II SA/Ol 904/13

Dnia 18 marca 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Glabas (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ewa Osipuk Sędzia WSA Tadeusz Lipiński Protokolant Specjalista Małgorzata Krajewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2014 roku sprawy ze skargi spółki A na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", Nr "[...]", "[...]" w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji z dnia "[...]", Nr "[...]"; II. orzeka, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu. Z przekazanych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie akt sprawy wynika, że w dniu 16 kwietnia 2013 r. (data wpływu do organu) spółka A (dalej jako: "spółka") zgłosiła do Referatu Dozoru Urzędu Celnego wznowienie działalności w punkcie gier nr "[...]", zlokalizowanego w T., wnosząc o przeprowadzenie urzędowego sprawdzenia punktu. Postanowieniem z dnia "[...]" r. Naczelnik Urzędu Celnego odmówił zatwierdzenia zmian do akt weryfikacyjnych spółki. Organ stwierdził, że w momencie zgłoszenia zmian do akt weryfikacyjnych oraz w dniu przeprowadzenia czynności sprawdzających w zakresie urzędowego sprawdzenia, spółka nie posiadała ważnego zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa, ponieważ Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia "[...]" r. cofnął w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nr [...]" z dnia "[...]" r., udzielającą spółce zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa. W zażaleniu na to postanowienie spółka domagała się jego uchylenia w związku z naruszeniem: - art. 64 ust. 7 w zw. z art. 64 ust. 2 pkt 3 ustawy o Służbie Celnej w zw. z § 4 ust. 3 pkt 5, ust. 4 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 grudnia 2009 r. w sprawie urzędowego sprawdzenia w zw. z art. 128, art. 127 i art. 239e przez Ordynacji podatkowej i art. 8 ustawy o grach hazardowych przez bezpodstawną odmowę zatwierdzenia zgłoszonej zmiany do akt weryfikacyjnych z powodu rzekomego braku w aktach weryfikacyjnych zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, podczas gdy w aktach weryfikacyjnych znajduje się ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nr "[...]" z dnia "[...]" r. udzielająca stronie zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie woj. warmińsko-mazurskiego na okres 6 lat i przedmiotowa decyzja ostateczna wiąże wszystkie podmioty (a nie np. jedynie organ, który ją wydał) i nie została wyeliminowana z obrotu prawnego inną decyzją ostateczną, zatem w aktach weryfikacyjnych jest właściwe zezwolenie i warunek przewidziany w § 4 ust. 3 pkt. 5 i ust. 4 ww. rozporządzenia w sprawie urzędowego sprawdzenia, wbrew stanowisku organu I instancji, został zapewniony; - art. 124 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 65 ustawy o Służbie Celnej przez brak uzasadnienia prawnego poglądu przyjętego w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, aby nieostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" r. powodowała nieistnienie zezwolenia udzielonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej nr "[...]" z dnia "[...]" r., przez co nie są zrozumiałe prawne przesłanki zaskarżonego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu strona podkreśliła, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r., nr "[...]" udzielająca stronie zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, jest niewadliwą decyzją ostateczną i zgodnie z zasadą trwałości decyzji ostatecznych (art. 128 Ordynacji podatkowej) wiąże wszystkie podmioty prawa. Postanowieniem z dnia "[...]". Dyrektor Izby Celnej uchylił w całości postanowienie organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Organ II instancji stwierdził, że poza sporem jest, że w dniu "[...]" r. Dyrektor Izby Celnej cofnął stronie zezwolenie nr "[...]" na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa. Tym samym, zdaniem organu, strona nie posiada uprawnienia do ubiegania się o dokonanie zmian w aktach weryfikacyjnych. Wyjaśniono, że decyzja o cofnięciu zezwolenia została doręczona stronie, znajduje się więc w obiegu prawnym i organ jest nią związany. Dyrektor Izby Celnej argumentował, powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych (WSA we Wrocławiu: sygn. akt I SA/Wr 515/11 z 19.01.2012 r., sygn. akt 175/12 z 10.01.2013 r., sygn. akt 475/12 z 08.01.2013 r. oraz WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 1427/12 z dnia 20.02.2013 r.), że nieostateczna decyzja