III SA/Gl 1735/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie gier losowych (odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zatwierdzenia zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier) 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. znak [...] z [...] r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w B. znak [...] z [...] r., którym organ pierwszej instancji odmówił Spółce z o.o. "A" z siedzibą w K. wszczęcia postępowania w sprawie zmiany do akt weryfikacyjnych. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Celnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm.) – dalej powoływana jako O.p. W uzasadnieniu wskazał stan faktyczny sprawy. W tych zaś ramach podniósł, że [...] r. do Urzędu Celnego w B. wpłynęło pismo skarżącej zawierające informację o zawieszeniu działalności punktu gier na automatach o niskich wygranych w lokalu "B" w Z. , ul. [...] z prośbą o uzupełnienie akt weryfikacyjnych tego punktu o załączone dokumenty: informację o wycofywanych automatach i dokumenty GL-2 wycofywanych automatów (karty: 5-14). W dniu [...] r. Spółka "A" nadesłała pismo [...] informujące o zakończeniu eksploatacji 3 automatów o niskich wygranych w punkcie gier na automatach o niskich wygranych w lokalu "B" w Z. , ul. [...] (karta 4). Naczelnik Urzędu Celnego w B. postanowieniem nr [...] z [...] r. na podstawie art.165a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) w związku z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 grudnia 2009r. w sprawie urzędowego sprawdzenia (t. j. Dz. U. z 2013r. poz. 417) - dalej rozporządzenie, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zmiany akt weryfikacyjnych (karta 3). W uzasadnieniu organ wskazał, że "A" Spółka z o.o. z siedzibą w K. uzyskała zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] udzielone przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzją nr [...] z [...] r. Zostało ono cofnięte decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. nr [...] z [...] r., która została doręczona stronie [...] r. Dlatego też organ stwierdził, że od dnia jej doręczenia strona nie posiada już zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, natomiast działalność taka prowadzona bez wymaganego zezwolenia nie podlega urzędowemu sprawdzeniu. Pismem z [...] r. Spółka "A" złożyła zażalenie na postanowienie (karty 16-41), w którym zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: 1. art. 165 a § 1 w związku z art. 216 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania, mimo iż z uzasadnienia postanowienia wynika, iż organ prowadził postępowanie i dokonał merytorycznego rozpoznania wniosku, a zatem wydał postanowienie, które nie odpowiadało stanowi faktycznemu sprawy, 2. art. 165 a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż w sprawie zachodziły przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania, 3. art. 64 ust. 2 ustawy o Służbie Celnej oraz § 3 i § 4 ust.3 pkt 5, § 14 ust. 4 i ust.5 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 grudnia 2009r. w sprawie urzędowego sprawdzenia poprzez ich niezastosowanie i niewydanie rozstrzygnięcia przewidzianego w przepisach prawa w sytuacjach dokonywania zgłoszenia zmian w aktach weryfikacyjnych, pomimo, iż zaistniały wszelkie przesłanki do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku skarżącego, 4. art. 217 § 2 w związku z art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez sporządzenie uzasadnienia postanowienia w sposób nieodpowiadający wymogom przewidzianym w przepisach prawa, w tym poprzez niewyjaśnienie szeregu okoliczności przyjętych za podstawy ustaleń stanu faktycznego, jak również poprzez niewyjaśnienie zastosowanej podstawy prawnej postanowienia, 5. art. 127 w związku z art. 165 a ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż decyzja cofająca zezwolenie wydana przez organ I instancji, której nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, może prowadzić do uznania, iż skarżący prowadzi działalność w punkcie gier, którego dotyczyło zgłoszenie zmian w aktach weryfikacyjnych bez ważnego zezwolenia, podczas gdy skarżący w dalszym ciągu, w tym także w dniu złożenia zgłoszenia posiada ważne zezwolenie, które do chwili obecnej nie zostało cofnięte decyzją mającą walor decyzji ostatecznej, bowiem została wydana decyzja organu I instancji, a zatem postępowanie podatkowe nie zostało jeszcze zakończone w toku instancyjnym, 6. art. 220 § 1 w związku z art. 165 a ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż decyzja cofająca zezwolenie wydana przez organ I instancji, której nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, może prowadzić do uznania, iż skarżący nie posiada ważnego zezwolenia na prowadzenie działalności w punkcie gier, którego dotyczyło zgłoszenie zmian w aktach weryfikacyjnych, podczas gdy skarżący w sposób skuteczny wniósł odwołanie od decyzji organu I instancji, a to spowodowało, iż decyzja organu I instancji nie jest wykonalna, i nie wywołuje skutków wobec skarżącego w zakresie prowadzenia przez niego działalności w zakresie objętym zezwoleniem, 7. art. 239 a, 239 e oraz 128 w związku z art. 165 a ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez ich błędną wykładnię a w konsekwencji niezastosowanie i uznanie, iż decyzja cofająca zezwolenie wydana przez organ I instancji, której nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, może prowadzić do uznania, iż skarżący nie posiada ważnego zezwolenia na prowadzenie działalności w punkcie gier, którego dotyczyło zgłoszenie zmian w aktach weryfikacyjnych, a to w ocenie organu stanowiło przesłankę do odmowy wszczęcia postępowania i uznanie, iż prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych przez skarżącego odbywa się bez wymaganego zezwolenia co nie podlega urzędowemu sprawdzeniu, podczas gdy skarżący w dalszym ciągu, w tym, także w dniu złożenia zgłoszenia posiadał ważne zezwolenie, które do chwili obecnej nie zostało