Ustalając powyższe, zasadnie organ II instancji przyjął, że poniesione przez małżonków wydatki i wartość zgromadzonego w tym roku mienia nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym w 2007 r. oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych i wolnych od opodatkowania. Sąd I instancji podkreślił, że działania skarżącego nie były skierowane na wskazywanie dowodów mogących potwierdzić wysokość zgromadzonych środków pieniężnych, ale sprowadzały się do negowania dokonanych przez organy ustaleń i ocen. Skarżący swoim postępowaniem starał się przenieść na organy podatkowe obciążający go, a nie te organy, ciężar dowodu, polegający na wykazaniu środków z których pokryto wydatki za rok 2007. Znalazło to swój wyraz w skardze, w żądaniu ustalenia przez organ wysokości dochodów skarżącego uzyskiwanych z pracy w Niemczech, podczas gdy, to podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków. Przy czym powyższe nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Istotą regulacji z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest bowiem opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, nieznajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, które wcześniej, mimo istnienia obowiązku, nie zostało opodatkowane. Skoro zatem organy podatkowe w sposób niewątpliwy ustaliły, że skarżący nie posiadał na dzień 1 stycznia 2007 r. wskazanych oszczędności, prawidłowo ustalono, że dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2007 przypadający na każdego z małżonków wynosił kwotę 100.079,36 zł. W związku z tym, prawidłowo, na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. ustalono podatek dochodowy w wysokości 75% tego dochodu. 6. Od powyższego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej – "P.p.s.a."), zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy przepisu art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez bezzasadne zastosowanie ww. przepisów do dochodów, które są znane i nie zostały uzyskane na terytorium RP, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 oraz art. 3 § 1 P.p.s.a., poprzez przyjęcie stanu faktycznego, który organ ustalił z pominięciem art. 122, art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ art. 191 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na powyższe naruszenia skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik skarżącego oparł skargę kasacyjną na podstawie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. tj. naruszeniu przepisów postępowania. Zauważyć przy tym należy, że w pierwszym z zarzutów autor skargi kasacyjnej wskazuje na "bezzasadne zastosowanie" przepisów art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Przepisy te są niewątpliwie przepisami prawa materialnego, a nie przepisami postępowania. Przy czym, mimo błędnej konstrukcji tego zarzutu, NSA nie pozostawił go poza swoimi rozważaniami. NSA za konieczne uznał w pierwszej kolejności poczynienie kilku uwag odnośnie wskazanego wyżej przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Przepis ten stanowił bowiem materialnoprawną podstawą decyzji organów podatkowych, a także zaskarżonego niniejszą skargą kasacyjną wyroku. Wskazać należy, że wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r., w sprawie P 49/13 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przepis ten jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (pkt I). Jednocześnie też orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenie wyroku w Dzienniku Ustaw (pkt II). Wyrok został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 6 sierpnia 2014 r. (Dz.U. z 2014 r., poz. 1052), a zatem w dacie orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny przepis ten nie był derogowany. Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą (por. art. 190 ust. 1 Konstytucji RP). Nieuwzględnienie pkt II przytoczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego stanowiło by naruszenie prawa. W uzasadnieniu przywołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził jednoznacznie, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w sprawie P 49/13. Z powyższego wynika więc, że przytoczone orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie stanowi przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznania sprawy. Ponadto w uzasadnieniu wyroku Trybunału wskazano, że właściwe organy administracji i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw i muszą one "uwzględnić powody dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa". W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny dokonał oceny zakwestionowanego wyroku WSA we Wrocławiu pod kątem zarzucanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów postępowania i prawa materialnego, w