w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, nie nakłada obowiązku podlegającego wykonaniu na podstawie ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. : Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). W związku z tym nie znajduje również zastosowania art. 239a Ordynacji podatkowej, stanowiący, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Dyrektor Izby Celnej zauważył, że w niniejszej sprawie istotna jest nie kwestia wykonalności, rozumianej jako możliwość poddania decyzji przymusowej egzekucji, lecz związania taką decyzją. Zgodnie bowiem z art. 212, zdanie pierwsze, Ordynacji podatkowej organ, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. W odróżnieniu od sformułowanej w art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości decyzji ostatecznej, wskazana norma prawna, statuując zasadę tak zwanej stabilizacji treści decyzji, dotyczy decyzji podejmowanych w obu instancjach, a zatem odnosi się także do decyzji nieostatecznej. W chwili doręczenia decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego i wiąże organ ukształtowanym na jej mocy stanem faktycznym i prawnym co do sytuacji prawnej strony – do czasu wzruszenia tego rozstrzygnięcia w sposób i trybie prawem przepisanym, w tym również w zwyczajnym trybie weryfikacji, to znaczy w postępowaniu odwoławczym. Związanie organu oznacza, że nie może on pominąć treści własnego rozstrzygnięcia, które ukształtowało prawa i obowiązki strony. Wobec czego stan taki winien uwzględnić także w innych postępowaniach, które ten organ prowadzi, a które pozostają w związku podmiotowo-przedmiotowym z materią sprawy rozstrzygniętą choćby nieostateczną decyzją, ale już funkcjonującą w obiegu prawnym i z niego niewyeliminowaną. Reasumując, organ II instancji stwierdził, że organ publiczny nie może dokonywać zmian w zakresie uprzednio udzielonego zezwolenia na prowadzenie danego rodzaju działalności w sytuacji, gdy to zezwolenie cofnął mocą nieostatecznej decyzji. Istnieje więc formalna przeszkoda do procedowania i orzekania merytorycznego w zakresie zatwierdzenia zmian do akt weryfikacyjnych. Spółka nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem i zaskarżyła je do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, wnosząc o jego uchylenie w całości, ewentualnie o uchylenie postanowień zapadłych w obydwu instancjach. Zaskarżonemu postanowieniu spółka zarzuciła naruszenie: - art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) w zw. z art. 239 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe jego zastosowanie polegające na niezasadnym umorzeniu postępowania w sprawie po uchyleniu zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji, zamiast orzeczenia co do istoty sprawy, lub przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, - art. 124 i 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania bezprzedmiotowości postępowania, - art. 64 ust. 7 w zw. z art. 64 ust. 2 pkt. 3 i art. 64 ust. 1 w zw. z art. 30 ust. 2 pkt. 2, art. 34 ust. 1 pkt. 2 lit. a) ustawy o Służbie Celnej w zw. z § 4 ust. 3 i 4 oraz § 14 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 14.12.2009 r. w sprawie urzędowego sprawdzenia (tekst jedn..: Dz. U. 2013 r., poz. 417), w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 65 ustawy o Służbie Celnej przez błędną ich wykładnię oraz wadliwe zastosowanie, tj. w drodze błędnej systemowej wykładni wadliwe przyjęcie, że pogląd organu o rzekomym nieprzedłożeniu obowiązującego zezwolenia do akt weryfikacyjnych stanowi podstawę do odmowy wszczęcia lub umorzenia postępowania w sprawie zatwierdzenia zgłoszonych zmian do akt weryfikacyjnych, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego zastosowania art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, przez organ II instancji, podczas gdy systemowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, iż ewentualny brak przedłożenia do akt weryfikacyjnych obowiązującego zezwolenia ma co najwyżej wpływ na treść merytorycznego rozstrzygnięcia, jakim po przeprowadzeniu urzędowego sprawdzenia może zakończyć się postępowanie w sprawie zgłoszenia zmiany do akt weryfikacyjnych. - art. 233 § 2 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie, mimo oczywistych podstaw do jego zastosowania, z uwagi na fakt wydania przez organ pierwszej instancji na podstawie art. 64 ust. 7 ustawy o Służbie Celnej postanowienia w sprawie odmowy zatwierdzenia zmiany do akt weryfikacyjnych, bez uprzedniego przeprowadzenia