cofnięte decyzją mającą walor decyzji ostatecznej, a wydana decyzja organu I instancji stanowi decyzję nieostateczną, która nie podlega wykonaniu, także z uwagi na fakt, iż decyzja organu I instancji nakłada obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, 8. art. 239 e w związku z art. 165 a ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez ich błędną wykładnię a w konsekwencji niezastosowanie i uznanie, iż decyzja cofająca zezwolenie wydana przez organ I instancji, której nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, może prowadzić do uznania, iż skarżący nie posiada ważnego zezwolenia na prowadzenie działalności w punkcie gier, którego dotyczyło zgłoszenie zmian w aktach weryfikacyjnych, podczas gdy skarżący w dalszym ciągu, w tym, także w dniu złożenia zgłoszenia posiadał ważne zezwolenie, które do chwili obecnej nie zostało cofnięte decyzją mającą walor decyzji ostatecznej, bowiem decyzja organu I instancji nie jest decyzją ostateczną, 9. art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie rozstrzygnięcia zawartego w postanowieniu pomimo, iż wcześniejsze działanie innych organów podatkowych bezspornie wskazywały, iż decyzja organu I instancji nie może stanowić przeszkody do prowadzenia działalności przez skarżącego i zatwierdzenia zmian w aktach weryfikacyjnych punktu gier, którego dotyczy zezwolenie, 10. art. 121 § 1 oraz art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania i wydanie postanowienia w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, przejawiające się przede wszystkim w wydaniu rozstrzygnięcia zawartego w postanowieniu, które stanowi zaprzeczenie wcześniej wydanych przez inne organy podatkowe rozstrzygnięć, oraz wywodzenie na potrzeby niniejszego postępowania, iż decyzja organu I instancji powoduje, iż skarżący nie posiada ważnego zezwolenia, podczas gdy inne organy podatkowe potwierdzały, iż skarżący mimo wydania decyzji przez organ I instancji posiada w dalszym ciągu ważne zezwolenie, 11. art. 1 pkt 11 w związku z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.204 z 21.07.1998 r., str. 37, z późn. zm.), zwanej dalej dyrektywą 98/34 lub zamiennie "Dyrektywą" w związku z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oparciu rozstrzygnięcia zawartego w postanowieniu na decyzji organu I instancji, nieostatecznej, niewykonanej, a nadto wydanej na podstawie przepisu, wobec którego nie dopełniono obowiązku notyfikacji, a zatem który nie mógł mieć zastosowania wobec skarżącego wobec bezskuteczności tego przepisu wobec jednostek, 12. art. 6, 8, 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez uniemożliwienie prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wskazanym w zezwoleniu do końca ważności zezwolenia. Jednocześnie skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia w całości i rozpatrzenie zgłoszenia w przedmiocie uzupełnienia akt weryfikacyjnych punktu gier. Ponadto w piśmie skarżącej z [...] r. Spółka podtrzymuje zarzuty podniesione w zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z [...] r. i dodatkowo podnosi, że Naczelnik Urzędu nie odniósł się do wszystkich argumentów wskazanych w zażaleniu, wobec czego Spółka uznaje, że organ podzielił argumentację skarżącej w zakresie naruszeń art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (karty 45 - 75). W piśmie argumentacja Spółki sprowadza się do podnoszenia uchybienia określonej art. 128 O.p. zasady trwałości decyzji ostatecznych. Spółka "A" uzasadniając zarzut naruszenia art. 239a przez organ pierwszej instancji przywołuje postanowienie Sądu Rejonowego dla [...] w K. z [...]r, ., sygn. akt [...] , w którym Sąd ten podzielił zapatrywanie WSA w Olsztynie wyrażone w wyroku z 2 sierpnia 2011r. sygn. II SA/Ol 422/11, że "decyzja Dyrektora Izby Celnej (..) cofająca zezwolenie skarżącej na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie jest ostateczna i nie jest wykonalna". Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z [...] r.(karty: 79-86). Wskazał, że do zadań Służby Celnej należy wykonywanie kontroli polegających na sprawdzeniu prawidłowości przestrzegania przepisów prawa przez zobowiązane do tego podmioty, zdefiniowane jako "podmioty podlegające kontroli" tj. osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej w zakresie określonym w art. 30 ust. 2 i 3 u.s.c. Jak wynika z art. 30 ust. 2 pkt 3 u.s.c. kontroli wykonywanej przez Służbę Celną podlega między innymi przestrzeganie przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie z 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009r. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm., dalej: u.g.h.), oraz zgodność tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem. Powyższa regulacja nadaje uprawnienia do realizacji kontroli zarówno w stosunku do podmiotów działających legalnie tj. w oparciu o koncesję lub zezwolenie, jak również podmiotów urządzających i prowadzących gry hazardowe nielegalnie - bez wymaganych zezwoleń. Zgodnie z art. 33 ust. 1 pkt 1 u.s.c. podmioty podlegające kontroli są obowiązane zapewnić warunki i środki do sprawnego przeprowadzenia kontroli. Na potrzeby kontroli, podmioty wykonujące czynności, o których mowa w art. 30 ust. 2 pkt 3, są obowiązane zapewnić warunki i środki do sprawnego przeprowadzania kontroli, w tym prowadzić dokumentację związaną z działalnością podlegającą kontroli (z art. 34 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o Służbie Celnej). Stosownie do treści art. 64 ust. 1 u.s.c. w podmiotach prowadzących działalność gospodarczą podlegającą kontroli, właściwy organ Służby Celnej przeprowadza urzędowe sprawdzenie, które polega na wykonaniu czynności w celu ustalenia, czy są zapewnione warunki i środki, o których mowa w art. 33 ust. 1 i art. 34 ust. 1. W myśl art. 64 ust. 2 u.s.c. urzędowe sprawdzenie przeprowadza się: 1) przed rozpoczęciem działalności, o której mowa w art. 30 ust. 2 pkt 2-4, oraz po przerwie w jej prowadzeniu, trwającej dłużej niż 