granicach powołanych podstaw kasacyjnych, kierując się przy tej ocenie wskazaniami TK. Autor skargi kasacyjnej zarzucając naruszenie przepisów postępowania, wskazał na naruszenie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 oraz art. 3 § 1 P.p.s.a., poprzez przyjęcie stanu faktycznego, który organ ustalił z pominięciem art. 122, art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ art. 191 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Kwestionując prawidłowość ustaleń faktycznych w sprawie, autor skargi kasacyjnej wskazał przede wszystkim na bezpodstawne pominięcie przez organy podatkowe dochodów uzyskiwanych przez skarżącego z tytułu pracy zarobkowej w Niemczech. Odnosząc się do powyższego, przypomnieć należy, że postępowanie dotyczące ustalenia dochodu z nieujawnionych źródeł jest postępowaniem szczególnym. Jego specyfika względem innych postępowań podatkowych polega na tym, że to organ podatkowy w pierwszej kolejności powinien wyjaśnić jaka była wysokość wydatków poniesionych przez podatnika w badanym roku podatkowym i czy wydatki te znalazły pokrycie w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Rację ma Sąd I instancji, że o ile na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie poniósł wydatki lub jakiej wartości mienie zgromadził, o tyle z natury rzeczy i charakteru instytucji opodatkowania "nieujawnionych przychodów" wynika, że ciężar dowodzenia tego, że wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika. Tylko on bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tych latach uzyskanych (por. m.in. wyroki NSA z 13 października 2010 r., II FSK 882 i 883/09 i przytoczone tam orzecznictwo). Organy podatkowe nie mają więc obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika. Ten ostatni powinien, w trosce o ochronę własnego interesu, aktywnie włączyć się do postępowania, przedstawiając stosowną dokumentację lub powołując się na inne dowody umożliwiające odtworzenie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z 2 kwietnia 2008 r., II FSK 120/07). W tej sytuacji nie można zgodzić się z wywodem skargi kasacyjnej jakoby to organy podatkowe miały wystąpić do pracodawcy skarżącego w celu ustalenia wysokości dochodów osiągniętych przez skarżącego z tytułu pracy w Niemczech. To bowiem na skarżącym ciążyła powinność wykazania prawdziwości głoszonych twierdzeń. Tymczasem poza gołosłownymi i często niekonsekwentnymi twierdzeniami skarżącego, nie przedstawiono na tę okoliczność żadnych dokumentów. Tym samym organy podatkowe były niewątpliwie uprawnione do wyciągnięcia wniosku, że okoliczność poczynienia przez skarżącego oszczędności z tytułu pracy na terenie Niemiec nie została dowiedziona. Ocenę tę Sąd I instancji poddał następnie szczegółowej analizie, co znalazło odzwierciedlenie w motywach zaskarżonego wyroku. Jak wynika z akt sprawy skarżący nie tylko nie przedstawił żadnych dokumentów, ale także nie potrafił konkretnie sprecyzować w jakich okresach pracował, ani jakiego rzędu środki przywoził rok rocznie do kraju. Podkreślić należy, że obrona skarżącego przed opodatkowaniem przychodów ze źródeł nieujawnionych nie może ograniczyć się do samego tylko wskazania potencjalnego źródła dochodów. Brzmienie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie pozostawia bowiem wątpliwości co do tego, że dla ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, znaczenie mają tylko takie przychody z lat poprzednich, które były faktycznie uzyskane, a nie tylko były hipotetyczne możliwe do uzyskania. Ciężar udowodnienia, że przychody były faktycznie uzyskane (a nie, że mogły być uzyskane) oraz jaki był ich efekt kwotowy, spoczywał na skarżącym, podczas gdy ocena przedstawionych przez nią dowodów należała do organów podatkowych. Zdaniem NSA, przeprowadzona przez organy ocena, która nie kwestionuje samej okoliczności pracy skarżącego za granicą, ale brak wykazania, że środki uzyskane z tej pracy pozostawały w dyspozycji skarżącego w dniu 1 stycznia 2007 r. oraz, że zostały one wcześniej opodatkowane, mieściła się w granicach swobody określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Wywody skargi kasacyjnej stanowią jedynie polemikę z tak dokonaną oceną i opierają się głównie na twierdzeniach o osiąganiu przez skarżącego dochodów z pracy za granicą. Co jednak najistotniejsze, jeżeli skarżący rzeczywiście uzyskiwał dochody, to aby mogłyby być one uwzględnione przez organ podatkowy prowadzący postępowanie w celu ustalenia dochodu, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., to powinny być one opodatkowane. Tymczasem, czego skarżący nie kwestionuje, praca zagranicą była pracą nielegalną. Tym samym trudno podważyć ustalenia organów podatkowych, że skoro dochody te wbrew obowiązkowi opodatkowane nie były, nie mogą być uwzględniane w rachunku podatkowym dotyczącym opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych, ponieważ same takie nieujawnione źródło stanowią. Zgodnie bowiem z utrwaloną linią orzecznictwa przychody, które mogą stanowić "pokrycie" dla dokonanych później wydatków, albo inaczej, którymi można pokrywać te wydatki powinny pochodzić ze źródeł ujawnionych i zgodnych z prawem. Źródła ujawnione to źródła przedstawione organom podatkowym do opodatkowania albo źródła, z których dochód (przychód) nie podlega opodatkowaniu bądź podlega, ale jest od podatku zwolniony (zob. wyrok NSA z 19 kwietnia 2012 r., II FSK 1991/10). Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 235/09, aby przychód uzyskany z tytułu pracy zagranicą mógł pokryć wydatki w kraju, przychód ten musiałby być opodatkowany lub wolny od opodatkowania. Jedynym dowodem pozwalającym na uznanie tego przychodu byłby dowód zaświadczający, że skarżący zarobione zagranicą pieniądze zgłosił do opodatkowania, albo że podlegałyby one zwolnieniu podatkowemu. W niniejszej sprawie takich dowodów zabrakło. Niezasadna jest również argumentacja skargi kasacyjnej, co do nieuwzględnienia dochodów uzyskiwanych przez skarżącego przed 1987 r. oraz wadliwego posłużenia się metodami statystycznymi. Do powyższego odnosi się szczegółowo Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 15-16). Sąd ten wskazał, że już dochody uzyskiwane w latach 1987-1996 nie miały wpływu na stan zasobów finansowych na początek 2007. Wystąpienie nadwyżki dochodów w latach 1987, 1988 i 1991 r., stanowiło źródło pokrycia wydatków w następujących po nich latach podatkowych, w których wystąpił niedobór. Tym bardziej więc dochody sprzed 1987 r. nie mogły mieć wpływu na stan zasobów finansowych skarżacego na początek 2007 r. Odnosząc się z kolei do zarzutu wadliwego posłużenia się metodami statystycznymi, zauważyć należy, że statystyczne koszty utrzymania rodziny za poszczególne lata podatkowe w okresie 1997-2006 przyjęto w odniesieniu do wydatków których skarżyć nie pamiętał i nie podał. Ponadto, korzystnie dla skarżącego wydatki te zostały dodatkowo pomniejszone o 28,01 % tj. wskaźnik odpowiadający stosunkowi wydatków na utrzymanie rzeczywiście poniesionych w 2007 r. do statystycznych wydatków na utrzymanie za 2007 r. Nie można również zarzucić organom podatkowym, że pominęły w sprawię kwestie związaną z tzw. zmodyfikowaną skalą ekwiwalentności OECD. Organ odwoławczy na str. 19 uzasadnienia decyzji wyjaśnił bowiem, dlaczego skala ta nie mogła być wykorzystana dla potrzeb niniejszego postępowania. Tym samym, w ocenie NSA, zasadnie Sąd I instancji przyjął, że organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe tj. z uwzględnieniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz dokonały prawidłowych ustaleń w zakresie stanu faktycznego. W niniejszej sprawie organy podatkowe oraz Sąd I instancji w sposób bezsporny wykazały jakie wydatki zostały przez skarżącego poniesione w roku podatkowym 2007 i jakie mienie zgromadzone przed poniesieniem tych wydatków mogło być uwzględnione przy ustalaniu dochodów nieujawnionych podlegających opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym. W związku z czym nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Konsekwencją tak ustalonego stanu faktycznego było ustalenie skarżącemu zryczałtowanego podatku dochodowego za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, według reguł określonych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.), Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przepis ten określa wysokość stawki zryczałtowanego podatku dochodowego od uzyskanych w na terytorium RP dochodów z nieujawnionych źródeł. Po nowelizacji z 1 stycznia 2009 r. opodatkowaniu 75% stawką podlegają dochody nieujawnione niezależnie od miejsca, w którym zostały uzyskane (tj. również poza terytorium Polski). Podkreślić w tym miejscu należy, że w niniejszej sprawie nie doszło do opodatkowania dochodu nieujawnionego uzyskanego poza terytorium RP, a organ w związku z wystąpieniem źródła jakim jest nieujawniony dochód w 2007 r. odmówił skarżącemu możliwości pokrycia tych wydatków przychodami z nielegalnej pracy, osiągniętymi w latach wcześniejszych na terenie Niemiec. W związku z tym zasadnie organy podatkowe zastosowały sankcyjną stawkę podatku określoną w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W rezultacie zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego jest chybiony. Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności, wobec braku uzasadnionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na mocy art. 184 P.p.s.a. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013, poz. 490).