procedury przewidzianej w art. 64 ust 5 ww. ustawy, tj. powtórnego urzędowego sprawdzenia, która wymaga przeprowadzenia szeregu czynności dowodowych, jakie może wykonać jedynie właściwy urząd celny, - art. 128, art. 239a i art. 239e Ordynacji podatkowej przez błędną ich wykładnię i wadliwe przyjęcie, że nieostateczna decyzja cofająca zezwolenie jest wykonalna, podczas gdy w świetle ww. przepisów regułą na gruncie Ordynacji podatkowej jest, iż jedynie ostateczne decyzje podlegają wykonaniu, zaś wyjątki od tej reguły są wyłącznie: niewykonalność ostatecznej decyzji, której wykonanie wstrzymano, oraz wykonalność nieostatecznej decyzji nadającej się do wykonania w trybie przepisów o egzekucji w administracji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wzruszenie zaskarżonego rozstrzygnięcia następuje m.in. w razie, gdy przedmiotowa kontrola wykaże naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z taką zaś sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm. – powoływanej też jako: "O.p.") umorzył, jako bezprzedmiotowe, postępowanie z wniosku spółki o zatwierdzenie zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier nr "[...]" zlokalizowanego w T.. Zgłoszenie dotyczyło wznowienia działalności w tym punkcie, który został zatwierdzony i wymieniony pod nr 92 załącznika do decyzji z dnia ‘[...]", zezwalającej spółce na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa, które to zezwolenie zostało następnie cofnięte decyzją nieostateczną z dnia "[...]". Stosownie do art. 64 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2009r., nr 168, poz. 1323 ze zm.) w podmiotach prowadzących działalność gospodarczą podlegającą kontroli, właściwy organ Służby Celnej przeprowadza urzędowe sprawdzenie, które polega na wykonaniu czynności w celu ustalenia, czy są zapewnione warunki i środki, o których mowa w art. 33 ust. 1 i art. 34 ust. 1. W myśl ust. 3 tego artykułu podmiot, o którym mowa w ust. 1, przesyła właściwemu organowi Służby Celnej, co najmniej na 14 dni przed rozpoczęciem działalności, zgłoszenie oraz dokumentację dotyczącą tej działalności, a w przypadku wznowienia działalności, po przerwie trwającej dłużej niż 3 miesiące - zgłoszenie dotyczące wznowienia tej działalności. Tryb dokonywania oraz zakres zgłoszeń, o których mowa w art. 64 ust. 3 ustawy o Służbie Celnej, a także zakres i sposób przeprowadzenia urzędowego sprawdzenia, w tym sporządzenia akt weryfikacyjnych określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2009r. w sprawie urzędowego sprawdzenia (tekst jednolity Dz. U. z 2013r., poz. 417). Zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia podmiot, w którym przeprowadzono urzędowe sprawdzenie, informuje właściwego naczelnika urzędu celnego o zmianach do akt weryfikacyjnych. Z brzmienia tego przepisu wynika, że postępowanie w sprawie zmian do akt weryfikacyjnych może być wszczęte wyłącznie na żądanie strony. Żądanie to powinno ponadto, zgodnie z § 14 ust. 2 rozporządzenia, zawierać dokładne informacje o zmianach, które wraz z załączonymi dokumentami, dotyczącymi tych zmian, strona sporządza i przesyła właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w dwóch egzemplarzach. W świetle art. 65 ustawy o Służbie Celnej, w sprawach tych stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, zatytułowanego "Postępowanie podatkowe", z wyjątkiem art. 262 i art. 263. Zdaniem organu II instancji zaistniała formalna przeszkoda do kontynuowania wszczętego postępowania w sprawie zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier z uwagi na uprzednie cofnięcie spółce, decyzją nieostateczną, zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa. W ocenie organu odwoławczego, jest on bezwzględnie związany decyzją o cofnięciu zezwolenia, wydaną w dniu "[...]" r., mimo że spółka wniosła od decyzji tej odwołanie, które do chwili wydania zakwestionowanego postanowienia nie zostało jeszcze rozpoznane. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić Przede wszystkim zważyć należy, że bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, tj. podmiotu, przedmiotu lub podstawy prawnej, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Orzeczenie o umorzeniu postępowania jest orzeczeniem formalnym, kończącym postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Uwzględniając powyższe zgodzić należy się z organem odwoławczym, że skuteczne wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji udzielającej spółce zezwolenia na prowadzenie określonych w tym zezwoleniu punktów gier, czyniłoby bezprzedmiotowym postępowanie, mające na celu wprowadzenie zmian do akt weryfikacyjnych tych punktów. Jednak w stanie faktycznym i prawnym niniejszej sprawy nie zaistniała przesłanka bezprzedmiotowości postępowania, o której mowa w art. 208 § 1 O.p. Nie można bowiem uznać, że nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia uchyliła moc wiążącą ostatecznej decyzji udzielającej zezwolenia na prowadzenie działalności w określonych punktach. Przy czym, co należy zauważyć w rozpoznawanej sprawie, wnioskowana zmiana do akt weryfikacyjnych punktu gier w żaden sposób nie wpływała na treść ostatecznego zezwolenia, zawierającego wykaz punktów gier na automatach o niskich wygranych, w którym wymieniony też został pod nr 92 objęty zgłoszeniem punkt w miejscowości T. W ocenie Sądu, dopóki zezwolenie nie zostanie wyeliminowane z obrotu prawnego ostateczną decyzją o jego cofnięciu albo nie wygaśnie, to do tego czasu aktualne będzie prowadzenie akt weryfikacyjnych zatwierdzonych nim punktów, a tym samym dokonywanie w nich zmian. Za takim poglądem przemawia wykładnia gramatyczna, systemowa i celowościowa przepisów Ordynacji podatkowej, normujących etapy postępowania administracyjnego i skutki wydanych w jego następstwie decyzji administracyjnych, które charakteryzują się m.in. takimi cechami, jak wykonalność i ostateczność. Zgodnie z art. 239 e Ordynacji podatkowej decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Stosownie do art. 239 a tej ustawy decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W myśl tych unormowań organ administracji może skutecznie egzekwować wydaną decyzję dopiero, gdy stanie się ona ostateczna. Walor taki, zgodnie z art. 128 Ordynacji podatkowej, ma decyzja wydana na skutek odwołania lub decyzja organu I instancji, od której strona nie wniosła w ustawowym terminie odwołania. W konsekwencji także adresat decyzji jest nią związany dopiero po uzyskaniu przez tę decyzję przymiotu ostateczności. Okoliczność, iż zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia, nie oznacza automatycznie, że również strona jest taką decyzją związana. Z unormowania tego wynika jedynie, że organ, który wydał decyzję nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska i nie może dowolnie zmienić treści wydanego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2005 r., I FSK 132/05, LEX nr 173287). Realizując ten obowiązek, organ nie może pomijać treści innych przepisów, które określają prawa i obowiązki strony. Skoro postępowanie jest dwuinstancyjne (art. 127 Ordynacji podatkowej) i adresat decyzji ma prawo do wniesienia odwołania, a wykonalność decyzji uzależniona jest od uzyskania przez decyzję przymiotu ostatecznościi, ewentualnie nadania decyzji nieostatecznej klauzuli natychmiastowej wykonalności, to organ prowadząc odrębne postępowanie musi respektować te zasady. Interpretacja przytoczonych przepisów nie może powodować ich wzajemnego wykluczenia się. Sąd, w składzie rozpatrującym niniejszą skargę, podziela prezentowane w orzecznictwie stanowisko co do szerokiego rozumienia użytego przez ustawodawcę w art. 239a omawianej ustawy zwrotu "obowiązek podlegający wykonaniu" . Wyrażenie to należy odnosić nie tylko do obowiązków nadających się stricte do realizacji w drodze egzekucji, ale do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, w tym również obowiązku dostosowania się do wprowadzonego przez organ zakazu korzystania z dotychczasowego zezwolenia. W wyroku z dnia 14 stycznia 2014r., sygn. akt III SA/Kr 1093/13 WSA w Krakowie przekonywująco argumentował, uwzględniając charakter prawny decyzji cofających zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, że decyzje cofające uprawnienia są równoznaczne z decyzjami nakładającymi obowiązki, znika bowiem na ich podstawie dozwolenie, a pojawia się w to miejsce zakaz (por. T. Kiełkowski, "Nabycie prawa na mocy decyzji administracyjnej", Warszawa 2012, s. 109). Decyzje cofające zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, jako nakładające obowiązki o charakterze niepieniężnym związane z realizacją zadań przez organy administracji publicznej (w tym wypadku z realizacją zadań organów służby celnej wynikających z ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w związku z art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej, np. polecenie usunięcia stwierdzonych naruszeń lub uchybień, nakładane w drodze decyzji ministra na podmiot urządzający grę z naruszeniem przepisów ustawy) oraz wywołujące także obowiązki o charakterze pieniężnym (np. kary pieniężne, nakładane decyzją przez naczelnika urzędu skarbowego na podmiot, który urządza grę bez koncesji lub zezwolenia, na podstawie art. 89 ustawy o grach hazardowych), mieszczące się w katalogu obowiązków podlegających egzekucji administracyjnej, zawartym w art. 2 §1 pkt 2 i pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. 