3 miesiące, z zastrzeżeniem pkt 2; 2) w przypadkach gdy przepisy prawa celnego lub podatkowego w zakresie podatku akcyzowego uzależniają wydanie określonej decyzji od stwierdzenia możliwości sprawowania dozoru celnego lub zapewnienia właściwej kontroli; 3) w celu ustalenia spełniania warunków, o których mowa w ust. 1. W przypadku, gdy nie są zapewnione warunki i środki określone w ust. 1, właściwy organ Służby Celnej wyznacza termin do ich spełnienia, a po upływie terminu przeprowadza powtórne urzędowe sprawdzenie. W przypadku stwierdzenia w wyniku powtórnego urzędowego sprawdzenia, że nie są zapewnione warunki i środki, o których mowa w ust. 1, organ Służby Celnej wydaje: 1) decyzję o odmowie zatwierdzenia akt weryfikacyjnych - w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1; 2) postanowienie o odmowie zatwierdzenia akt weryfikacyjnych - w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 2 (art. 65 ust. 5 i 6 ustawy). Natomiast w przypadku urzędowego sprawdzenia, o którym mowa w ust. 2 pkt 3, wydaje się postanowienie, na które przysługuje zażalenie (art. 64 ust. 7 u.s.c.). Stosownie do treści art. 65 u.s.c. w zakresie nieuregulowanym w Rozdziale 4 stosuje się odpowiednio art. 12, 18b i przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem art. 262 i art. 263. Na mocy delegacji wynikającej z art. 64 ust. 9 u.s.c. Minister Finansów uwzględniając konieczność zapewnienia sprawnej kontroli oraz zakres prowadzonej działalności wydał rozporządzenie z 14 grudnia 2009r. w sprawie urzędowego sprawdzenia (t. j. Dz. U z 2013r. poz. 417) określając wykaz rodzajów podmiotów zwolnionych z obowiązku przeprowadzenia urzędowego sprawdzenia, tryb dokonywania oraz zakres zgłoszeń, o których mowa w art. 64 ust. 3 u.s.c. oraz zakres i sposób przeprowadzenia urzędowego sprawdzenia, w tym sporządzenia akt weryfikacyjnych. Zgodnie z art. 34 ust. 1 pkt 2 lit. h u.s.c. na potrzeby kontroli podmioty winny zgłaszać niezwłocznie właściwemu naczelnikowi urzędu celnego przypadki zdarzeń związanych z działaniem lub stanem urządzeń do gier objętych kontrolą mogących mieć wpływ na urządzanie gier. Dla realizacji celu przeprowadzania urzędowego sprawdzenia należy przyjąć, że sprawne przeprowadzanie kontroli wymaga dysponowania przez organ kontrolny informacjami o aktualnym stanie miejsca wykonywania kontroli - punktu gier na automatach o niskich wygranych i eksploatowanych w nim automatach, czemu służyć ma również instytucja informowania właściwego organu o zmianach dotyczących dokumentów znajdujących się w aktach weryfikacyjnych. Akta weryfikacyjne punktu gier na automatach o niskich wygranych zatwierdzone, po spełnieniu przez podmiot warunków i środków do sprawnego przeprowadzania kontroli w miejscu, w którym przeprowadzono urzędowe sprawdzenie, są zbiorem informacji niezbędnych dla właściwego przygotowania i przeprowadzenia kontroli. Jak wynika z tej analizy instytucja urzędowego sprawdzenia dotyczy wyłącznie ściśle określonej grupy podmiotów prowadzących legalnie działalność podlegającą kontroli, które uprzednio dokonały szeregu czynności, w tym między innymi uzyskały w trybie administracyjnym stosowne zezwolenie na wykonywanie działalności podlegającej ograniczeniom. Organ podkreślił szczególny charakter postępowania w sprawie urzędowego sprawdzenia, w trakcie którego właściwy organ podejmuje czynności w celu ustalenia, czy są zapewnione warunki i środki umożliwiające późniejsze sprawne kontrolowanie wyłącznie legalnej działalności tj. w przypadku gier hazardowych prowadzonej w oparciu o posiadane zezwolenie lub koncesję. Natomiast zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, które uprawniało stronę do prowadzenia działalności w powyższym zakresie na terenie województwa śląskiego zostało cofnięte decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. [...] z [...] r. Dlatego też wniosek złożony przez Spółkę "A" [...] r. nie mógł być informacją, o której stanowi przepis art. 34 ust. 1 pkt 2 lit. h u.s.c., wobec czego zarzut naruszenia art. 64 ust. 2 u.s.c. oraz § 3 i § 4 ust.3 pkt 5, § 14 ust. 4, § 14 ust.5 rozporządzenia w sprawie urzędowego sprawdzenia jest bezzasadny. Skarżąca zarzuciła, że w dacie wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w zakresie zmiany akt weryfikacyjnych, decyzja o cofnięciu zezwolenia nie była ostateczna i została zaskarżona i podniosła, że na dzień składania informacji o uzupełnienie akt weryfikacyjnych w dalszym ciągu posiadała i posiada zezwolenie udzielone decyzją Dyrektora izby Skarbowej w K. [...]. r. Zdaniem skarżącej na posiadanie ważnego zezwolenia nie ma żadnego wpływu okoliczność jego cofnięcia przez Dyrektora Izby Celnej w K. , bowiem decyzja organu I instancji jest niewykonalna, nieostateczna i w żaden sposób nie wiąże innych organów, oraz skarżącego. Spółka podkreśliła, przywołując na poparcie swego zarzutu liczne wyroki, że każda decyzja ostateczna, zgodnie z zasadą trwałości, obowiązuje tak długo, dopóki nie zostanie uchylona lub zmieniona inną decyzją ostateczną. Dyrektor Izby Celnej w K. podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie nie jest kwestią sporną eliminacja wadliwie wydanej decyzji, a wykonalność decyzji o cofnięciu zezwolenia. Zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów ustawy z 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. Dz. U. z 2012r. , poz. 1015 z późn. zm. dalej: u.p.e.), nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Powołany przepis jednoznacznie wskazuje, że wyłącznie decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu. Pozostałe decyzje nieostateczne podlegają zatem wykonaniu. Mając na względzie, że z decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie i urządzanie gier na automatach o niskich wygranych nie wynika dla jej adresata skonkretyzowany obowiązek, nie jest możliwe prowadzenie egzekucji administracyjnej. A zatem, w związku z faktem, że nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych nie nakłada obowiązku podlegającemu wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie ma do niej zastosowania norma art. 239a O.p., a w konsekwencji przyjąć należy, że nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, w tym gier na automatach o niskich wygranych, podlega wykonaniu. Złożenie przez stronę odwołania od decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. , cofającej zezwolenie, nie powoduje, że skarżąca posiada zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa śląskiego. Cofnięcie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych nie podlega egzekucji w trybie przepisów u.p.e. Decyzja taka ma specyficzny cel, zmierza bowiem do powstrzymania adresata od korzystania z uprawnienia nadanego w decyzji pierwotnej, która została wyeliminowana z obrotu prawnego. Wbrew zarzutom zażalenia, decyzje cofające zezwolenia mają charakter decyzji wykonalnych, zaś ich wykonanie pozostaje w ścisłym związku z możliwością dalszego prowadzenia działalności. Stosownie do treści art. 165 § 3 O.p. z dniem doręczenia organowi podatkowemu żądania strony następuje wszczęcie postępowania, jednak jak można wnioskować z przepisu art. 165a O.p. jest to faza postępowania wstępnego, w którym organ podatkowy bada, czy podanie pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego. Artykuł 165a § 1 O.p. jako przesłankę odmowy wszczęcia postępowania wskazuje wyraźnie wniesienie żądania, o którym mowa w art. 165 O.p., przez osobę niebędącą stroną. Organ pierwszej instancji zasadnie odmówił wszczęcia postępowania, bowiem strona niniejszego postępowania nie jest podmiotem prowadzącym działalność podlegającą kontroli w myśl art. 64 ust. 1 u.s.c. Użyte w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej wyrażenie "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte" należy wiązać z przypadkami, gdy wszczęciu postępowania, a w konsekwencji merytorycznemu rozpoznaniu sprawy, sprzeciwiają się przepisy postępowania i przeszkody te istnieją już w dacie złożenia wniosku przez zainteresowaną stronę. Natomiast prowadzenie postępowania w sprawie urzędowego sprawdzenia wobec braku wymaganego zezwolenia było bezprzedmiotowe i nawet gdyby zostało wszczęte, należałoby je umorzyć. Na to postanowienie organu odwoławczego strona pismem z dnia [...] wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła: I) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. zarzut naruszenia art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych, oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego ( Dz. U. UE L. 204 z 21.07.1998 r., str. 37, z późn. zm.) , zwanej dalej dyrektywą 98/34 lub zamiennie "Dyrektywa" w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oparciu rozstrzygnięcia zawartego w postanowieniu na decyzji organu I instancji, nieostatecznej i niewykonanej, a nadto wydanej na podstawie przepisu, wobec którego nie dopełniono obowiązku notyfikacji, a zatem który nie mógł mieć zastosowania wobec skarżącego wobec bezskuteczności tego przepisu wobec jednostek, 2. zarzut naruszenia art. 6, 8, 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez uniemożliwienie prowadzenia działalności gospodarczej we zakresie wskazanym w zezwoleniu do końca ważności zezwolenia, 3. zarzut naruszenia art. 2 i 7 Konstytucji RP z 1997r., poprzez naruszenie zasady ochrony interesów w toku i uniemożliwienie zatwierdzenia zmian w aktach weryfikacyjnych w terminie ważności zezwolenia, pomimo, iż skarżący uzyskując zezwolenie nabył możliwość, gwarancję prowadzenia działalności w zakresie wskazanym w zezwoleniu do końca jego ważności, 4. zarzut naruszenia art. 64 ust. 2 ustawy o Służbie Celnej oraz § 3 i § 4 ust. 3 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 grudnia 2009r. w sprawie urzędowego sprawdzenia ( Rozporządzenie) oraz § 14 Rozporządzenia i § 14 ust. 5 Rozporządzenia poprzez ich niezastosowanie i niewydanie rozstrzygnięcia przewidzianego w przepisach prawa w sytuacjach dokonywania zgłoszenia zmian w aktach weryfikacyjnych, pomimo, że zaistniały wszelkie przesłanki do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku skarżącego. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. zarzut naruszenia art. 120 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez wydanie rozstrzygnięcia zawartego w postanowieniu, pomimo że wcześniejsze działanie organu, jak także innych organów podatkowych, a przede wszystkim konkretnych osób fizycznych podpisujących dane rozstrzygnięcie, bezspornie wskazywały, iż decyzja cofająca zezwolenie wydana przez Dyrektora Izby Celnej w K. nie może stanowić przeszkody do prowadzenia działalności przez skarżącego, 2. zarzut naruszenia art. 121 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, oraz art. 124 ustawy- ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania i wydanie postanowienia w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, przejawiające się przede wszystkim w wydaniu rozstrzygnięcia zawartego w postanowieniu, które stanowi zaprzeczenie wcześniej wydanych przez organ, oraz inne organy podatkowe rozstrzygnięć, oraz wywodzenie na potrzeby niniejszego postępowania, iż decyzja cofająca zezwolenie wydana przez Dyrektora Izby Celnej w K. powoduje, iż Skarżący nie posiada ważnego zezwolenia, podczas gdy swoim działaniem podjętym we wcześniejszym czasie, opartym na takim samym stanie faktycznym i prawnym, organ i inne organy podatkowe potwierdzały, iż Skarżący, mimo wydania decyzji cofającej zezwolenie przez Dyrektora Izby Celnej w K. posiada w dalszym ciągu ważne zezwolenie, 3. zarzut naruszenia art. 127 ustawy - Ordynacja podatkowa w związku z art. 165 a ustawy - Ordynacja podatkowa, przez błędną wykładnię i niedokonanie ponownego rozpatrzenia sprawy, lecz ograniczenie się jedynie do ustosunkowania się do zarzutów skarżącego, które to ustosunkowanie się w przeważającej mierze stanowi powtórzenie argumentacji organu I instancji oraz poprzez uznanie, iż decyzja cofająca zezwolenie wydana przez