2012, poz. 1015), uznać należy za objęte normą art. 239a Ordynacji podatkowej. Podobne stanowisko zajął WSA w Gliwicach w wyroku z dnia: 30 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1735/13 i z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. akt II SA/Gl 1573/13 (publ. na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniach tych wskazano, że wykonaniem decyzji, o którym traktuje cały rozdział 16a Ordynacji podatkowej, jest m.in. jej wykonanie przez stronę. Zauważono więc, że przez wykonanie decyzji należy rozumieć wszelkie działania zmierzające do uzyskania stanu wynikającego z danej decyzji, niekoniecznie o charakterze przymusowym, ale również dobrowolnym. Ponadto WSA w Krakowie słusznie zauważył, że należy mieć również na uwadze, iż z art. 8 ustawy o grach hazardowych wynika, że w stosunku do decyzji wydawanych na podstawie tej ustawy – przepisy Ordynacji podatkowej znajdują zastosowanie nie wprost, lecz odpowiednio. Nie można zatem również z tego powodu wąsko odczytywać przepisu art. 239a, stosując go wprost do decyzji dotyczących gier hazardowych, bez uwzględnienia specyfiki spraw związanych z działalnością w zakresie gier hazardowych w porównaniu z typowymi decyzjami podatkowymi. Należy uznać, że przepis ten obejmuje także decyzje cofające zezwolenie, nakładają one bowiem na stronę stosowne obowiązki wynikające z wprowadzonego decyzją zakazu w miejsce uprzedniego zezwolenia, których niewykonanie jest sankcjonowane prawnie i w dalszej kolejności, podlega egzekucji administracyjnej. Reasumując, Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą skargę, stoi na stanowisku, że decyzja o cofnięciu zezwolenia nie podlega wykonaniu dopóki nie stanie się ostateczną. Trudno bowiem uznać za uprawniony pogląd, iż nieostateczna decyzja cofająca zezwolenia może zniweczyć skutki ostatecznej decyzji udzielającej zezwolenia na prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Przedstawioną ocenę wzmacnia również wykładnia historyczna omawianych regulacji, na co zasadnie zwrócił uwagę WSA w Gliwicach w powołanym wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r. Sąd ten dostrzegł, że do dnia 31 grudnia 2008 r. obowiązywała zasada wynikająca z art. 224 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymywało jej wykonania, chyba, że organ z urzędu lub na wniosek postanowił o jego wstrzymaniu. Od dnia 1 stycznia 2009 r. ustawodawca wprowadził nowe zasady odnoszące się do wykonania rozstrzygnięć podatkowych, dodając w dziale IV Ordynacji podatkowej cały nowy rozdział 16a. W uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw wskazano, że "wzorem unormowań kodeksu postępowania administracyjnego nieostateczna decyzja organu podatkowego nie będzie podlegać wykonaniu (art. 239a)". Dalej podkreślono, że na potrzebę wzmocnienia zasady wynikającej z art. 124 O.p. (zasada przekonywania stron) wskazuje w szczególności możliwość wyrządzenia często nieodwracalnych szkód, przymusowym wykonaniem decyzji, która jest następnie uchylana lub unieważniana, oraz związane z tym skutki budżetowe (np. odszkodowanie, oprocentowanie nadpłaty). Powyższe prowadzi do wniosku, że wydanie decyzji o cofnięciu zezwolenia, która nie była ostateczna w dacie orzekania przez organy w rozpoznawanej sprawie, nie mogło stanowić przeszkody do merytorycznego rozpatrzenia wniosku spółki o wprowadzenie zmiany do akt weryfikacyjnych punktu gier. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien rozpoznać sprawę merytorycznie, biorąc pod uwagę dokonaną przez Sąd ocenę prawną, którą organ jest związany, zgodnie z art. 153 p.p.s.a. oraz stan faktyczny uwzględniający na jakim etapie postępowania znajduje się sprawa w przedmiocie cofnięcia spółce zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na ternie województwa warmińsko-mazurskiego. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c tej ustawy, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego W oparciu o przepis art. 152 p.p.s.a. stwierdzono, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.