Dyrektora Izby Celnej w K. , której nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, może prowadzić do uznania, iż skarżący nie posiadał w chwili złożenia wniosku ważnego zezwolenia na prowadzenie działalności w punkcie gier, którego dotyczyła zgłoszenie zmian w aktach weryfikacyjnych, podczas gdy skarżący w dalszym ciągu, w tym także w dniu złożenia zgłoszenia/wniosku posiada ważne zezwolenie, które do chwili obecnej nie zostało cofnięte decyzją mającą walor decyzji ostatecznej, bowiem od decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. cofającej zezwolenie zostało wniesione odwołanie, a zatem postępowanie podatkowe nie zostało jeszcze zakończone w toku instancyjnym, 4. zarzut naruszenia art. 165a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie , iż w sprawie zachodziły przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania, 5. zarzut naruszenia art. 187 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez pominięcie przy wydaniu rozstrzygnięcia przez organ dowodu przedłożonego przez skarżącego, podczas gdy z dowodu tego wynikało bezspornie, iż twierdzenia organu, że cofnięcie zezwolenia przez organ I instancji powodować może, iż skarżący nie posiada zezwolenia, są pozbawione racji prawnych, 6. zarzut naruszenia art. 217 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 124 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez sporządzenie uzasadnienia postanowienia w sposób nieodpowiadający wymogom przewidzianym w przepisach prawa, w tym poprzez niewyjaśnienie szeregu okoliczności przyjętych za podstawę ustaleń stanu faktycznego, jak również poprzez niewyjaśnienie zastosowanej podstawy prawnej postanowienia, 7. zarzut naruszenia art. 220 ustawy - Ordynacja podatkowa w związku z art. 165 a ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż decyzja cofająca zezwolenie wydana przez Dyrektora Izby Celnej w K. , której nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, może prowadzić do uznania, iż skarżący nie posiadał w chwili złożenia wniosku ważnego zezwolenia na prowadzenie działalności w punkcie gier, którego dotyczyło zgłoszenie zmian w aktach weryfikacyjnych, podczas gdy skarżący w sposób skuteczny wniósł odwołanie od decyzji organu I instancji, a to spowodowało, iż decyzja organu I instancji nie jest wykonalna i nie wywołuje skutków wobec skarżącego w zakresie prowadzenia przez niego działalności w zakresie objętym zezwoleniem, 8. zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa w związku z art. 165a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa w związku z art. 216 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez wydanie postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania, mimo, iż organ I instancji prowadził jednak postępowanie i dokonał merytorycznego rozpoznania wniosku skarżącego, 9. zarzut naruszenia art. 239a, 239e oraz 128 ustawy - Ordynacja podatkowa, przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie i uznanie, iż decyzja cofająca zezwolenie wydana przez Dyrektora Izby Celnej w K. , której nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, może prowadzić do uznania, iż skarżący nie posiadał w chwili złożenia wniosku ważnego zezwolenia na prowadzenie działalności w punkcie gier, którego dotyczyło zgłoszenie zmian w aktach weryfikacyjnych, a to w ocenie organu stanowiło przesłankę do odmowy wszczęcia postępowania, podczas gdy skarżący w dalszym ciągu , w tym także w dniu złożenia zgłoszenia posiadał ważne zezwolenie, które do chwili obecnej nie zostało cofnięte decyzją mającą walor decyzji ostatecznej, a wydana decyzja cofająca zezwolenie wydana przez Dyrektora Izby Celnej w K. stanowi decyzję nieostateczną, które nie podlega wykonaniu, także z uwagi na fakt, iż nakłada ona obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Skarżąca wniosła o : - uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, - zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, ewentualnie, jeżeli zdaniem Sądu zachodzą przyczyny określone w art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, skarżąca wniosła o: - stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia w całości, - zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. , podtrzymał w całości swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. W odniesieniu do stwierdzenia o naruszeniu art. 1 pkt 11 w związku z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady podzielił zdanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (wyrok III SA/GI 1702/12 z 21.12.2012 r.) który twierdzi, iż uznanie danego przepisu za techniczny nie przesądza o obowiązku jego notyfikacji, czemu dała wyraz sama Komisja Europejska w piśmie z 5 września 2011 r. skierowanym do Prezesa i Członków Trybunału Sprawiedliwości - uwagi pisemne w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11, gdyż dyrektywa 98/34/WE przewiduje zwolnienia z tego obowiązku w art. 10 i art. 9 ust. 7. W tej kwestii Komisja odesłała do ustaleń sądu krajowego składającego pytanie prejudycjalne, który przyjął założenie, że wydaniu nowej ustawy o grach hazardowych nie towarzyszyła pilna potrzeba wywołana przez poważne i nieprzewidziane okoliczności, do której odwołuje się art. 9 ust. 7 dyrektywy (pkt 70 pisma). Jednocześnie w pkt 76-78 Komisja podkreśliła, że TS UE w swoim orzecznictwie dotyczącym gier hazardowych wielokrotnie uznał, że względy wiążące się z przeciwdziałaniem zagrożeniu uzależnienia graczy od hazardu należą do celów, które mogą być uznane za nadrzędne względy interesu ogólnego uzasadniające ograniczenia podstawowych swobód traktatowych. Podkreśliła, że sporne regulacje krajowe, które stanowią ograniczenie swobodnego przepływu towarów, nie muszą koniecznie pozostawać w sprzeczności z prawem unijnym, jeżeli mogą być uzasadnione względami interesu ogólnego, wymienionymi w art. 36 TFUE lub wskazanymi w orzecznictwie Trybunału. W przypadku ograniczeń dotyczących użycia produktów służących wyłącznie organizacji gier hazardowych państwa członkowskie zachowują większą swobodę wyboru środków w celu przeciwdziałania uzależnieniu od hazardu (wyrok C- 065/05 Komisja/Grecja). Brak również podstaw do uznania zarzutu odnoszącego się do art. 6, art. 8, art. 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W ustawie tej jest mowa o działalności zgodnej z przepisami prawa, a prowadzona przez skarżącego działalność po doręczeniu mu przez Dyrektora Izby Celnej w K. decyzji cofającej zezwolenie stała się niezgodna z tymi przepisami. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 64 ust. 2 ustawy o Służbie Celnej z 27 sierpnia 2009r. ( Dz. U. z 2009 r. Nr 168, poz. 1323 z późn. zm., dalej: u.s.c) oraz § 3 i § 4 ust.3 pkt 5 oraz § 14 ust. 4 i § 14 ust.5 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 grudnia 2009r. w sprawie urzędowego sprawdzenia podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120 ustawy - Ordynacja podatkowa stwierdził, iż w obowiązującym stanie prawnym organ podatkowy nie jest związany rozstrzygnięciami innych organów podatkowych. Każdy z naczelników urzędów celnych rozpatruje sprawy indywidualnie i w zależności od zaistniałych okoliczności i obowiązujących przepisów prawa podejmuje określone rozstrzygnięcia, które zostają wydane w formie postanowienia bądź decyzji administracyjnej. Również zmiana stanowiska zajmowanego przez organ pierwszej instancji w analogicznych stanach faktycznych nie oznacza naruszenia zasady praworządności. Również zarzut naruszenia art. 120, 121 § 1 oraz art. 124 O.p . organ odwoławczy uznał za nieuzasadniony. Ponadto stwierdził, że decyzję cofającą zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, nie sposób zaliczyć do którejkolwiek z wymienionych kategorii obowiązków podlegających egzekucji administracyjnej i powołał na potwierdzenie tej tezy orzecznictwo sądów administracyjnych. Odnosząc się do kwestii wykonalności decyzji zgodnie z art. 239 a O.p, organ stwierdził, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. nr [...] z [...] r. o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych - nawet nieostateczna - podlega wykonaniu. Konsekwencją wykonalności decyzji stał się brak posiadania przez skarżącego w chwili złożenia wniosku ważnego zezwolenia na prowadzenie działalności w punkcie gier, którego dotyczyło zgłoszenie zmian w aktach weryfikacyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 jest ona sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zatem Sąd rozpoznaje sprawę rozstrzygniętą w zaskarżonej decyzji ostatecznej lub ostatecznym postanowieniu z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jeśli zachodzą przyczyny stanowiące podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu, to sąd winien orzec o jego nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że niezasadny jest wniosek strony o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia, bowiem Sąd nie dostrzegł zaistnienia żadnej z przesłanek nieważności określonych w art. 247 § 1 O.p.; również sam skarżący nie uzasadnia swego wniosku o stwierdzenie nieważności w jakikolwiek sposób. Badanie przedmiotowego postanowienia wskazało jednak na konieczność jego uchylenia. Mimo, że sprawa niniejsza dotyczy odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie zmiany do akt weryfikacyjnych, istota sporu w sprawie sprowadza się w istocie do ustalenia czy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych wywiera skutek prawny w sferze uprawnień strony od dnia jej otrzymania przez stronę, czy też od dnia, w którym stanie się ostateczna. Kwestia żądanej zmiany w aktach weryfikacyjnych jest natomiast kwestią wtórną, której rozstrzygnięcie wprost uzależnione jest od oceny prawnej zagadnienia pierwszego. Zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Z wykładni powyższego przepisu dokonanej w trybie wnioskowania a contrario wynika, że w sytuacji, gdy nałożony na stronę obowiązek nie podlega wykonaniu w trybie przymusowym, to decyzja taka jest wykonalna natychmiast. Taki pogląd uznaje za zasadny organ w zaskarżonym postanowieniu. Takie stanowisko organu celnego pomija jednak istotny element stanu faktycznego, ten mianowicie, że decyzja, której skutków prawnych dotyczy spór nie odnosi się do obowiązków, lecz uprawnień skarżącej, a ściślej – ich cofnięcia. Oczywistym zaś jest, że obowiązki (które z racji tego, że są powinnościami wynikającymi z obowiązującego prawa muszą być egzekwowane, jeśli strona ich nie wykonuje dobrowolnie) są zupełnie czymś innym niż uprawnienia (z których strona może, lecz nie musi korzystać). Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika bowiem, że przedmiotem decyzji jest cofnięcie zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych czyli cofnięcie nabytego wcześniej uprawnienia, którego nie można utożsamiać z nałożeniem jakiegokolwiek obowiązku. Co do następstw faktycznych decyzji skutek jest taki, że strona nie może już legalnie prowadzić działalności w omawianym zakresie, nie można jednak zrównywać rozstrzygnięcia cofającego zezwolenie z wydaniem nakazu powstrzymania się od działania. Możliwe jest jednak także dokonanie wykładni powołanego przepisu przy zastosowaniu wnioskowania per analogiam i za taką wykładnią opowiada się Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Skoro bowiem nałożone obowiązki nie podlegają natychmiastowemu wykonaniu (chyba, że organ nałożył klauzulę natychmiastowej wykonalności) czyli wykonalność takiej decyzji jest co do zasady zawieszona do czasu, gdy stanie się ona ostateczna, to analogicznie jest w przypadku decyzji pozbawiającej uprawnień, której skuteczność do czasu, gdy stanie się ona ostateczna także jest zawieszona, albowiem zarówno decyzje nakładające obowiązki, jak i pozbawiające nabytych uprawnień co do zasady w taki sam sposób ingerują w prawa strony i brak jest podstaw prawnych do różnicowania ich skutków w sferze momentu ich skuteczności. Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza wykładnia systemowa, nakazująca brać pod uwagę miejsce przepisu prawnego w systemie prawa i to zarówno w systematyce zewnętrznej (do jakiej gałęzi prawa należy dany przepis) jak i wewnętrznej aktu prawnego (w jakim dziale, rozdziale etc. aktu normatywnego został umieszczony). Biorąc pod uwagę miejsce powołanego przepisu w systematyce wewnętrznej Ordynacji podatkowej należy zauważyć, że znajduje się on w rozdziale 16a "Wykonanie decyzji", co wskazuje, że odnosi się do decyzji wykonalnych. Rozstrzygnięcie w przedmiocie cofnięcia uprawnień przymiotu wykonalności nie posiada. Bardziej zasadnym byłoby użycie określenia, że jest ono skuteczne, wywiera bowiem skutek w postaci nakazu zaniechania określonych zachowań ze strony jej adresata, tym niemniej nie statuuje obowiązków i nie nadaje się do wykonania. Na czym bowiem miałoby polegać wykonanie takiej decyzji – nie nakazującej (np. rozbiórkę, zapłatę), które polega na zastosowaniu się do treści nakazu (rozbiórce, zapłacie), lecz cofającej uprawnienie? Natomiast faktu, że nie jest to rozstrzygnięcie nadające się do wykonania w trybie egzekucyjnym nie należy wyciągać wniosku, jaki na wstępie części zważeniowej uzasadnienia zacytowano za organem, że skoro nie podlega takiej egzekucji, to decyzja z której wynika jest wykonalna natychmiast, bo ten skutek odnosi się – jak już wspomniano - do decyzji nakładających obowiązki, a z taką nie mamy do czynienia w sprawie, lecz taki, że jest to decyzja, która nie może być rozpatrywana w kategoriach jej wykonalności. Kwestia wykonalności może dotyczyć tylko takich decyzji nieostatecznych, które nadają się do wykonania w drodze postępowania egzekucyjnego w administracji, przy czym nałożenie obowiązku może zostać dokonane zarówno w decyzji ustalającej - konstytutywnej, jak i w decyzji określającej - deklaratoryjnej, ponieważ oba rodzaje tych decyzji stanowią podstawę wystawienia tytułu wykonawczego i prowadzenia egzekucji zgodnie z art. 3 § 1 u.p.e.a. Na ten aspekt sprawy zwróci uwagę NSA w wyroku z 4 października 2012r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1942/11 (LEX nr 1225142), gdzie stwierdził, że "Przepis art. 239a o.p. odnosi się do decyzji nakładających obowiązki, więc nie będzie miał zastosowania do decyzji odmawiających przyznania ulgi czy umarzających postępowanie podatkowe." Za wykonanie decyzji cofającej zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach nie może zaś być uznane ewentualnie nałożenie kary pieniężnej w trybie przepisów ustawy o grach hazardowych w przypadku, gdyby była ona kontynuowana, gdyż będzie to nie wykonanie decyzji, lecz kara administracyjna za naruszenie przepisów nakazujących prowadzenie działalności określonego rodzaju tylko po uzyskaniu zezwolenia. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 marca 2013r. II FSK 777/12 wprowadził pojęcie "skuteczności decyzji", które zasługuje na aprobatę i wskazuje na status prawny rozstrzygnięcia, które ze swej istoty nie nadaje się do wykonania. Orzeczenie to utożsamia jednak ten termin z wykonalnością decyzji, co – zdaniem Sądu orzekającego nie jest prawidłowe. Oczywistym jest bowiem, że istnieją kategorie decyzji podlegające wykonaniu (nakazująca zapłatę, rozbiórkę) i takie, które wykonaniu nie podlegają, choć są skuteczne, bo wywierają skutki w sferze praw lub obowiązków strony (pozwolenie na budowę, cofnięcie pozwolenia). Do podobnych wniosków w zakresie wykonalności decyzji nakładających obowiązki prowadzi wykładnia historyczna. Do dnia 31 grudnia 2008r. obowiązywała bowiem zasada wynikająca z art. 224 O.p., zgodnie z którą wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymywało jej wykonania, chyba, że organ z urzędu lub na wniosek postanowił o jego wstrzymaniu. Od dnia 1 stycznia 2009 r. ustawodawca wprowadził nowe zasady odnoszące się do wykonania rozstrzygnięć podatkowych, dodając w dziale IV O.p cały nowy rozdział 16a. W uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw wskazano, że "wzorem unormowań kodeksu postępowania administracyjnego nieostateczna decyzja organu podatkowego nie będzie podlegać wykonaniu (art. 239a)". Dalej podkreślono, że na potrzebę wzmocnienia zasady wynikającej z art. 124 O.p. (zasada przekonywania stron) wskazuje w szczególności możliwość wyrządzenia często nieodwracalnych szkód, przymusowym wykonaniem decyzji, która jest następnie uchylana lub unieważniana, oraz związane z tym skutki budżetowe (np. odszkodowanie, oprocentowanie nadpłaty). Przenosząc te uwarunkowania na grunt niniejszej sprawy trudno dopatrzyć się konieczności odrębnej oceny w odniesieniu do wykonalności decyzji nakładającej obowiązki i skuteczności decyzji niepodlegających wykonaniu np. cofających uprawnienia. Wszak w jednym i w drugim przypadku dochodzi do ingerencji w sferę wolności jednostki, podobnie następstwa wynikające z obu tytułów mogą być dla strony równie dolegliwe. Podmiot nie może być w gorszej sytuacji tylko dlatego, że jego decyzja nie podlega wykonaniu mimo, że wywierać może nawet bardziej dotkliwe skutki niż ta przymusowo wykonalna. Również dolegliwość dla budżetu Państwa w zakresie wypłaty odszkodowania lub odsetek jest analogiczna w obu przypadkach. W piśmiennictwie wskazuje się, że "także w obowiązującej w polskim postępowaniu administracyjnym zasadzie związania organu wydaną przez niego decyzją w okresie od jej doręczenia (ogłoszenia) do chwili upływu terminu na wniesienie odwołania należy upatrywać źródła związania tą decyzją jednego tylko podmiotu – organu, który wydał decyzję, natomiast moc wiążąca decyzji dla stron zachodzi później – z chwilą uzyskania przez decyzję przymiotu ostateczności. Do tego czasu można więc mówić jedynie o "zapowiedzi" wywołania przez decyzję skutków prawnych, a co za tym idzie – zapowiedzi stanu związania decyzją jej adresatów (mocy obowiązującej decyzji)". (Tak A. Krawczyk, Wykonalność nieostatecznych aktów jurysdykcji administracyjnej, [w:] Wykonalność aktu i czynności organu administracji publicznej, Lex 2013r.). Wreszcie wskazać trzeba, że decyzja w przedmiocie udzielenia Spółce zezwolenia na prowadzenie działalności jest ostateczna, dlatego wiąże do czasu jej uchylenia lub zmiany (art. 128 O.p.) i to – zdaniem Sądu - decyzją ostateczną. Natomiast rozstrzygnięcie w przedmiocie cofnięcia udzielonego zezwolenia – nie ma waloru ostateczności wobec wniesienia od niego odwołania. Twierdzenie, że decyzja nieostateczna może zniweczyć skutki, jakie wywarło rozstrzygnięcie ostateczne byłoby nieuprawnione. Wskazuje to na zasadność zarzutów skargi odnoszących się do uznania, że skarżący nie posiadał w chwili złożenia wniosku o dokonanie zmiany w aktach rejestracyjnych ważnego zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier o niskich wygranych. Powyższe spostrzeżenia wskazują na zasadność również zarzutu zawartego w pkt II. 9 skargi tj. naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 239a O.p., a w konsekwencji odniesienie przepisu dotyczącego decyzji nakładającej obowiązki do decyzji cofającej uprawnienia. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi zauważyć trzeba, że jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, podstawą wydania rozstrzygnięcia o odmowie wszczęcia postępowania było uznanie, że wniosek o dokonanie zmiany w aktach rejestracyjnych nie pochodzi od strony, gdyż podmiot nie posiadający zezwolenia na organizowanie działalności w zakresie gier na automatach i niskich wygranych nie może wnosić o dokonanie takich zmian. Zatem konsekwencją uznania, że decyzja o cofnięciu zezwolenia nie jest skuteczna, gdyż nie jest ostateczna jest uznanie, że wniosek o dokonanie zmiany w aktach rejestracyjnych – jako pochodzący od strony – winien jednak być rozpatrzony merytorycznie - pozytywnie lub negatywnie dla strony. Jako zasadny Sąd ocenił zatem także zarzut naruszenia art. 165a O.p. zawarty w pkt II.4 skargi. Bezzasadny jest zaś zarzut naruszania art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 165a O.p. w zw. z art. 216 O.p., co nastąpić miało przez utrzymanie w mocy postanowienia odmawiającego wszczęcia mimo "prowadzenie postępowania" przez organ I instancji. Z aktu organu I instancji wynika bezspornie, że organ nie prowadził postępowania i ograniczył badanie złożonego wniosku do fazy wstępnej, w toku którego doszedł do przekonania, że postępowanie nie może być wszczęte i takiej treści rozstrzygnięcie wydał. Podobnie nie są zasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego, zawarte w pkt I skargi. W tym miejscu wskazać trzeba, że Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą, ale rozstrzyga jedynie w granicach danej sprawy, jak stanowi art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Określenie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Przenosząc tę uwagę ogólną na stan niniejszej sprawy zauważyć trzeba, że podstawę jej rozstrzygnięcia stanowiły przepisy procesowe. Organ w sprawie o dokonanie zmian w aktach rejestracyjnych nie stosował przepisów art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34 WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych, oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L. 204 z 21.07.1998r., str. 37, z późn. zm.) ani też przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. Być może przepisy te znalazły zastosowanie w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie automatów o niskich wygranych, ale to rozstrzygnięcie pozostaje poza granicami niniejszej sprawy i jako takie nie może stać się przedmiotem oceny w sprawie niniejszej. Jako zasadny ocenił Sąd zarzut naruszenia art. 64 ust. 2 o Służbie Celnej, § 3 i § 4 ust. 3 pkt 5 oraz § 14 ust. 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 grudnia 2009r., które były przez organ zastosowane, by wykazać, że wnioskodawca nie jest stroną postępowania, co było konsekwencją uznania natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie cofnięcia zezwolenia na działalność w zakresie eksploatacji automatów, a które to ustalenie okazało się błędne. Natomiast nie jest uzasadniony zarzut nierozpatrzenia przez organ odwoławczy sprawy ponownie w jej całokształcie ani też dotyczący sposobu sporządzenia uzasadnienia, które Sąd uznaje za prawidłowe w tym sensie, że zawierające wszystkie elementy wskazane w art. 217 § 2 O.p., zgodnie z którym postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Bezzasadne są także zarzuty niewyjaśnienia okoliczności przyjętych za podstawę ustaleń stanu faktycznego, jako że stan faktyczny jest niesporny w tym znaczeniu, że strona nie kwestionuje faktu wydania decyzji cofającej zezwolenie na prowadzenie jej działalności, a spór dotyczy skutków prawnych istnienia tej nieostatecznej decyzji i jej funkcjonowania w obrocie prawnym. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zastosuje się do powyższych ocen. W szczególności weźmie pod uwagę, że wydana w stosunku do skarżącego decyzja o cofnięciu zezwolenia na organizowanie i prowadzenie działalności w zakresie gier o niskich wygranych nie statuuje żadnych dla niego obowiązków, wobec czego nie znajduje do niej zastosowania reguła z wnioskowania a contrario z treści art. 239a O.p., lecz per analogiam. Skoro nałożenie obowiązków nie podlega natychmiastowemu wykonaniu (chyba, że organ nałożył klauzulę natychmiastowej wykonalności) czyli wykonalność takiej decyzji jest co do zasady zawieszona do czasu, gdy stanie się ona ostateczna, to analogicznie jest w przypadku decyzji pozbawiającej uprawnień, której skuteczność do czasu, gdy stanie się ona ostateczna także jest zawieszona. Decyzje te co do zasady w taki sam sposób ingerują w prawa strony. Wobec tego zaś ustalenia, zasadnym będzie merytoryczne – pozytywne lub negatywne - rozpoznanie wniosku strony o dokonanie zmian w aktach rejestracyjnych. Z uwagi na stwierdzone przez Sąd naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów znajduje oparcie w art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.